臺北高等行政法院判決

原告

環亞大飯店股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉大殷 律師

訴訟代理人

吳世宗 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年5月4日府訴字第09577852800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段1小段419－1、536至540地號等6筆土地（下稱系爭土地），經被告所屬松山分處核定按一般用地稅率核課94年地價稅計新臺幣（下同）37,961,222元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地，…，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」，「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地，…，其地價稅或田賦得予適當之減免」，為土地稅法第6條與平均地權條例第25條所明定，而土地稅減免規則即為受前開法律之授權所訂立之授權命令，故該規則之適用，自應本於母法之規範意旨而為認定，先予敘明。

⒉土地稅減免規則第10條第1項乃本於上開母法之規定，對於提供不特定人得自由進出使用之私人所有土地，因其不囿於私人所有而排除他人進入，符合土地稅制上得因促進土地利用及增進公益而給予租稅上優惠待遇之基本原則。從而，對於私人所有之土地是否合於前揭規定，自應本於事實為認定，尚不得僅以與事實顯有落差之行政機關資料，遽為草率之認定。況土地稅減免規則第10條第1項規定，僅就事實上土地之利用方式為規定，並未限於建物使用執照資料上須載明騎樓用地者，故被告以此為由認定原告所有之系爭土地並無騎樓用地，顯已增加法律所無之限制，構成法規適用與事實認定上之違法。

⒊按「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分」，乃租稅法上舉證責任分配之基本原則，即所謂「核實課稅原則」或稱「核實認列原則」。是被告為本件地價稅之核課，自應嚴守此項原則，然被告所屬松山分處或被告於地價稅核課之初或復查程序中，均未派員會同原告實地勘驗，僅以臺北市政府94年4月7日北市工建照字第09462111700號函詢資料，逕為原告所有之系爭土地並無設置騎樓地或退縮騎樓地設置無遮簷人行道，不符土地稅減免規則第10條第1項及同條項第4款地價稅減免要件，逕予駁回原告之主張，顯已背於前揭核實課稅之基本原則。

⒋原告所有之系爭土地，合於「供公眾通行之騎樓走廊地」之要件者，計有下述6個部分：

⑴第539地號南側，為環亞大飯店與環亞百貨間之廣場空地，無建築改良物，合於土地稅減免規則第10條本文之規定，應免徵地價稅。

⑵第539地號東南側，為IKEA前之騎樓走廊地，地上有建築改良物4層以上，合於土地稅減免規則第10條第1項第4款之規定，應減徵五分之一地價稅。

⑶第539地號東南側與第540地號南側，與第539地號東南側部分相鄰部分，另一側則與敦化北路人行道相鄰，其上並無建築改良物，合於土地稅減免規則第10條本文之規定，應免徵地價稅。

⑷第538號、539號之人行步道，無建築改良物，合於土地稅減免規則第10條本文之規定，應免徵地價稅。

⑸第536號土地西側，為無建築改良物之騎樓走廊地，合於土地稅減免規則第10條本文之規定，應免徵地價稅。

⑹第539號土地西側，平時除南側部分面積為貨物裝卸區外，均為無建築改良物之騎樓走廊地，亦合於土地稅減免規則第10條本文規定，應免徵地價稅。

⒌退步言之，系爭土地縱令無法依據土地稅減免規則第10條規定減徵地價稅，被告亦應以系爭土地為「無償供公共使用之私有土地」，免徵地價稅：

⑴按土地稅減免規則第9條前段規定，無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。亦屬本於土地稅法第6條與平均地權條例第25條之租稅優惠意旨。又所謂「無償供公共使用之私有土地」，依據最高行政法院89年判字第1431號判決意旨，係指私有土地實際上作為公共使用，經查明屬實，而免使用期間之地價稅而言。此觀諸法條文義甚明。必有實際供公眾使用之事實存在，始有免徵地價稅之可能。

⑵橫跨第540號、第539號、第538號、第536號與第537號等5筆土地之車道，平日均為附近居民往來使用之道路，當屬無償供公共使用之私有土地，合於上開之構成要件，故亦當享有免稅之優惠。詎料，被告竟依建築法第11條第1項規定，遽認系爭土地中第536至第540號等5筆土地部分為系爭土地上建築物之法定空地，自不得免徵地價稅云云，顯有未盡查證之責。蓋被告援引臺北市政府工務局72年使字第1370號使用執照，遽認系爭土地為法定空地。惟遍觀復查決定理由，並無具體說明系爭土地之法定空地以及建築物本身所佔面積為何？其計算基礎為何亦付之闕如。據此，被告認定系爭土地為法定空地，而不得減免地價稅，實有理由不備之違誤，令人難以信服。

⒍被告雖稱原告未依土地稅減免規則第24條第1項之規定申請減免地價稅，程序顯有瑕疵云云。惟按土地稅法第40條之規定，地價稅之稽徵程序，係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關收受地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動資料後，核定應課徵或免徵地價稅。是故地價稅之核定，乃屬稽徵機關之法定職權，此與「納稅義務人是否有依土地稅減免規則第24條第1項之規定申請減免地價稅」係屬二事，甚為顯明。被告依據前揭土地稅法第40條規定，有依法核定地價稅之職責，本件系爭土地既有減免地價稅之事實，原處分並未予以減徵，自難辭無違誤。被告自不得以原告違背土地稅減免規則第24條第1項之規定申請減免地價稅為由，辯稱本件起訴無理由。

⒎綜上所陳，被告於土地稅減免規則第9條、第10條之構成要件事實，僅以臺北市政府北市工建照字第09462111700號函詢資料及臺北市政府工務局72年使字第1370號使用執照，逕自認定原告所有之系爭土地並無土地稅減免規則相關規定之適用，顯已違背母法之規範意旨，且與稅捐機關核實課稅之基本原則相牴觸。從而侵害原告於租稅法上所當享有之租稅優惠利益，故原處分暨訴願決定實有諸多違法之處，懇請鈞院鑒核，賜判訴之聲明，以維法制，實感德便云云。

⒏提出本件復查決定書、訴願決定書、系爭土地上建物分佈圖及地籍圖、照片等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈原告所有系爭土地（其地上房屋門牌號碼為：臺北本市松山區○○○路100號，係14層樓之建物），地價總額933,799,235元超過累進起點地價24,583,000元達20倍以上，被告所屬松山分處按土地稅法第15條及第16條第1 項等規定，按一般用地稅率課徵94年地價稅計37,961,222元。上開事實有土地稅主檔線上查詢作業畫面、地政查詢系統土地、建物標示畫面、臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照存根等影本附卷可參，洵屬有據。

⒉原告主張被告僅以臺北市政府94年4月7日北市工建照字第09462111700號函復系爭土地並無設置騎樓地或退縮騎樓地設置無遮簷人行道為由，而未至實地勘查，違背核實課稅原則乙節。經查，系爭土地為臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地，且係供該使用執照所載之建築物使用，核稅基礎明確，尚無實地會勘之必要。又主張土地稅減免規則僅就事實認定，未限於建物資料載明之騎樓用地乙節，依財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋略以，土地稅減免規則第10條第1項所稱「騎樓走廊地」，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用等語。上開函釋為財政部依其職權所作成之解釋，尚無違反土地稅減免規則相關規定之情形。故騎樓走廊地，是建築基地之一部分，則該部分即會標示在使用執照或建物權狀之標示部內，如實際用途或面積有變更，應依建築法相關規定向建管單位申請變更後，再向被告提出減免申請。是原告所訴顯係誤解，應不足採。

⒊原告復主張系爭土地中有6個部分土地係供公共通行之騎樓走廊地，應依土地稅減免規則第10條第1項及第同條項第4款等規定減免地價稅乙節。經查，系爭6筆土地為臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照之建築基地；次查，系爭使用執照所載騎樓面積442.49平方公尺之坐落土地為臺北市○○區○○段1小段542地號土地，此有臺北市政府工務局建築管理處94年4月7日北市工建照字第09462111700號函影本附卷可參。準此，本件系爭土地上並無騎樓走廊地，不符土地稅減免規則第10條第1項及同條項第4款之規定，仍應課徵地價稅。是其所訴，應不足採。

⒋原告爰主張系爭土地536至540地號部分面積屬無償供公共使用之私有土地，合於土地稅減免規則第9條前段規定情形，亦當享有免稅之優惠云云。按建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。經查，系爭敦化段1小段536至540地號等5筆土地係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地，且依建物標示部及臺北市工務局94年8月彩色之航測圖可知，上開5筆土地係屬臺北市松山區○○○路100號建物之建築基地範圍，該等土地縱有無償供公共使用之情事存在，惟仍係屬該建造房屋所應保留之法定空地，是依土地稅減免規則第9條但書之規定，不得減免其地價稅。綜上，原告所訴，顯有誤解，應不足採。

⒌按土地稅減免規則第24條第1項規定，合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。……。經查，其意旨係規範申請減免地價稅者，應於開徵日一定期間之前提出申請，以利該年度稅捐之稽徵，如逾期申請者，則自次年起減免，乃基於稅捐稽徵作業必要而為規定。原告主張系爭土地有部份合於土地稅減免規則第9或第10條之規定，經被告所屬松山分處查得，原告並未依法於94年期地價稅開徵40日前，即94年9月22日前向該分處提出申請，是該年度自不得減免。從而，被告所屬松山分處核定按一般用地稅率核課系爭6筆土地94年地價稅37,961,222元，並無違誤，敬請續予維持等語。

理由

一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第6條及第14條各定有明文。次按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」，平均地權條例第25條定有明文。又按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」；「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」；「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。…四、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」；第24條第1項「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，土地稅減免規則第1條、第9條、第10條及第24條第1項亦定有明文。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠地價稅之減免，係申請事項抑或職權事項？

㈡原告未遵期申請，被告未予減免系爭土地94年之地價稅，有無違誤？

三、地價稅之減免，係申請事項抑或職權事項？按地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之，土地稅法第40條定有明文。是以徵收地價稅之核定，屬於稽徵機關之法定職權，惟土地有無減免地價稅之事由，則應由土地所有權人依規定提出申請。有關於此，土地稅減免規則第24條第1 項規定，合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。……。是依此規定，土地所有權人欲減免其土地地價稅，應於開徵日一定期間之前提出申請，以利該年度稅捐之稽徵，如逾期申請，則自次年起減免，此乃基於稅捐稽徵作業必要所為之規定。蓋土地有無減免地價稅之原因、事實，土地所有權人最為知悉，故地價稅之減免，土地所有權人有協力申報之義務；亦即本件系爭土地之減免地價稅，係屬申請事項，非屬職權事項，應由原告申請提出，而非責成被告機關職權調查。故原告主張被告有未依職責減免系爭土地地價稅之違誤云云，應係對於法規之誤解，並不足採。

四、原告未遵期申請，被告未予減免系爭土地94年之地價稅，有無違誤？

㈠經查，原告所有系爭土地（其地上房屋門牌號碼為：臺北市松山區○○○路100號，係14層樓之建物）等6筆土地，經被告所屬松山分處按一般用地稅率核課94年地價稅計37,961,222元等情，有地政查詢系統土地、建物標示畫面、臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照存根等件影本附訴願機關卷可稽。

㈡原告主張系爭6 筆土地中有部分土地係供公共通行之騎樓走廊地或空地，依土地稅減免規則第9 條及第10條第1 項第4 款等規定，得減免地價稅云云。經查，系爭6 筆土地為臺北市政府工務局核發之72使字1370號使用執照之建築基地，該使用執照所載騎樓面積442.49平方公尺之坐落土地為臺北市○○區○○段1 小段542 地號土地等情，有臺北市政府工務局建築管理處94年4 月7 日北市工建照字第09462111700 號函影本附訴願機關卷可稽；且按本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，建築法第11條第1 項定有明文。準此，本件原告所稱之空地，核屬法定空地；且系爭6 筆土地上並無原告所稱之「騎樓走廊地」，系爭6 筆土地並不符合土地稅減免規則第10條供公共通行之騎樓走廊地得減免地價稅之規定，仍應課徵地價稅。

㈢又原告主張系爭土地中536至540地號等5筆土地之車道係無償供公共使用之私有土地，合於土地稅減免規則第9條前段之規定云云。惟按揭土地稅減免規則第9 條規定，無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。經查，依訴願機關卷附臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照所載，上開5 筆土地係屬臺北市松山區○○○路100 號建物之建築基地範圍，該等土地之車道縱有無償供公共使用之情事存在，然該等土地之性質，核屬為建造房屋所應保留之法定空地，依土地減免規則第9 條但書之規定，尚不符合免徵地價稅要件。故原告主張該等土地有無償供公共使用之情形，應享免稅優惠云云，亦非可採。

㈣且原告所有系爭土地縱有上開主張減免地價稅之事由，惟如前所述，地價稅之減免係申請事項，本件原告未依規定於94年期地價稅開徵40日前，即94年9 月22日前向被告所屬松山分處提出申請，為原告所不否認（見本件96年2月27日準備程序筆錄第2 、3 頁），是該年度自不得減免地價稅。原告既未遵期申請94年度地價稅之減免，則被告未予減免系爭土地94年之地價稅，自無違誤。

五、從而，被告所屬松山分處按一般用地稅率核課系爭土地94年地價稅37,961,222元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文