臺北高等行政法院判決

原告

泰山印花股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊擴擧律師

複代理人

陳學驊律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年8 月8 日府法訴字第0950230772號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落於桃園縣楊梅鎮○○○段859 、860 、860-1 、860-3 、860-33、860-35、860-39、875 、881-4 、881-11、881-14地號等11筆土地（下稱859 地號等11筆土地），原所有權人為泰龍牧業股份有限公司（下稱泰龍公司），其中859 、875 、881-4 、881-11、881-14（其中宗地面積2,173 平方公尺）地號等5 筆土地，核計宗地面積25,955平方公尺，原課徵地價稅；其餘860 、860-1 、860-3 、860-33、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951 平方公尺）地號等7 筆土地（下稱系爭860 地號等7 筆土地），核計宗地面積107,408 平方公尺，前經桃園縣楊梅鎮公所（下稱楊梅鎮公所）核准供與農業經營不可分離使用而自民國（下同）71年下期起課徵田賦在案。嗣因原告於92年11月24日與泰龍公司辦理合併登記，系爭土地移轉為原告所有，被告依據桃園縣政府94年2 月2 日府農務字第0940027343號函查復結果，認系爭860 地號等7 筆土地並無畜牧實況亦無其他農業使用情事可認定為與農業經營不可分離之土地，據此核定94年地價稅計新臺幣（下同）3,088,902 元，原告不服，提起復查，因未獲變更，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均未察農業發展條例第3 條第12款之規定，即系爭土地於離牧期間係屬依規定休養，依法仍屬供農業使用，且依土地稅法施行細則第22條規定，系爭土地合於該條規定，亦應課徵田賦：

⑴查系爭860 地號等7 筆土地係屬非都市土地，經編定為特定農業區之甲種建築用地、丁種建築用地、農牧用地等，此有土地登記謄本可稽。其中860 、860-1 、860-3 、860-33、860-35、860-39、881-14地號，歷年來均係課徵田賦在案，此為被告所不否認。惟被告認系爭土地非屬土地稅法所稱之農業用地，且無畜牧實況，亦無其他農業使用之情事可認定為與農業經營不可分離之土地，遂以原處分核定原告應繳納94年度地價稅3,088,902 元等見，誠有違誤。質言之，系爭土地自泰山公司於66年間用以經營畜牧業（領有牧場登記證），直至87年間我國為因應加入世界貿易組織（WTO ），行政院農業委員會乃於87年間公告「養豬戶（場）暨肉雞戶（場）辦理離牧注意補償注意事項」並提出「申辦離牧補償注意事項」，以鼓勵畜牧業者辦理離牧。泰龍公司為配合政府離牧政策，乃於88年間依前開注意事項規定申請離牧，並切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放，並經楊梅鎮公所88年6 月14日楊鎮農字第88013885號函表示，業經桃園縣政府離牧補償審議小組審查合格在案，此一事實亦未因系爭土地所有權人之更動而有所改變。準此以言，系爭土地自始即供作畜牧之用（配合政府政策離牧仍應屬農業使用，詳後述），係屬土地稅法第10條第1 項第1 款及農業發展條例第3 條第10款中所稱「非都市土地供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者」，殆無疑問，原處分（含復查決定）及訴願決定對此認定均有違誤。

⑵再者，系爭土地既長年以來均供畜牧使用，直至離牧前均未變動，此等事實不容被告否認。從而應加以探究者乃係原告配合政府規定辦理離牧是否仍屬農業使用？所有權人之變動是否影響此一事實？按農業發展條例第3條第12款規定，果若系爭土地依規定辦理休養、停養而未實際供畜牧使用，依上揭農業發展條例之規定，仍應視作農業使用。且原告係依據促進產業升級條例及企業併購法等規定以吸收合併之方式併購泰龍公司，系爭土地所有權當然由原告取得（非因繼承、贈與或買賣），然所有權人之變動亦未使原處分機關原認定系爭土地為農業用地且為農業使用而課徵田賦之基礎事實有所變動，則在基礎事實均未變動之前提下，原處分機關竟僅以所有權人更動為由，對原告核課地價稅而非維持課徵田賦之處分，亦有違平等原則，係屬違法之處分，訴願決定遞與維持，亦屬違法。

⑶再依非都市土地使用管制規則第6 條規定，非都市土地經劃定使用分區並編定使用類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用，依該條第3 項附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載，「甲種建築用地」之容許使用項目為「住宅、鄉村教育設施、行政及文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務設施、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、交通設施、水源保護及水土保持設施、農產品集散批發運銷設施、再生能源相關設施」，其中許可使用細目畜牧設施包含「畜舍、禽舍、孵化場、畜禽停棲場及運動場、水池（水禽飼養用）、管理室、畜牧污染處理設施、堆肥（舍）場、死廢畜禽處理廠、清除塔（窖）、飼（芻）料調配或倉儲設施、畜禽產品轉運場（站）、畜禽產品處理設施、畜禽屠宰分割場、榨乳及儲乳設施、其他畜牧設施」。基此，系爭土地係屬農業用地且應視作農業使用，已如前述，且依土地稅法施行細則第22條及上揭非都市土地使用管制規則第6 條等規定，可知系爭土地既於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦而仍作農業用地使用，且係屬特定農業區之分區管制而作農業用地使用者，此等事實不論係於泰龍公司所有期間或於原告所有期間，均係如此，原處分（含復查決定）及訴願決定對此均未置一詞，未予詳論而逕作成對原告不利益之處分與決定，顯係違法。

⑷又查，復查決定與訴願決定均維持原處分，其理由無非均以系爭土地經桃園縣政府94年2 月2 日府農務字第0940027343函認定系爭土地並無畜牧實況亦無其他農業使用可作為認定申請作與農業經營不可分離之土地，故原處分核定應課徵地價稅並無不法云云。惟依上揭土地稅法第10條第1 款、第2 款之規定，除供與農業經營不可分離之土地，係屬農業用地外，其他非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農業使用者，亦屬農業用地，至於是否供作農業使用，則應依特別法即農業發展條例之規定，即該法第3 條第12款之規定為判定之標準。誠如前述，系爭土地因配合政府政策而辦理離牧在案，仍應視為作農業使用，原處分逕以系爭土地非屬與農業經營不可分離之土地核定地價稅，已與法制未符而應予撤銷。

⒉系爭土地依土地稅法第10條第1 項第1 款、第2 款、第22條第1 項前段及農業發展條例第3 條第10款規定，係屬農業用地且供農業使用，應課徵田賦而非地價稅，前已述及。退萬步言，縱經本院審理結果，認本件系爭土地非屬土地稅法第10條第1 項第1 款所指之農業用地，惟依據平均地權條例施行細則、區域計畫法施行細則、查編與農業經營不可分離土地作業要點，以及農漁業普查認定標準等規定，系爭土地仍得視為現耕農地（屬農業用地）或供與農業經營不可分離之畜禽舍之土地而應課徵田賦而非地價稅，分述如下：

⑴查行政院農糧署為執行平均地權條例施行細則第37條第4 款之規定，以中華民國93年04月30日農授糧字第093107398 號令發布之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」（下稱作業要點）為作業依據，依作業要點第1項規定：「為執行平均地權條例（以下簡稱本條例）施行細則第37條第4 款之規定，查編與農業經營不可分離土地之作業需要，特訂定本要點。」，作業要點第2項則規定：「本要點實施範圍為本條例施行細則第37條第4 款規定之下列土地，實際作與農業經營不可分離之農舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業使用（包括直接供作農林漁牧使用）之土地：㈠非都市土地屬於本條例施行細則第34條所稱農業用地以外之其他用地。．．．」。系爭土地依區域計畫法第13條（10項分區）、第15條（編定有18種用地）之規定，屬平均地權條例施行細則第34條所稱農業用地以外之其他用地，即符合上開作業要點第2 項第1 款之適用範圍。

⑵次查依作業要點第12項規定：「申請人如無現耕農地可供其經營，以其『申請土地』直接供作農作、森林、養殖、畜牧等農業使用者；其申請土地之『所有權人』及『使用人』所經營之農漁業，必須符合農漁業普查所認定之標準。」，基此，原告所有之系爭土地中依上開作業要點作為「申請土地」，且該等土地亦係直接供作畜牧之農業使用（參照農業發展條例第3 條第12款後段規定，原告依政府規定辦理休養、停養，仍應視作農業使用）。另依行政院主計處編印之民國89年及94年農林漁牧業普查作業手冊（該2 年度普查作業認定標準均相同，普查係5 年1 次），其中作業方法對於農漁業普查認定之標準係規範：「㈠農牧業：包括農藝及園藝業、畜牧業、農事及畜牧服務業，其對象分為農牧戶、農牧場、農事及畜牧服務單位。⒈農牧戶：指一般家庭從事農作物之栽培，家畜、家禽及蜂、蠶之飼養等生產事業，或以農業生產設備、場所等提供民眾休閒遊樂之農業活動事業，且合於下列普查標準之一者：⑴94年底經營（含租用、受委託）之可耕作地面積在0.05公頃以上（不論是否種植農作物包括在內）。．．．⒉農牧場：指農牧戶以外之農業事業生產單位．．．且合於農牧戶普查標準之一者。」，上述所指之「可耕作地」之定義係為「指在地面上之土壤能直接栽培農作物，不論其是否實際耕種。」，準此以言，系爭土地面積係0.05公頃以上，且合於農漁業普查所認定之標準，依作業要點之規定，如申請土地即系爭土地直接供作畜牧等農業使用，並合於農漁業普查所認定之標準，本可視為上開作業要點第12項所指之「現耕農地」而課徵田賦，原處分、復查決定暨訴願決定均未察此對原告有利之事實，逕作成對原告課徵地價稅之處分，認定事實之基礎已有違誤並有變動，實可認原處分、復查決定暨訴願決定顯屬違法，應予撤銷。

⒊綜上所述，原告為配合政府離牧政策而停止牧養，卻因此又遭被告以無畜牧事實而課以稅額甚高之地價稅，致原告依循政府政策停止牧養而受更不利益之行政處分，被告所為實令原告無所適從，職是之故，原行政處分、復查決定及訴願決定實屬違法，應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈查系爭860 地號等7 筆土地，前經楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離土地使用，自71年下期起，課徵田賦在案，嗣於92年11月24日因泰龍公司與原告辦理合併登記，859 地號等11筆土地之所有權人，由泰龍公司變更為原告，此有被告94年9 月16日連線列印之土地登記謄本及地價稅課稅明細表附案可稽，依財政部87年4 月14日台財稅第871938989 號函釋規定，上揭土地之所有權人既已變更為原告，原告於取得系爭土地後如仍供與農業經營不可分離之使用者，即應向農業主管機關重新提出申請，並由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊移送至被告，始有課徵田賦規定之適用，惟上揭土地經原告向楊梅鎮公所提出供與農業經營不可分離使用之申請後，依桃園縣政府94年2 月2 日府農務字第0940027343號函查復略以：「該土地無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，方符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」，且原告亦未能提供上揭系爭土地經農業主管機關核認為農業用地作農業使用之證明文件，被告遂依土地稅法第14條及上揭財政部函釋規定，核定94年地價稅3,088,902 元，依法並無不合。

⒉至原告主張系爭土地長年以來均供作畜牧使用，為配合政府政策，經桃園縣政府離牧補償審議小組審查合格領取補償金在案，依規定至94年底於該址不得續養，依農業發展條例第3 條第12款規定於離牧期間休養，仍屬供農業使用，依土地稅法第22條規定應課徵田賦，及依企業併購法辦理合併，由原告取得系爭土地所有權，並依土地稅法施行細則第22條及非都市土地使用管制規則第6 條規定，系爭土地於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦且仍作農業使用，系爭土地農業用地作農業使用之事實並未有所變動，被告以所有權人變動為由，核課地價稅，有違平等原則云云。查原告所有高山頂段859 地號等11筆土地，其中881-4 地號土地之使用地類別為「農牧用地」，核屬土地稅法施行細則第21條第1 項所規定之農業用地，被告業已依土地稅法第22條規定課徵田賦（目前停徵）在案，另原告就同段859 、875 、881-4 、881-11、881-14（其中宗地面積2,173 平方公尺）地號等5 筆課徵地價稅部分並無爭執，先予敘明。按土地稅法第10條第1 項規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。．．．」，農業發展條例第3 條第10款規定之農業用地，其規定內容亦同，次按同法第22條第1 項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，該法所稱「非都市土地依法編定之農業用地」，依同法施行細則第21條第1 項規定：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」，又所謂「農業使用」，依農業發展條例第3 條第12款規定：「12、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」，準此，非都市土地除需符合土地稅法施行細則之編定使用類別外，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。查本案系爭高山頂段860 地號等7 筆非都市土地，其860-1 、860-3 、860-33、860-35、860-39、881-14地號6 筆及860 地號之使用地類別分別為「甲種建築用地」及「丁種建築用地」，核非屬土地稅法第22條第1 項前段及同法施行細則第21條所規定之農業用地，故亦非屬農業發展條例第3 條及土地稅法第10條所規定之農業用地，縱其作農業使用，亦無相關農地農用免稅規定之適用，被告依土地稅法第14條規定課徵系爭土地地價稅，洵無違誤。

⒊次按土地稅法施行細則第22條暨財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函釋「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦」規定，系爭土地除符合屬於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦及合於非都市土地使用管制之規定外，尚需供作農業使用，始有該條徵收田賦規定之適用，依非都市土地使用管制規則規定，並無編定為「甲種建築用地」、「丁種建築用地」之土地應管制作為農業用地使用之規定，況系爭土地，依被告楊梅鎮土地卡所載，緣因楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離使用，自71年下期起課徵田賦在案，嗣92年11月變更為原告後，原告業於93年間以供與農業經營不可分離使用，向楊梅鎮公所提出申請在案，此有楊梅鎮公所提供原告之「實際平均地權土地與農業經營不可分離之使用土地申請書」附案可稽，惟依行政院農業委員會農糧署93年8 月17日農糧企字第0931015097號函所載：「該等土地不宜認定屬畜牧設施據以申請作與農業經營不可分離土地，至其土地離牧後有否作為其他農業使用，請貴府實地認定之。」，復依桃園縣政府94年2 月2日府農務字第0940027343號函略以：「．．．該等土地適如行政院農業委員會農糧署93年8 月17日農糧企字第0931015097號函、94年1 月20日農糧企字第0941001470號函暨行政院農業委員會畜牧處94年1 月28日農牧字第0940103976號函釋略以，．．．無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地…離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，方符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」，綜上事證，本件系爭土地亦核無土地稅法施行細則第22條徵收田賦規定之適用，又系爭土地既未經農業主管機關核認屬供與農業經營不可分離使用，且原告亦未能提供其供作農業用地作農業使用之相關證明文件，經被告核認無課徵田賦規定之適用，遂依土地稅法第14條規定課徵地價稅，依法洵無違誤，故原告主張，核不足採，原核定94年地價稅3,088,902 元，應予維持。

理由

一、按土地稅法第10條第1 項第1 款及第2 款（同平均地權條例第3 條第3 款第1 目及第2 目）：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：1 、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2 、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」；第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；第22條第1 項前段（同平均地權條例第22條第1 項前段）：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」。次按土地稅法施行細則第21條第1 項（大致同平均地權條例施行細則第34條）：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」；第22條（同平均地權條例施行細則第35條）：「非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。1 、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。2 、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」；第24條第3 款至第5 款：「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。．．．3 、第22條第1 款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6 月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。4 、第21條第2 項第2 款之土地，及第22條第2 款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。5 、第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」。再按農業發展條例第3 條第10款、第12款規定：「本條例用辭定義如下：．…⒑農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。…⒓農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」；另農業發展條例施行細則第2 條規定：「本條例第三條第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：……二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。…」。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：於92年間與系爭土地原所有權人泰龍公司合併，二者具有延續性，被告不認定公司負責人及土地使用情形皆未改變之事實，卻因公司名稱變更而將其中原本課徵田賦之主體，改為課徵地價稅。又系爭土地從始以來皆為供畜牧使用之農業用地，係屬土地稅法第10條第1 項第1 款所定之直接供作農業使用之農業用地，並非原處分機關認定之同條項第2 款與農業經營不可分離之土地，且系爭土地係為配合政府政策始辦理離牧，迄至94年底不得從事畜養事業，依農業發展條例第3 條第12款但書規定，可視為作農業使用，故應恢復課徵田賦。

三、查系爭土地使用分區為特定農業區，其中除系爭860 地號土地經編定為「丁種建築用地」外，其餘系爭土地經編定為「甲種建築用地」，面積合計107,408 平方公尺，前經桃園縣楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離土地使用，自71年下期起，課徵田賦在案，嗣於92年11月24日因原所有權人泰龍公司與原告辦理合併登記，系爭土地所有權人由泰龍公司變更為原告。被告認系爭土地並無畜牧實況亦無其他農業使用情事可認定為與農業經營不可分離之土地，乃核定系爭土地自辦竣所有權移轉予原告登記日之次年期即93年度起改課地價稅，迄本件94年度仍課以地價稅等事實，為兩造所不爭，並有系爭土地之土地卡、土地登記謄本及地價稅課稅明細表附原處分卷內可稽。是以，系爭土地未符土地稅法第22條第1 項及其施行細則第21條第1 項之規定，非屬非都市土地依法編定為農業用地者；則系爭土地是否應課以田賦，端視其是否符合土地稅法施行細則第22條所規定之「1 、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。2 、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」等2 款要件？

四、查系爭土地自71年起即經桃園縣楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離土地使用，而課徵田賦，已如前述。則系爭土地於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，應係業經核准徵收田賦而作農業用地使用。惟系爭土地原所有權人泰龍公司於88年間，依行政院農業委員會87年10月26日87農牧字第87152402函公告「養豬戶（場）暨肉雞戶（場）申辦離牧補償注意事項」申請離牧，切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放，並領取補償金4,731,068 元，此有行政院農業委員會農糧署93年8 月17日農糧企字第0931015097號函附於本院卷第174 頁可憑。嗣後原告向桃園縣楊梅鎮公所申請「實施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用土地」證明，經承辦人丙○○到場勘查結果系爭土地上僅剩一棟呈半倒狀態之建物，裡面亦空無一物，桃園縣政府乃據以作成94年2 月2 日以府農務字第0940027343號函予以函復，內容略謂：「三、……該土地無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。四、綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，才符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」，此經證人丙○○於本院證述屬實（見本院卷第168-170 頁），並有上開桃園縣公函附於原處分卷可稽。是以，系爭土地自88年申請離牧後迄94年底應無農業使用之事實，與前揭土地稅法施行細則第22條第1 款已有未合。再者，系爭土地中之高山頂段第860 地號，乃編定為丁種建築用地，參照非都市土地使用管制規則及依該規則第6 條所訂定之各種使用地容許使用項目及許可使用細目表之規定，丁種建築用地不得作農業設施或畜牧設施之使用，是該筆土地未合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，自不符土地稅法施行細則第22條第2 款所規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。系爭土地自應課以地價稅。

五、原告雖主張系爭土地係依行政院農委會之規定辦理休養、停養而未實際供農作、畜牧等使用，依農業發展條例第3 條第12款但書之規定，仍應視為農業使用云云。惟查，稽之前揭農業發展條例第3 條第12款乃針對農業用地而言，而「農業用地」之定義，應依該條例施行細則第2 條之規定予以定義，系爭土地使用分區為特定農業區，經編定為甲種建築用地、丁種建築用地，不符前揭農業發展條例施行細則第2 條之定義，自非屬農業發展條例所指之農業用地，即無以適用同條例第3 條第12款「農業使用：指農業用地依法實際供農作…。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」之規定。是以，原告上開主張自無可採。

六、綜上，系爭土地未符課徵田賦之規定，自應課以地價稅，被告所為處分，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　陳 國 成