臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

張榕枝 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲(局長)

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月4 日台財訴字第09500096750 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告為眾信實業股份有限公司（下稱眾信公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於90年間與國外CHOICE KEEN TRADING LTD （下稱CHOICEKEEN公司）簽訂合約，給付租用國外設備租金新臺幣（下同）9,760,950 元及管理費用11,823,106元，合計21,584,056元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，被告乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定責令原告補繳應扣未扣稅款4,316,811 元及補報扣繳憑單，原告雖於期限內補繳稅款，惟仍未依限補報扣繳憑單，被告遂依同法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣之稅款處以3 倍之罰鍰計12,950,433元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，原告就罰鍰部分提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原罰鍰處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告是否已依期限按實補報扣繳憑單？

㈠原告主張之理由：

⒈經查，原告於接獲被告責令函後，原告之公司職員乙○○於93年8 月24日補繳扣繳稅款後，已於93年9 月2 日親赴被告松山分局收發櫃台送件，經收發員詢問承辦人員丙○○後，因原告公司填報之所得項別為「租金」，不為該分局承辦人員所接受而遭拒收，此有證人乙○○，可資證明。其後，原告擬依所得稅法第8 條規定進行溝通後再行送件，詎料竟於93年12月間接獲被告93年12月3 日所為之違章案件處分書及罰鍰繳納書，原告公司職員乙○○經電話洽詢結果，松山分局輪值人員仍不接受按「租金」項別申報，原告逼不得已，事後於94年1月26日再以郵局限時掛號寄出申報書件（有雙掛號回執聯、申報書及扣繳憑單為憑）。

⒉嗣原告復於94年2 月17日接獲被告松山分局蘇麗蘭電話通知，請原告將所得項別改列於其他所得，再行申報，原告因認公司支付CHOICE KEEN 公司在國外之儲油槽設備租金及管路清潔、停泊及裝卸設備之操作勞務費，提供勞務及財產租金均在中華民國境外，依所得稅法第8條規定係採列舉共11款，而租金及勞務已在該條第5 款及第3 款有明確規範，即不屬該條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，因而原告公司未改列於其他所得，再行申報。被告於94年4 月18日以掛號拒收退回，並竟夾他人之扣繳憑單連同原先已申報之申報書及扣繳憑單一起寄回給原告─有被告松山稽徵所公文封、台北體育場郵局（台北81支）第068563號之掛號信件為憑。另尤其無理的是，被告松山分局並無公文函知原告何以退回。

⒊綜上所陳，原告除已於期限內補繳應扣未扣之稅款外，亦已於期限內為補報扣繳憑單程序，依所得稅法第114條第1 款前段規定，亦應處一倍之罰鍰，而不應逕予以三倍之罰鍰，另若衡諸行為當時情況予以從寬處理，則罰鍰最高亦不得超過四萬五千元。

㈡被告主張之理由：

⒈按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第114 條第1 款所明定。

⒉原告為眾信公司之負責人，眾信公司與CHOICE KEEN 公司簽訂有關設備租金及管理費等服務契約，係使用該公司倉儲服務整體資源，並非單純在國外提供勞務或出租財產，是CHOICE KEEN 公司因提供上開服務所收取之報酬，核屬所得所得稅法第8 條第11款之中華民國來源所得，應依規定課稅。惟原告對眾信公司90年度給付報酬計21,584,056元，未依規定按給付額扣繳20% 稅款4,316,811 元，被告已依93年7 月26日財北國稅松山綜所字第0930020927號函限期責令原告補繳上開應扣未扣稅款4,316,811 元，並告知應於93年9 月6 日前補報扣繳憑單事宜。原告雖已於期限內補繳稅款，惟仍未依被告通知函揭示之相關規定，依限補報扣繳憑單，從而，被告按應扣未扣稅額處3 倍罰鍰12,950,433元，揆諸首揭法條規定，並無不合。

⒊原告雖主張已依限補報扣繳憑單申報書及各類所得扣繳憑單，但被告拒收云云，自應證明其已完成申報程序，然原告未提示任何申報之證據證明，本件無法證明之不利益結果即應歸諸原告。又被告寄發前開責令函所附各類繳款書中已載明是「其他所得」，原告即有義務正確申報，原告未在期限內完成申報程序，被告依首揭規定處以三倍罰鍰，並無違誤。至原告稱其於補繳後以郵局雙掛號郵寄被告，遭被告以掛號郵件且未具文退回乙節，查原告所附補報資料之付郵郵戳日期為94年1 月26日，該期日於被告裁罰處分核定後，自無稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定之適用。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條前段及第114 條第1 款分別定有明文。

三、本件原告為眾信公司負責人，該公司於90年間與國外CHOICEKEEN公司簽訂合約，給付租用國外設備租金9,760,950 元及管理費用11,823,106元，合計21,584,056元，被告以原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，經被告依同法第114 條第1 款前段規定責令原告補繳應扣未扣稅款4,316,811 元及補報扣繳憑單，原告雖於期限內補繳稅款，惟仍未依限補報扣繳憑單，乃依同法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣之稅款處原告3 倍罰鍰計12,950,433元之事實，有原告與上開外國公司所簽訂之合約、發票、被告93年7 月26日財北國稅松山綜所字第0930020927號函、掛號郵件收件回執及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。

四、原告對罰鍰處分不服，起訴主張：其接獲上開責令函後，除於期限內補繳應扣之稅款外，亦於93年9 月2 日由職員乙○○親赴被告松山分局補報扣繳憑單，惟因其填報之所得項別為「租金」，不為該分局承辦人員丙○○所接受而拒收，則原告既於期限內為補報扣繳憑單程序，依所得稅法第114 條第1款 前段規定，亦應處1 倍之罰鍰，而不應逕予以3 倍之罰鍰，另若衡諸行為當時情況予以從寬處理，則罰鍰最高亦不得超過45,000元等語。故本件厥應審究者，係被告依所得稅法第114 條第1 款後段規定，處原告3 倍罰鍰，是否合法？

五、經查：

㈠按所得稅法第114 條第1 款係規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其『未於限期內』補繳應扣未扣或短扣之稅款，或『不按實』補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」是以，扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，除須依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款外，亦須「依期限」「按實」補報扣繳憑單，始得依同法第114 條第1 款前段處以1 倍之罰鍰。

㈡查被告以眾信公司與國外CHOICE KEEN 公司簽訂有關設備租金及管理費等服務契約，係使用該上開公司倉儲服務整體資源，並非單純在國外提供勞務或出租財產，是CHOICEKEEN公司因提供上開服務所收取之報酬，核屬所得稅法第8 條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源之所得，應依同法第3 條第3 項規定課徵營利事業所得稅。惟眾信公司已依約於90年度給付上開公司報酬計21,584,056元，原告未依規定按給付額扣繳20% 稅款4,316,811 元，被告乃依上揭所得稅法第114 條第1 款前段規定，先後以93年6 月14日財北國稅松山綜所字第0930016813號函、93年7 月26日財北國稅松山綜所字第0930020927號函限期責令原告補繳上開應扣未扣之稅款，並於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單事宜，且上開93年7 月26日函檢附之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」亦明確記載繳納期限展延自93年8 月16日起至同年月25日止、所得類別為「其他」及補扣繳稅額為4, 316,811元，原告亦於93年8 月2 日收受前開責令函等情，為原告所不爭，並有被告所為前開責令函、繳款書及掛號郵件收件回執可稽（見原處分卷第20～24、34～37頁），堪信為真正。故依前揭法條說明，原告除須依期限補繳前開應扣稅款及補報扣繳申報手續，並應按被告上開責令函及繳款書所載「所得類別─其他」、「給付總額」及「扣繳稅額」等內容，正確填載補扣繳憑單，方符合「按實補報扣繳憑單」之要件，始得依上揭所得稅法第114 條第1 項第1 款前段規定，僅處以1 倍之罰鍰。

㈢又查，原告雖主張其於93年8 月23日補繳前開應扣稅款後，亦於93年9 月2 日由職員乙○○親赴被告松山分局補報扣繳憑單，而遭該分局承辦人員丙○○拒收云云。惟經本院依其聲請傳訊證人乙○○到庭證稱：「93年9 月2 日我當天就拿扣繳憑單申報資料至松山分局送件，當時收發櫃台小姐說等一下，就把我拿的文件送進去請示，她說，我們勾的所得類別『租賃所得』是錯的，應該是勾『其他所得』，她要我更正，因為我認為我們公司給付的類別就是租賃所得，所以我拒絕更正，收發小姐就不收了，我就把東西帶回去，之後在93年12月3 日收到罰鍰通知。」及證人丙○○證稱：「乙○○確實有到我們松山分局申報，但是她去申報的時間是在我們罰鍰處分書發出去以後才來，可是詳細時間我不記得，當天的情形確實是就如她所講我們要她改為其他所得，但是她拒絕改，所以我們就沒有收，後來，過幾天她就用郵件的方式送給我們，我們就以電話與她溝通，她還是不願意改，所以我們就以掛號郵件退回給他們。」等語在卷（見本院卷第112 頁），渠等就乙○○係何時前往松山分局補報扣繳憑單乙節，所述相歧，原告及證人乙○○復未另提出具體證據以為證明，尚難僅以乙○○之證詞，遽認原告已於期限內之93年9 月2 日至松山分局補辦扣繳憑單等情屬實；再者，姑不論原告之職員乙○○是否係於期限內至松山分局補報扣繳憑單手續，惟乙○○於其補報扣繳憑申報書填載之所得類別為租賃所得，核與被告前開責令函及繳款單所載之「所得類別─其他所得」不符，且乙○○亦自承松山分局人員輔導曉諭其更正所得類別，而遭其拒絕，則松山分局人員以其填報不實而拒絕收件，即無違誤，亦難認原告已完成「按實補報扣繳憑單」手續，原告主張其既於期限內補報扣繳憑單，惟因被告對於所得項目之認定不同而拒收，致無法完成申報，應依所得稅法第114 條第1 款前段規定裁罰1 倍云云，核與法律規定不符，尚不足採。

㈣末按，所得稅法第114條第2款規定：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過22,500元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍之罰鍰。但最高不得超過45,000元，最低不得少於3,000元。」係以扣繳義務人已依規定扣繳稅款，而未依第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單者，分別依其是否逾期自動填報或有無依稽徵機關責令期限填報，按應扣繳稅額處以不同比例或倍數之罰鍰，並設有最高及最低限額罰鍰之限制，核與同法條第1 款規定，係以扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，分別依其有無依稽徵機關責令期限內補繳或有無按實補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處以1 或3 倍之罰鍰，二者處罰之要件及目的均不同，且前開法條所定處罰標準，亦屬立法機關立法裁量之範圍，原告主張若衡諸行為當時情況予以從寬處理，則其罰鍰最高亦不得超過45,000元云云，與法律明文規定不合，亦無足取。

六、綜上所述，原告雖依被告之責令函所定期限內補繳應扣未扣之稅款，惟未依期限按實補報扣繳憑單，故被告依上揭所得稅法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣稅額處以3 倍之罰鍰，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃