臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　95年度訴字第02170 號

原告

甲○○

訴訟代理人

林耕州（會計師）住臺北市中山區○○○路2號4樓

訴訟代理人

1

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年5月4日台財訴字第09500164290號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告於民國（下同）90年度為奧華科技股份有限公司（原名樂聚堂股份有限公司，下稱奧華公司）負責人，該公司於90年4月、5月間向國外營利事業AOZORA Entertainment Co., Ltd.,（營業場所位於韓國）購買電腦線上軟體，簽訂授權契約，並於當年度支付價款計新臺幣（下同）22,539,700元，原告未依行為時所得稅法第88條規定扣取稅款4,507, 940元（計算式：22,539,700×20%=4,507, 940）及依同法第92條第2 項規定繳納，經被告查獲，乃於93年10月19日財北國稅大安綜所字第0930040005號函令原告於93年12月10日前補繳應扣未扣之稅款4,507,940 元及於同年12月20日前填具扣繳憑單檢具已繳納之繳款書辦理扣繳憑單申報手續，惟原告未於期限內補繳上開應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續，被告乃對原告處以按應扣未扣稅額4,507,940 元3 倍計算之罰鍰共13,523,820元。原告不服，申請復查，經被告94年12月30日財北國稅法字第0940216789號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、扣繳稅款部分：

（1）按「前條各類所得稅款，其扣繳及納稅義務人如左：…

二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遺費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；…。」為所得稅法第89條第1項第2款所明定。在88年2月9日公布修正條文中之立法理由為將易造成機關內部糾爭及困擾之第12項第2 款「…團體之主辦會計人員」改為「…團體之責應扣繳單位主管」，而所得稅法對扣繳義務人之規定會造成機關內部紛爭及困擾，就是因為本條文的制訂違反權責相符的衡平原理。

（2）所謂營利事業，依所得稅法第11條第2 項規定是指「公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」。營利事業既以追求利潤極大化為目的，而從事經濟活動，則因給付所得而發生扣繳義務，仍肇因於營利事業為追求利潤之目的之故，職是，從事營利活動因而給付所得者為營利事業，僅因營利事業多非自然人，須藉由自然人行為代表營利事業行為，負責人所為之行為仍屬營利事業之行為，法律效果仍歸屬於營利事業本身，並非歸屬於其負責人。立法者於依所得稅法第7條第4項即明文揭示：「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」易言之，扣繳義務人，應指有權決定自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。然於私法上，所得之給付名義人為私人團體或事業，非營利事業負責人，前者為法人或非法人團體，後者，則為自然人，依法為個別之權利主體，各自享有不同之權利能力。然因法人或非法人團體，未能自為行為，須以代表人行為視為法人或非法人團體之行為。準此，營利事業負責人於給付應扣繳之所得時，所為之行為非營利事業負責人本身之行為，係私人團體或事業本身之行為。所謂應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人，應為私人團體或事業，而非營利事業負責人。對照前項規定可知，扣繳義務人訂定之原意，乃由營利事業之經營得利者負擔扣繳義務而由事業負責人代為執行方為正途。因為獨資及合夥事業之事業負責人本身即是經營成果的分享者，由其負擔扣繳義務，符合「所得與給付」的對等關係，執行業務者亦然。然就股份有限公司組織之營利事業而言，股份有限公司的經營者為董事會，但經營成果的分享者為股東，二者不可混為一談，因之，公司負責人不必然是經營成果的分享者，由負責人而非由股份有限公司負擔扣繳責任，不符所得與給付相對等原理。職是，立法者將非居於給付所得之樞紐地位者，亦非應自付與納稅義務人所得之名義人，課予扣繳義務，將與事物本質無實質內在關聯者，互相結合，實為立法之嚴重瑕疪，應屬違憲。

（3）依現行公司法第202 條規定，公司業務之執行，除本法或章程規定應由股東會決議之事項外，均應由董事會決議行之。而董事會係由全體董事所組成為股份有限公司必備、常設之集體執行業務機關。其權限之行使以會議方式行之，惟因其是意思決定機關，非屬代表機關，其決議須透過代表機關之董事長行之，故公司內部業務決定與執行，應為董事會，非董事長。依現行公司法第208 條第3 項規定：「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。…」董事長於公司內部僅為董事會之主席，雖董事會決議須透過代表機關之董事長行之，然非謂董事長為公司內部業務決定機關，準此，扣繳事務之執行機關為董事會，非董事長。職是，所得稅法規定以事業負責人（關於股份有限公司通常以董事長視為負責人），於股份有限公司情形，實有與公司組織與功能本質不符之處。且董事長與公司間之法律關係為委任關係，倘委任關係有終止或解除情事，董事長即當然解除職務，易言之，即不具備董事長資格，即不得執行其法定、章定或董事會決議之職務。又，倘於委任關係消滅後，公司原有依法不為扣繳之情事，該董事長即無權指揮公司補行扣繳程序，本件即屬此一情形，然而依法竟應以「自己財產提供擔保」，負補繳與處罰之責任，且為無限清償責任，對董事長個人，可謂不可承受之重。

（4）就整個扣繳程序所得稅法第92條第1項有完整規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」因此，如屬薪資所得者，應填具「薪資所得扣繳稅額繳款書」，薪資所得以外之各項所得如租賃、利息、權利金、股利或盈餘，執行業務報酬、競技競賽及機會中獎獎金、退職所得及其他所得則須填具各類所得扣繳稅額繳款書，於每月10日前透過金融機構向國庫繳清稅款；該二繳款書右上角依財政部制定之格式須填寫扣繳單位資料（統一編號、名稱、地址及扣繳義務人），另每年一月底前將開具之「扣繳憑單」，依財政部制定之格式中，左下角亦有扣繳單位資料（名稱、地址及扣繳義務人），彙報稽徵機關查核時須另填具「各類所得扣繳及免扣繳憑單申報書」該申報書右上角亦有扣繳單位資料（統一編號、名稱、地址及扣繳義務人），另外，該申報書於申報同時須由扣繳單位及扣繳義務人簽章做為申報依據。另現行在每年一月前彙報各類所得，財政部均採簡政便民原則，要求營利事業以網路申報，依檢附之綜合所得稅各類所得網路申報回執聯，表格中可明顯看出，依所得稅法92條明文規定是扣繳義務人申報責任的資料，其中並無一欄須填寫扣繳義務人資料，但是，如果不將扣繳單位的統一編號及名稱、地址等資料完整填寫，這份申報資料在網路傳輸過程中會因資料不全而被拒絕受理，且被視為未依期限填報並按所得稅法第114 條加以處罰。又，依財政部74年10月29日台財稅第24073 號函釋「扣繳義務人應扣未扣或短扣稅款，在未經檢舉或調查前，依據稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補扣並補繳所扣稅款時，免加徵滯納金，但應自該稅捐原繳納期限截止之次日起至補繳之日止，依規定加計利息一併徵收。」準此，主管機關在薪資及各類所得扣繳稅款繳款書右下角另設「扣繳單位自動補報蓋章欄」，這又突顯出一個問題，自動補報補繳依規定是扣繳義務人負責，依法應由扣繳義務人（依原告解釋應為個人）蓋章，但實務上的做法是，凡遇到有自動補報補繳案件，要加蓋的是俗稱營利事業大小章，即營利事業（公司組織則為公司章）及負責人的印章。則稅務行政上扣繳義務人到底是誰？是個人亦或扣繳單位？這種作為是否有違依法行政呢？依所得稅法規定，扣繳義務人是事業負責人，但為何在整個扣繳流程及填寫表格中，卻另加「扣繳單位」一詞；然而，遍查所得稅法卻未對扣繳單位一詞加以明確定義，因此，被告在執行上面臨窘境，在依規定處罰時，援引所得稅法規定，但在涉及扣繳、納稅、申報及填發扣繳稅額及扣繳憑單時，卻又不依法行政，自行創設所得稅法沒有的「扣繳單位」一詞並予引用，令人有本末倒置之感。

（5）本件扣繳主體是財政部認定的扣繳單位，為股份有限公司本身，蓋因其工作非僅止於扣繳而已，依所得稅法第92條規定，每月10日前應繳清稅款，每年一月前，填寫扣繳憑單及彙報各類所得，每一項在實務上都涉及會計及稅務專業，均是由營利事業會計部門代為作業，以本件言，連購買國外軟體支付權利金要扣繳稅款，公司會計部門及年度簽證的會計師之專業都未能適時發現，直到負責人離職時，被人檢舉方發覺有此疏漏，可見事業負責人個人不足以有足夠稅法專業從頭到尾包辦整個扣繳作業，故對扣繳業務僅只於掛名而已，卻需負完全的法律責任，莫說負責人無力代墊扣繳稅款，即有能力亦恐代墊後追討無門，因為原任職公司定稱所得稅法定義之扣繳義務人為個人，而要求免除負擔義務。被告在對扣繳事務執行與處罰上做法不一，更突顯將整個扣繳義務人歸責於個人的謬誤。

２、罰鍰部分：

（1）被告於93年10月21日來函要求補繳、補報扣繳憑單，原告未予理會，係因稅法規定不合理，其次是要求補繳扣繳稅額4,507,940 元，遠非個人資力可以負擔外，且原告早已自奧華公司離職，亦非負責人，縱有能力代墊扣繳稅款，依被告規範之申報流程，若無奧華公司之配合，亦無法補報扣繳憑單，以原告目前所處之身分（已非公司負責人），有何立場要求奧華公司配合？因此，依所得稅法第114 條第1款處3倍之罰鍰，實在不是不作為，而是無法作為。蓋扣繳義務人僅為行政機關為稽徵便利，因法律規定負有義務，按規定扣留給付納稅義務人一定比率之金額後，向稅捐稽徵機關繳納並申報之。稅捐債務人仍係受有所得之納稅義務人，且為主債務人，不應使扣繳義務人（非主債務人）負如同納稅義務人相同的責任或相同之處罰。職是，扣繳義務人雖應扣未扣或短扣，及未扣或短扣稅額，不等於納稅義務人未為申報或短報該項所得所生之逃漏稅額。惟所得稅法第114條第1 款，竟規定得處以應扣未扣或短扣稅額之罰鍰，將與事件無關及處罰目的無關之考慮，以未扣或短扣稅額，作為處罰計算罰鍰數額之基數，實有不當。

（2）再者，扣留與繳納義務，係屬行為義務，而非公法上金錢給付義務，僅係扣繳義務人將所扣留之稅款移交予稅捐機關，並非扣繳義務人對於國家負有給付應扣繳稅額債務，立法者仍視納稅義務人為應扣繳稅額之債務人，從而，立法者以未扣或短扣稅稅，作為處罰計算罰鍰數額之基數，與事件之本質不相關，且導致扣繳義務人（非稅捐債務人）負如同納稅義務人相同的責任或相同之處罰並不公平。現行法上對於扣繳義務人之處罰，皆依扣繳稅額或應扣未扣或短扣稅額之一定比例處罰，且罰鍰無上限之規定，顯然牴觸司法院釋字327 號解釋，而違反比例原則。且扣繳義務為行為義務，非金錢給付義務，以扣繳稅額或應扣未扣或短扣稅額作為母數，顯將與事物本質不相關之事項，列入考慮，亦屬不當。

３、綜之，現行法上關於扣繳義務人之處罰，逾越憲法上之原理原則，對扣繳義務人而言，並不公平。至於違反扣繳義務人之處罰，原告以為因扣繳義務不具有對價性，扣繳義務人非嫻熟稅法之人，負此一無償之義務，復課予其過重之責任與過高之注意義務，將導致扣繳義務人負過重之義務，逾越社會所忍受之範疇，違反「負擔平等」原則。且課予過高之注意義務，無助於督促其履行義務之期待可能性，故基於應採最小侵害手段之必要性原則考量，應以扣繳義務人具有故意或重大過失為限。本件原告均無上述情況發生，故應予免罰，以維原告權益。

（二）被告主張之理由：

１、扣繳稅款部分：

（1）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…

十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清…。非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外…。」分別為所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2 款、第92條及第114條第1款前段所明定。

（2）經查給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，所得稅法第88條第1項第2款規定，應由扣繳義務人於給付時，依規定扣取稅款並繳納之；而所謂扣繳義務人，亦經同法第89條第1項第2款明定為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者。本件原告90年度為奧華公司之負責人，揆諸上揭規定之說明，即為法律明定之扣繳義務人，對於該公司於90年間購買國外電腦線上軟體，給付價款計22,539,700元，核屬給付所得稅法第8 條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益性質，自應由扣繳義務人（即原告）於給付時依同法第88條規定按給付額百分之20扣取所得稅款，並依同法第92條第2 項規定於給付日之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗，惟其未依規定辦理，是被告依據同法第114 條第1 款規定，限期責令原告補繳應扣未扣之稅款4,507,940 元（計算式：22,539,700×20%=4,507,940 ），並無不合。原告執詞主張扣繳主體應為營利事業，對負責人個人，課予扣繳義務，有違規定等語，顯係誤解法令，不足採據。

２、罰鍰部分：

（1）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款所明定。

（2）本件扣繳義務人依法即為原告，對於該公司於90年間購買國外電腦線上軟體，給付價款計22,539,700元，未依所得稅法第88條規定按給付額百分之20扣取稅款並依同法第92條第2 項規定繳納，致短扣繳稅額4,507,940 元，案經被告查獲，違章事證明確，業如前述，被告依同法第114條第1款規定，責令原告於93年12月10日前補繳應扣未扣稅款4,507,940 元，並於繳納期限過後10日內至被告所屬大安分局補報扣繳憑單，此有原處分卷附被告所屬大安分局93年10月19日財北國稅大安綜所字第0930040005號通知函及93年10月28日送達回執影本可稽；惟原告未於期限內補繳前述應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被告乃依同法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣之稅額處3 倍之罰鍰13,523,820元（計算式：4,507,940 ×3=13,523,820），揆諸首揭規定，亦無不合。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：營利事業因給付所得而發生扣繳義務，肇因於營利事業為追求利潤之目的之故，從事營利活動給付所得者為營利事業，負責人所為之行為乃營利事業之行為，法律效果仍歸屬於營利事業本身，並非歸屬於其負責人。又所得稅法第7條第4項所謂應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人，應為私人團體或事業，而非營利事業負責人。況依財政部制定之各類所得扣繳及免扣繳憑單申報書格式中，有扣繳單位資料（名稱、地址及扣繳義務人）、申報時須由扣繳單位及扣繳義務人簽章，是扣繳主體應是扣繳單位，原告就被告於93年10月21日來函要求補繳、補報扣繳憑單未予理會，主因稅法規定不合理，次因被告要求補繳扣繳稅額4,507,940 元，非個人資力可以負擔外，且原告早已自奧華公司離職，亦非負責人，縱有能力代墊扣繳稅款，依被告規範之申報流程，若無奧華公司之配合，亦無法補報扣繳憑單，故原告並非不依所得稅法第114 條第1 款作為，而是無法作為，現行法上關於扣繳義務人之處罰規定課予過高之注意義務，無助於督促其履行義務之期待可能性，故基於應採最小侵害手段之必要性原則考量，應以扣繳義務人具有故意或重大過失為限。而扣留與繳納義務係屬行為義務，非公法上金錢給付義務，立法者以未扣或短扣稅稅作為處罰計算罰鍰數額之基數與事件之本質不相關，且導致扣繳義務人負如同納稅義務人相同的責任或相同之處罰並不公平，又立法者將非居於給付所得之樞紐地位非應自付與納稅義務人所得之名義人，課予扣繳義務，將與事物本質無實質內在關聯者互相結合，實為立法之嚴重瑕疪，應屬違憲。原處分依扣繳稅額或應扣未扣稅額之一定比例處罰，且罰鍰無上限之規定，顯然牴觸司法院釋字327 號解釋、違反比例原則、負擔平等原則，原告應予免罰，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：本件原告90年度為奧華公司之負責人，為所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，於該公司於90年間購買國外電腦線上軟體給付價款計22,539,700元時，自應按給付額百分之20扣取所得稅款，並依同法第92條第2 項規定於給付日之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗，惟其未依規定辦理，是被告依據同法第114 條第1 款規定，限期責令原告補繳應扣未扣之稅款4,507,940 元，於93年12月10日前補繳應扣未扣稅款4,507,940 元，並於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，並無不合。嗣原告未於期限內補繳系爭應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被告乃依同法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣之稅額處3 倍之罰鍰13,523,820元，並無不合。原告執詞主張扣繳主體應為營利事業，對負責人個人課予扣繳義務違憲云云，顯係誤解法令等語，資為抗辯。

四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有契約書（授權同意書）、奧華公司給付貨款工作底稿、徵銷明細檔查詢、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告所屬大安分局93年10月19日財北國稅大安綜所字第0930040005號函暨收件回執、原處分、扣繳檢查報告表等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執原處分得否以原告為相對人命其補繳應扣未扣之稅款4,507,940 元、補辦扣繳憑單申報手續及裁罰等項，本院判斷如下：

（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…

二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰…。」分別為行為時所得稅法第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1項 第2 款、第92條第2 項及第114 條第1 款所明定。

（二）經查，本件原告於90年 4、5 月間向國外營利事業AOZORAEntertainment Co., Ltd.,（營業場所位於韓國）購買國外電腦線上軟體，當年度支付契約價款22,539,700元，原告於90年度為奧華公司負責人等情，已如前述，揆諸前揭規定，奧華公司給付AOZORA Entertainment Co., Ltd.,契約價款22,539,700元屬所得稅法第88條第1項第2款規定所稱「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」，故原告依同法第89條第1 項第2 款為奧華公司給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事國外營利事業之所得之扣繳義務人甚明。至於薪資或各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳及免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳及免扣繳憑單為稅務歸戶管理固有扣繳義務人所隸屬之營利事業之統一編號、名稱、地址之記載，惟此與扣繳義務人之認定無涉，此觀諸上開申報書明列「扣繳義務人」，而上開扣繳憑單第1 聯收據（報核）聯亦交扣繳義務人收執作為納稅憑證或申報交稽徵機關據以登錄歸戶（卷附第33-36 頁之薪資/ 各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳及免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳及免扣繳憑單參照）益明。原告主張應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人，應為私人團體或事業，即財政部認定的扣繳單位（即股份有限公司本身），而非營利事業負責人云云，核與前揭規定不符，尚無可取。

（三）次查，原告與奧華公司間系爭授權契約，係原告代表奧華公司締約，雙方於契約中約明契約價款為含稅價格一節，有原告與AOZORA Entertain ment Co.,Ltd.,90 年4 月25日契約書第8 條及EXHIBTA （附款）中第7 條、90年5 月2 日契約書第8 條及EXHIBTA （附款）中第7 條、90年10月20日契約書之EXHIBTA （附款）第7 條、第8 條、90年11月27日契約書之EXHIBTA （附款）中第5 條、第6 條附原處分卷可參，據此原告就系爭交易價款係含稅價格，奧華公司於給付訴外人AOZORA Enter tainment Co.,Ltd.,價款時應扣除稅款後為之一事知之甚詳，是原告於交易、付款之際應注意能注意而未注意，竟疏未依法扣繳AOZORAEnter tainment Co.,Ltd.,應納稅款，縱非故意，亦難謂無過失，依法自應受罰。次依所得稅法第92條第2 項規定「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」可知，負有將在中華民國境內無固定營業場所之營利事業關於第88條規定各類所得之扣稅款向國庫繳清及開具扣繳憑單向該管稽徵機關申報之義務者為扣繳義務人。是原告訴稱事業負責人不足以有足夠稅法專業包辦整個扣繳作業，對扣繳業務僅止於掛名，本件裁罰應以具有故意或重大過失者為限，又其無資力負擔稅額，且已自奧華公司離職，無法補報扣繳憑單，不應受罰云云，亦無可採。從而，被告依所得稅法第114 條之規定限期命原告（扣繳義務人）補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並於原告未依限補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單後，按應扣未扣或短扣之稅額對之裁處3 倍之罰鍰13,523,820（計算式：4,507, 940×3=13, 523,820 ），於法並無不合。另被告依原告上開違章事實，據以適用法令，而其所適用之所得稅法第114 條第1 款後段規定於構成要件實現時僅賦予單一之法律效果，是被告既無裁量餘地，自與比例原則無涉。至於立法機關於立法有無將與事物本質無實質內在關聯者結合之瑕疪，尚非被告所得審酌；又所得稅法有關扣繳規定之設，旨在加強課稅資料之蒐集，以求課稅公平，而就違反同法第88條規定扣繳稅款義務者，同法第114 條已分就扣繳義務人是否經限期補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單、是否於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單等情，分別訂定不同之裁罰倍數，非無裁罰上限，核無悖於司法院釋字327 號解釋、憲法比例原則、負擔平等原則之情事，原告就此所述，亦無足取，併此敘明。

五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰