臺北高等行政法院判決

原告

通用先進系統股份有限公司

代表人

甲○（董事長）

訴訟代理人

陳建宏（會計師）

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

代表人

桃園

訴訟代理人

戊○○

送達

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月20日台財訴字第09500408980號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）573,099,585 元、研究與發展支出200,727,876 元及可抵減稅額50,181,969元，經被告初查分別核定為337,677,051 元、26,564,394元及6,641,098 元，補徵稅額58,855,633元。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月21日北區國稅法一字第0950012921號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈研究發展支出可抵減稅額部分：

⑴原告以製造視訊接收機相關產品為主要業務，乃為全球通訊設備製造大廠，為維持國際競爭力，原告各年度均需要持續投入資源於寬頻數據機、網路電話及網際網路的整合開發，並積極從事製程改善研究工作，以期能在有線電纜傳輸及數位影像壓縮技術保持領先，並更加穩固維持我國高科技代工產業之地位。原告於系爭年度所投入之研究與發展支出除研發新產品外，更以達成生產技術之創新與改良為目的，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱研發抵減辦法）規定之「改進生產技術及改善製程之活動」完全相符。惟被告竟以原告經營型態係受美國母公司GeneralInstrument Corp.（下稱美商通用公司）委託生產，屬代工性質，及代工計價方式係採生產成本加成等理由，從而否准認列相關研究發展支出，此乃對法律條文之見解錯誤所致。行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）所訂定之認定標準，從未明文限制廠商如為代客加工者，其所投入之研究發展支出不得認列。原核定之見解係強加法令所無之限制。

⑵原告設有專門研究發展單位，於公司組織架構中分屬研發部門及製程改良部門。其研發專業人員所從事之研究發展活動，包含新製程之改良、新技術之構想及新產品之設計、試產與申請認證等等。原告自86年創立迄今，投入無數之人力與財力從事研究發展工作，所獲得之研發成果卓越，不僅已取得中華民國12項專利權核准在案，更獲經濟部評選為工業精銳獎績優廠商，均足以證明原告於研究新產品、改進生產技術及改善製程活動上確有投入研究發展之事實及成果。惟被告僅僅片面引述原告與客戶簽訂之交易合約，逕稱原告「就前述合約所載，應依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目…」，被告對研發之事實未能深入了解所做出之錯誤認定。就一般商業行為而言，委託加工廠商會針對委外加工產品提供生產相關之專利權予受託加工廠商，俾保障受託加工廠商免於生產未經授權之產品而涉及侵權；換言之，代工合約之制式條文中，均會就智慧財產權及專利權等無形財產之權利義務明文記載，以保障簽約雙方之權益。原告係一專業代工廠商，因擁有卓越的產能效率及研發改良能力，而獲美商通用公司選定為其長期合作之代工廠商。被告逕以原告所提示之代工合約中關於專利權等制式條款，率斷推定原告本身並無獨立研究發展行為，且研發成果係歸屬母公司所有，此一主張確與事實嚴重相違。實際上，原告取得受託加工產品之需求規格後，尚必須針對產品構想及產製技術進行多項研究發展工作，以掌握客戶需求並穩固代工倚賴關係。況原告躋身國內眾多專業代工廠之列，必須兢兢業業從事開發新產品或新技術、改善生產技術及改善製程等研發活動，提高自身設計及研發之能力，俾有能力從事高階代工業務，冀以維持市場競爭力，絕不以取得美國母公司委託加工契約為足，而上述各項核准在案之專利權即是原告研發實力之證明及肯定。且原告亦以「摩托羅拉聯網家庭台灣技術中心」之名向經濟部申請「經濟部科技研究發展專案- 鼓勵國外企業在台設立研發中心計畫」，並獲核准在案，亦證原告確有投資研究與發展之事實，完全符合政府鼓勵研究發展之政策。原核定實不應僅拘泥於「委託代工」之型態，即率斷推定該研究與發展支出不符投資抵減要件。

⑶原告系爭年度共有30個研究發展計畫案，原申報一時疏忽而漏列一項，茲補列為編號30之研發專案。謹個別區分歸屬於研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程等各類項目，並再補具更加詳細完整的研發計畫書庭呈被告審酌。

⑷僅就被告答辯中，對原告研究計畫案NO16、17、18、19、20所稱僅為一般生產線上測試系統之改進之質疑，提出說明如下：

①其一，研究計畫NO16之「USB 測試解決方案」，乃有鑒於儀器設備之產能常受限於維修技術人員更換產品線時的效率，儀器設備之設定經過大幅簡化之後，將可使部份系統設定可由現場操作人員直接設定，明顯提升了產品線的更換效率，操作人員的技術層次提高，使操作設定時間由10分鐘改善至1 分鐘，並因此增加產能以達到降低生產成本之目的。此計畫案執行後，將使儀器設備操作設定時間節省9 分鐘；設定次數節省238 次，每分鐘可產出4 個產品，故可多生產8,568 個產品，因此可節省作業人員每小時工時275.22美元（hrs/K ），故節省人力成本16,760.32 美元＝275.22美元（hrs/K ）＊8.568 （K-unit）＊7.1076（hourly rate ）；節省每單位成本0.00736 美元＝16,760.32 美元/2,278,120（每年需求量）。

②其二，研究計畫NO17之「BTSC測試站效能提升」，乃係有鑑於生產線的測試時間一直是產能之限制條件之一，所有產品的反應時間均受規格的限制，並無法任意進行更改，為了能夠順利提升產能，以達到降低生產成本的目的，只能由生產測試技術進行改善，因此研發部門針對生產製造的主要瓶頸進行研究討論。研發技術人員特別開發出特定的生產測試模式與軟體，以改善生產測試技術的方式，使得製造產能得到提升。改進後，測試站作業時間由9 秒鐘改善至4 秒鐘；每班次原本1000EA產量提升至1600EA產量；節省作業人員每小時工時47.2美元（hrs/K ）；節省每單位成本0.309 美元＝47.2美元（hrs/K ）＊6.55241 （hourly rate）/1,000。

③其三，研究計畫NO18之「Beats Test Station Autotest」，乃係有鑑於生產製造的測試設備，長期以來都是以人工操作及辨識為主，主要的原因在於測試設備尚無法針對所有產品提供必要且完整的測試模式，因此研發部門針對測試設備的自動化進行規劃及研究，經由機電整合而開發出相關的（無人操作）自動化測試程序，並進一步改善自動化測試的效能，以提升生產測試技術的層次。改進後，節省作業人員每小時工時15美元（hrs/K ）；節省每單位成本0.0983美元＝15美元（hrs/K ）＊6.55241 （hourly rate ）/1,000。

④其四，研究計畫NO19之「Cable Modem 線上訊號即時量測系統」，目的在於減少產品於測試過程中，因訊號不穩定而誤將良品判斷為不良品，故開發此CableModem 線上訊號即時量測監控系統後，監控方式可由以人工操作及辨識之作法改為自動化且即時反應，進而提升生產效率。改進後，節省作業人員每小時工時60美元（hrs/K ）；節省每單位成本0.393 美元＝60美元（hrs/K ）＊6.55141 （hourly rate ）/1,000。

⑤其五，研究計畫NO20之「測試站效率改善」，目的在於開發新的生產測試流程與方法，將測試方式由人工操作及辨識改為自動化判斷，以減少產品測試過程中，因人為因素而判斷錯誤，進而提升生產品質。生產測試流程之改善，係由測試工程師進行測試設備規劃與測試站架設，將測試站由原本11站改良為6 站，大幅提升生產效率及產能且不影響產品之品質。改進後，作業人員減少5 人；每班次原本1300EA產量提升至1500EA產量；作業人員每小時工時由6.64（hrs/K ）降至5.55（hrs/K ）；節省作業人員每小時工時1.09（hrs/K ）；節省人工成本201202.45 美元＝5 人＊6.64美元（hrs/K ）＊924.9 （K-unit）＊6.5524（hourly rate）；節省工時1008小時＝924.9（k-unit）＊ 1.09（hrs/K ）。

⑸再就被告答辯中，對原告研究計畫案NO15、24等所稱僅為一般生產線上導入製程及機台之改進，提出說明如下：

①其一，研究計畫NO15之「產品追蹤系統PTS 」，乃係研發新的產品出貨追蹤系統。有鑑於原先系統無網路連線之功能及無線終端機，出貨部門人員必須使用有線的掃瞄器蒐集已出貨之產品上之條碼（Barcode ），時常無法確實對往後出貨之產品有效地追蹤並找出相關參數。因此本研究計畫目的在於使所有產品必須經由生產線測試站將條碼（Barcode ）印出、將產品上所有條碼（Barcode ）蒐集至資料庫（Database），再經由出貨部門人員使用無線終端機，蒐集已出貨之產品。藉由新的產品出貨追蹤系統，將能縮短客戶需求之時間。改進後，作業人員減少2 人；作業人員每小時工時由每小時工時5.5 美元降至2.72美元；節省人工成本55,602美元＝2 人＊2.72美元（hrs/K ）＊1,560（K-unit）＊6.5524（hourly rate ）。

②其二，研究計畫NO24之「cable modem 生產線改良及延伸工程」，有鑑於生產製造的測試設備長期以來，都是以人工操作及辨識為主，主要的因素在於測試設備無法針對所有產品提供必要且完整的測試模式，因此原告網羅具有相關背景的專業技術人員，針對測試設備的自動化進行規劃及研究，經由機電整合而開發出相關的（無人操作）自動化測試程序，並進一步改善自動化測試的效能，以提升生產測試技術的層次。本研究計畫之測試方法由1 對1 改良為1 對8 ，將原本1,300EA 產量提升至3,000EA 產量，大幅提升生產效率及產能且不影響產品之品質，並將雙邊輸送帶插件部份更新為U 型不鏽鋼鍊條傳輸，將原本3,000EA產量提升至6,000EA 產量。至於改善後之成本效益分析，節省作業人員每小時工時72.76 美元；節省每單位成本476.68美元＝72.76 美元（hrs/K ）＊6.55141（hourly rate）/1,000。

⑹另就被告答辯中，對原告研究計畫案NO21 「ISO儀器校驗系統- 全方位功能」所稱僅為一般管理系統之建置，提出說明如下：本研究計畫之ISO 儀器校驗系統導入之前，儀器校驗中心人員需從一台桌上型電腦查詢當月所需校驗的儀器數量、編號及位置，往往無法及時告知儀器校驗中心人員準時校驗儀器，且校驗中心人員均需以人工作業方式完成。由於原告不斷擴充產能及新增儀器數量，且為配合日新月異新的技術介面及應用，所須之量測儀器也比以往複雜且更加精密，所要求儀器之準確度及精密度也相對提高，因此一台桌上型電腦原無法負荷龐大的資料量，經原告研究設計此ISO 儀器校驗系統及伺服器的導入，大幅改善原系統之不足，儀器校驗催校時間可從原本1 個月縮短為2 個星期，經由精簡儀器校驗流程及自動化，儀器校驗中心人員可從原本儀器校驗時間從4 小時縮短為1 小時，且不影響儀器之準確度及精密度。因儀器校驗時間之縮短，儀器校驗中心員工，也從4 位縮減為2 位。改善後可以節省成本31,200美元＝52週＊10次＊3 小時＊20美元（hourly rate ）。

⑺針對被告對原告研究計畫案NO5 、27、28、29等項所稱僅為量產前之準備工作，提出說明如下：原告實際之研發流程簡述如下，由研發工程師先找尋適當的積體電路晶片進行軟硬體架構之設計，並進行電路設計與電路圖繪製，經設計審查會議（Design Review）通過後，再進行電路設計與電路圖修改，並配合佈局工程師（PCB Designer）進行電路板的佈局與走線（Placement & Routing ），如經設計審查通過後，最後會將電路圖與電路板佈線圖公開發行至公司內之產品資料管理系統（Product Data Management, PDM）。期間同時由機構設計工程師進行機構外殼或機械內件的設計與繪圖，並以此設計圖進行開模打樣與樣品承認。上述過程與記錄足可證明原告確實有進行產品新式樣之研發與設計，絕非如被告認為的單純只是量產前準備工作。

⑻再就被告答辯中，對原告研究計畫案NO2 、3 、4 、8、9 、10等項所提之質疑，提出說明如下：

①被告稱原告之NO2 、NO3 及NO4 等項研發計畫參與人員並非全職之研發人員。惟事實上，原告之設計工程處除有直接執行研發專案的工程團隊之外，尚有服務所有工程團隊的機構設計團隊（由郭景輝經理C.H.Kuo負責）、射頻/諧調器設計團隊（由劉海昇經理Hans Liu負責）和電路板佈局與設計文件管理團隊（由吳勝銘經理Michael Wu負責）的工程支援團隊，這些人員都是全職全時提供專業支援使研發專案順利進行。

②又被告稱NO3 研發計畫並未提示改進前後成本效益分析，然如同原處分卷第638 頁已提及，SB4200纜線數據機係採用更新一代的積體電路晶片，較前一代SB4101 產品節省6 美元。如以原告年產纜線數據機達3-4百萬台（單季接近1 百萬台）之水準，即使以較保守的2 百萬台估算，整體成本效益可達1 千2 百萬美元，合為4 億1 千萬元。

③另被告提及NO4 研發計畫缺開發技術之記錄文件，惟原告所有設計開發記錄均登載於設計工程處的伺服器網站內，並無如被告所稱欠缺開發技術紀錄文件之情形。

④再者，被告提出NO8 、NO9 及NO10等研發計畫無關鍵技術及具體研發紀錄之資料，惟NO8 之「DSR470Cable Receiver」係適用於Multiple Dwelling Unit市場（如旅館、飯店等）之新產品。該產品係由一個單一的天線，接收QPSK的信號再經由trans coder 轉換成QAM 的數位信號，然後傳送到各個房間（或住家）由DSR470接收，客戶便可以享受高畫質的節目。此項設計其關鍵技術在於整體網路架構之設計不同於一般的衛星接收器或數位cable set-top box ，具有成本低及易於架構的優點。換言之，使用一般的衛星接收器時，各用戶均需各自配備一套衛星天線以接收信號，然而使用DSR470系統時僅需一個天線信號便可由cable 傳送至各用戶端。如果與數位cable set-topbox比較，DSR470所需之網路頭端系統遠比一般cable系統便宜及容易設定。同時，DSR470Cable Receiver的設計包括兩個cable tuners接收及處理數位及類比信號，並可使用於節目單及軟體升級之下載。其核心為一高密度整合之Video/Audio 解碼IC，此產品並提供CH#3/4之RF輸出、兩個基頻Video/Audio 輸出、數位Audio 、Data output 及modem 上傳等功能。

⑤研發計畫NO9 所開發之DVi4000 產品及研發計畫NO10所開發之DVi5000+產品，該產品之關鍵技術在於首創整合數據（Data）及視訊（Video ）功能於一體，即內建纜線數據機（CableModem）且支援符合數位視頻廣播（DVB, Digital Video Broadcasting ）規範的有線電視機上盒，以同時提供用戶高品質的數位視頻服務和連接網際網路瀏覽，電子郵件（Internetbrowse, e-mail, …）等服務，並具2D/3D 立體圖像（2D/3D graphics）處理能力。DVi5000+還在2001年12月通過Euro-DOCSIS 的cable modem 認證成為全世界第一台通過纜線數據機認證的機上盒。

⑼原告提出系爭年度研發人員薪資清冊，各專業研發人員均編以流水號，以便於與研發專案清冊及研發紀錄相勾稽。彙總系爭研發參與人員共計128 人，其中、英文姓名、僱用期間、參與專案計畫、學經歷、職稱及職掌等資料。系爭年度原申報32個研發專案計畫，其中專案編號第（11）號至第（25）號之研發人員薪資支出業經被告核准適用投資抵減，故謹就第（1 ）─（10）號及、（26）─第（30）號及91年度第（1 ）─（4 ）號研發專案計畫提示相關研究記錄。

⑽原告提出生產廠房1 樓至3 樓之平面配置圖，由該配置圖足以證明生產數位式數據機產品及類比式數據機產品之生產線係分別獨立設置，此二者之機器設備並無相互流用之情形。

⒉免稅所得部分：

⑴本件系爭免稅所得，原告係依照行為時促進產業升級條例第8 條之1 規定計算而得，惟被告誤解財政部以91年5 月20日台財稅字第910451619 號函頒之計算公式演算邏輯，致「免稅機器設備比例」與原告之計算方式產生歧異，影響原告權益甚鉅。

①按「合於前條（第8 條）規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。…二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」係行為時促進產業升級條例第8 條之1 所明定。復財政部以91年5 月20日台財稅字第910451619 號函明定「促進產業升級條例第8 條之1 （現行第9 條）免稅所得計算公式」，針對合於前揭促進產業升級條例第8 條之1 規定之重要科技事業屬製造業之公司，不能獨立計算5 年免稅所得者，得按下列公式擇一計算免稅所得額：(1) 「全部機器設備比」觀念，及(2) 「增加銷貨量比」觀念。原告申報系爭年度免稅所得時係採用前者計算公式。「全部機器設備比」觀念之計算公式列式如下：※新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額＝符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×免稅設備比例＝符合投資計畫之產品銷貨(勞務)收入淨額×【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等之取得成本總金額）】※新增免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收 入－非營業損失）】×【新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額／全部產品銷貨收入淨額】

②原告係於87年、88年及89年間增資擴展生產「數位視訊接收機」、「有線數據機」及「VOIP纜線數據機」等產品，符合行為時「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」及「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」之相關規定，並分別經財政部88年5 月28日台財稅第00000 0000號、89年3 月27日台財稅第000000000 號及90年5 月29日台財稅第0900453367號函，核准適用5 年免徵營利事業所得稅在案。又原告各次增資擴展計畫所生產適用免稅之前揭「數位視訊接收機」、「有線數據機」及「VOIP纜線數據機」等產品所使用之機器設備項目不同，其製造功能亦大不相同，是以該等機器設備並無跨產品線共同使用之情事，且原告於購置時已按其產品別予以區分入帳。據此，原告將系爭適用免稅之產品分開計算其應有之免稅機器設備比，依照財政部上開91年函釋計算公式計算並申報系爭年度免稅所得額。

③原告申報之免稅所得與被告原核定計算之免稅所得產生重大歧異，主要在於公式中分母有關「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」之定義有不同解釋所致。被告所稱「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」應指「用於生產受獎勵免稅產品之全部生產設備成本＋用於生產非受獎勵免稅產品之全部生產設備成本」，而非僅限於「用於生產受獎勵免稅產品之全部生產設備成本」。此一見解，於數理邏輯上已產生一嚴重之謬誤，且明顯與財政部前揭91年度函釋之計算公式相違，亦會出現免稅所得被雙重稀釋之不合理現象。進一步說明，前揭計算公式綜合後，可得下列公式：新增免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）】×免稅產品銷貨（勞務）收入比例×免稅機器設備比例被告採用之計算方式對免稅所得產生第1 次稀釋效果，在於計算免稅產品銷貨收入比例時，分母項目係採「全部產品銷貨收入淨額」，已包含受獎勵免稅產品及非受獎勵免稅產品銷貨收入之合計數。第2 次稀釋效果，在於計算免稅機器設備比例時，其分母項目係採「全部機器設備總成本」，亦即包含用於生產受獎勵免稅產品及非受獎勵免稅產品之機器設備成本合計數。由此可見，不論是計算免稅產品銷貨收入比例或免稅機器設備比例，均有放大分母選取範圍之效果，其計算結果無疑地嚴重限縮且稀釋系爭免稅所得，因此明顯違背促進產業升級條例對受獎勵產品新增所得免稅之美意。

④探究財政部前揭91年度函釋之計算公式之內涵，其對「可獨立計算」免稅所得之認定標準，乃「投資計畫完成後投資計畫之勞務（產品）如其帳冊簿據設置完備並與非屬投資計畫之勞務（產品）完全分開設立記載，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用…其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認…。」蓋其立意，可獨立計算免稅所得者係將受獎勵免稅產品與非受獎勵免稅產品作嚴格區分，依個別獨立之帳冊簿據計算免稅所得。同此原理，針對「無法獨立計算」免稅所得者，其計算原則亦應區分上述受獎勵免稅產品（勞務）與非受獎勵免稅產品（勞務），方合乎平等原則。觀諸原告基於帳務簿記成本之考量，尚無法獨立計算免稅所得，故乃先求算「免稅產品銷貨收入比例」，即「符合投資計畫之銷貨收入淨額」占「全部產品銷貨收入淨額」比例，目的在按比例概算受獎勵免稅產品之銷貨收入。繼而求算「免稅機器設備比例」，以計算出「經核准並完成投資計畫之機器設備」占「所有用以生產受獎勵免稅產品之機器設備」的比例，凡與用以生產受獎勵免稅產品無關之機器設備均不在比例計算範圍內。故分母「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」應是單純指「生產受獎勵免稅產品之全部生產設備成本」，此乃符合財政部頒訂的計算公式之邏輯原理，絕無不妥。惟被告未予深入暸解財政部計算公式之原則及立意，而僅拘泥於字面上用語，將免稅機器設備比例之分母解釋為「生產受獎勵免稅及非受獎勵免稅產品之全部生產設備成本」，非但嚴重扭曲解釋前揭財政部函釋外，還雙重稀釋本案系爭免稅所得之計算。

⑵被告合併計算不同受獎勵免稅產品之免稅設備比例，明顯違反行為時促進產業升級條例之立法意旨，更妨害人民對行政之信賴。行為時促進產業升級條例第8 條之1之規定，係以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備所生之所得為限，而准予適用免徵營利事業所得稅獎勵。故原告系爭年度獲准適用重要科技事業5 年免稅在案，並就各次投資計畫新增之受獎勵免稅產品銷貨收入及其機器設備比率計算免稅所得，依前揭促進產業升級條例規定，予以合理計算免稅所得。惟被告疏未考量行為時促進產業升級條例鼓勵事業本身創立或增資擴充之目的，率將原告各次增資擴展計畫中受獎勵免稅之數位視訊接收機、有線數據機及VOIP纜線數據機等產品，就其製造功能不同之機器設備合併計算機器設備比例，致產生被雙重稀釋之免稅所得，顯已違反行為時促進產業升級條例之要旨。縱核認本案各項免稅產品之免稅機器設備比例不得予以分開計算，揆諸前揭財政部91年函釋規定之計算公式，機器設備比計算式分母應僅包含專供生產之全部機器設備，凡與生產無關之設備，如研發部門及IT部門等設備，自應免予計入計算式分母，方符法意。惟被告未究法令意旨，逕將原告所有機器設備，包括研發部門及IT部門之機器設備等一併全數列入為機器設備比率計算式之分母，違法擴大分母選取範圍，有失政府獎勵重要投資之立意。

㈡被告主張：

⒈研究與發展支出及可抵減稅額：

⑴本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出200,727,876 元及可抵減稅額50,181,969元，其中研究發展單位專業研究人員之薪資142,007,764元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用15,885,448元、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本42,864,664元。經就原告提示之製造加工合約及相關資料查核，（一）促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。（二）本件依原告所提示之製造加工合約觀之，其最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商通用公司所有，原告係受美國母公司委託生產，屬代工性質，母公司按其投入成本加成給予收入（成本包括研發支出），研發成果歸屬母公司所有，因此研發僅為其營業項目之一，核非屬新產品研究與發展支出。原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，則未符首揭促進產業升級條例之意旨，亦有違子公司會計獨立之精神。

⑵促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。符合研發抵減辦法規定，得以抵減之研發主題，概分為二大類：一為研究新產品或新技術，另一為生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，後者又分為8 大項目；又如屬後者，依前述抵減辦法規定，應有改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析等資料。原告既主張適用抵減辦法規定，即應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，本件系爭研發人員計有孫哲倫等128 人，惟原告未附參與研究人員完整之工時紀錄、各計畫成員對應之研究計畫所擔任之工作職掌、耗用材料與各研發計畫相勾稽之文件及改進前後之分析資料等，致被告之前無從審酌。

⑶依原告提示之2001年研究計畫彙總表，含CMPHY/MAC 自動化測試等29項，其中屬（一）測試系統改善、測試站效率改善及測試週期縮減之研究計畫計有N01 、7 、11、14、16、17、18、19、20等9 項，依提供之研發計畫概要執行成效內容，或為縮短不同產品生產前之測試站電腦設定時間，避免設定錯誤造成測試電腦當機（原處分卷第618 頁），或為縮短測試站作業時間，提升生產效能，或為測試各種產品model ，修改參數，方便生產線產品之生產控制與管理，或為藉由軟體程式之控制與量測儀器監控，使得產品於測試過程中，頭端測試訊號能即時被監控，減少因訊號不穩定問題，產生誤測情形及針對測試參數調整，規畫更有效率之測試站，核與一般生產線上測試系統之改進有何差異，並非在既有技術產品外，確實對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能之具體研發，進而有助於企業發展之產業升級所獎勵之範疇，亦未提供改進前後成本效益分析。（二）屬生產線效率提昇、產品追蹤系統、製程研究、製程導入、生產線改良及延伸工程之研究計畫計有N06 、13、15、22、23、24、25、26等8 項，依提供之研發計畫概要參與人員或為包括美國總部之設計工程人員、品管製造及相關製造支援部門，或為包括製程工程部、生產部門等非研發部門之全職人員，次依研發執行成效內容，或為將已出貨之產品能在客戶要求下進行追蹤，對往後出貨之產品能有效地追蹤並找出相關參數，或為配合新產品之簡化製程及整體產能提高之需求，分別針對產品線做輸送帶之改良及階段性之延伸工程，核與一般生產線上導入製程及機台之改變有何差異，其提昇產品之關鍵技術為何，亦未提供改進前後成本效益分析。（三）屬ISO 儀器校驗系統之研發計畫NO21，依提供之研發計畫概要執行成效內容係為即時紀錄儀器校驗資料及更新確保資料之即時性與完整性，建構完整ISO 追溯系統（原處分卷第608 頁），核屬一般管理系統之建置，非研發抵減提昇產品技術之範疇。（四）研發計畫N0 5、27、28、29等4 項，依各該計畫執行成效內容或為產品已開發完成並已量產，嗣依客戶不同需求而修正（原處分卷第635 頁），或屬產品產製階段進行之原型機試作、工程樣品試作、樣品送至美國認證及正式量產之過程，以符合客戶需求（原處分卷第577 、576 頁），及應客戶需求生產（原處分卷第575 頁），核屬量產前準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫目標，核非屬研發抵減範圍。（五）研發計畫N02 、3 、4 、8 、9 、10、12等8 項，依提供之研發計畫概要參與人員或為包括美國總部之設計工程人員、品管製造及相關製造支援部門等非研發部門之全職人員，次依研發執行成效內容，或為未提供改進前後成本效益分析，或無原告開發技術之紀錄文件、關鍵技術及具體研發紀錄之資料，致被告無從審酌是否屬研發抵減之範圍。

⑷依原告起訴狀所附之專利權明細資料，其專利權公告日係自88年1 月至90年9 月，共有12筆，惟其中公告日屬90 年 度僅有2 筆，專利名稱分別為「電視訊號中映射一致資源定位器至廣播住址」及「改良之射頻信號旁路器機構外殼」2 項，該專利與上述本期29項研究計畫中之何項計畫有關聯？係依何項研發計畫所提出？其佐證資料付之闕如。

⑸關於原告主張系爭年度共有30項研究發展計畫，原申報漏列編號30之研發專案，就各項研發計畫分別歸屬於研究新產品或新技術、改進生產技術及改善製程，並再補具詳細完整研究計畫書云云。原告補提示之各項研究計畫內容，其中參與計畫之主要研發人員及專長說明項下僅列示職稱、姓名及專長，本件系爭研發人員計有孫哲倫等128 人，原告仍未提供各研發人員完整之工時紀錄及研發人員於各研發階段之詳細工作紀錄證明等資料，尚難核認該等研發人員有實際並專門從事研究發展工作之事實，。

⑹另依原告提示研究計畫目標分類，其中屬改進生產技術及改善製程之研究計畫計有NO1 、7 、11、12、13、14、15、16、17、18、19、20、21、22、23、24、25 等17項，原告於前揭各研究計畫所述預期改進前後成本效益數據說明，惟並未提供實際執行結果之具體績效資料以資佐證；其餘歸屬研發新產品或新技術之研究計畫計有NO2 等13項，其具體研發紀錄及關鍵技術之資料仍未提供。

⑺依各項研究計畫所列參與計畫之主要研發人員尚包含產品工程部、測試工程部、工業工程部、自動化工程部等人員，因原告迄未能提供參與研究人員完整之工時紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別無法與提供之研發組織配置圖勾稽，致是類人員是否為全職之研發人員無法釐清；另查核發現下列研發人員其全年度僅參與1 項或2 項研究計畫，惟該項研發計畫其全程計畫時間並非整年，則其餘時間其從事之工作內容為何？因無研發人員完整之工時紀錄以資核對，尚難核認渠等人員為全職之研發人員。

①研發人員劉文堯、張玥玲、林育麟及譚佑國等4 人，其全年度僅參與研發計畫NO2 ，惟該項計畫全程時間係自89年12月1 日至90年8 月10日止。

②黃偉鑫、彭維達、黃銘禧、謝祥淵、談瑞君及黃素梅等6人，其全年度僅參與研發計畫NO3，惟該項計畫全程時間係自89年6月20日至90年6月20日止。

③林啟嵐、張晉榮、李水星、黃恆志、陳定喜、謝業洲、劉和泰、黃玄翔、王怡靜、賴秀貞及孫哲倫等11人，其全年度僅參與研發計畫NO5 ，惟該項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止。

④蘇弘祥、戴文凱、劉賢崇、歐勇男、莊新慶及黃好治等6 人，其全年度僅參與研發計畫NO5 及NO20，惟該2 項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止及自90年2 月1 日至90年5 月31日止。

⑤吳志浩、賴肇政、李麥克、王俠琳、何念峰、朱文科、全振岳、林筱鵑、彭凱鈴及陳逸昌等10人，其全年度僅參與研發計畫NO8 ，惟該項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年8 月13日止。

⑥林樹鑫1人，其全年度參與研發計畫NO8、NO14及NO18，惟該3 項計畫全程時間係分別自90年1 月1 日至90年8 月13日止、自90年1 月1 日至90年6 月30日止及自90 年1月1 日至90年6 月30日止。

⑦吳秀琴、莊玉愛、郭昭明、康智偉、葉之江、楊家恩、邱柏青、趙家宏、雷繼海、李俊賢、陳淑女、黃怡華及梁祐柑等13人，其全年度僅參與研發計畫NO9 ，惟該項計畫全程時間係自89年12月1 日至90年10月31日止。

⑧李佳弦1 人，其全年度僅參與研發計畫NO12，惟該項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止。

⑨吳嘉樑及賴怡軍等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO13，惟該項計畫全程時間係自90年4 月1 日至90 年6月30日止。

⑩吳貴華、陳兆麟、許瑞松、林維勳及陳文彬等5 人，其全年度僅參與研發計畫NO14及NO18，惟該2 項計畫全程時間均為自90年1 月1 日至90年6 月30日止。

⑪吳威震1 人，其全年度僅參與研發計畫NO15及NO21，惟該2 項計畫全程時間係自90年8 月1 日至90年12月30 日 止及90年6 月30日至90年12月30日止。

⑫吳嘉富1 人，其全年度僅參與研發計畫NO15，惟該項計畫全程時間係自90年8 月1 日至90年12月30日止。

⑬蔡健群1 人，其全年度僅參與研發計畫NO17及NO20，惟該2 項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止及90年2 月1 日至90年5 月31日止。

⑭劉書豪、嚴秀蘭及阮芝芸等3 人，其全年度僅參與研發計畫NO20，惟該項計畫全程時間係自90年2 月1 日至90年5 月31日止。

⑮朱鳳梅1 人，其全年度僅參與研發計畫NO21，惟該項計畫全程時間係自90年6 月30日至90年12月30日止。

⑯黃義芳1 人，其全年度僅參與研發計畫NO22及NO27，惟該2 項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止及90年12月20日至91年8 月30日止。

⑰沈楨華及唐志強等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO22，惟該項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90 年6月30日止。

⑱徐偉峰1 人，其全年度僅參與研發計畫NO23，惟該項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止。

⑲李如雲及陳秋燕等2人，其全年度僅參與研發計畫NO24，惟該項計畫全程時間係自90年3月1日至90年9月30日止。

⑳李瑞烽及孫世一等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO25，惟該項計畫全程時間係自90年6 月1 日至90年12月31日止。㉑陳以偉及王漢忠等2人，其全年度僅參與研發計畫NO26及NO27，惟該2項計畫全程時間係自90年12月20日至91年7 月31日止及90年12月20日至91年8月30日止。㉒李維倫及王心怡等2人，其全年度僅參與研發計畫NO26及NO28，惟該2項計畫全程時間係自90年12月20日至91年7月31日止及90年12月至92年2月止。㉓張清潭及卓之君等2人，其全年度僅參與研發計畫NO26，惟該項計畫全程時間係自90年12月20日至91年7月31日止。㉔林文玉1人，其全年度僅參與研發計畫NO26及NO29 ，惟該2項計畫全程時間係自90年12月20日至91年7月31日止及90年12月1日至91年6月28日止。㉕莊甄妮1 人，其全年度僅參與研發計畫NO27，惟該項計畫全程時間係自90年12月20日至91年8 月30日止。㉖周文堅1 人，其全年度僅參與研發計畫NO28及NO30，惟該2 項計畫全程時間係自90年12月至92年2 月止及90年3 月1 日至90年12月31日止。㉗葉志賢、吳婉瑄、黃建成及謝尚凱等4 人，其全年度僅參與研發計畫NO28，惟該項計畫全程時間係自90年12月至92年2 月止。㉘林芳標、李俊甫及羅景鴻等3 人，其全年度僅參與研發計畫NO29，惟該項計畫全程時間係自90年12月1 日至91年6 月28日止。㉙鄔家瑜許振東及張家豪等3 人，其全年度僅參與研發計畫NO30，惟該項計畫全程時間係自90年3 月1 日至90年12月31日止。

⑻本件前經被告答辯針對研發抵減支出需要釐清之處包括：

①屬測試系統改善、測試站效率改善及測試週期縮減之研究計畫，其與一般生產線上測試系統之改進有何差異？

②屬生產線效率提昇、產品追蹤系統、製程研究、製程導入、生產線改良及延伸工程之研究計畫，依提供之研發計畫參與人員包括美國總部之設計工程人員、品管製造及相關製造支援部門，或為包括製程工程部、生產部門等非研發部門之全職人員以及其與一般生產線上導入製程及機台之改變有何差異，其提昇產品之關鍵技術為何？

③屬ISO 儀器校驗系統之研發計畫，其與一般管理系統之建置有何不同，關鍵技術為何？

④依研發計畫屬量產前準備工作，屬例行性開發市場業務，其關鍵技術及具體研發紀錄之資料為何？惟原告再補具之研發計畫內容仍僅以敘述性方式說明各研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明，觀諸其內容仍屬企劃案之性質，其研發人員實際從事之研究紀錄文件仍付之闕如；再者針對前揭需要釐清之研發計畫爭議，原告雖逐項答辯說明，惟並無實際研發紀錄及研發人員完整之工時紀錄可資對照，是原告所訴仍難採信。

⑼又公司申報研發抵減稅額係在其研發支出已認列損益表中之營業費用外，另外再給予之租稅抵減獎勵（例如：研發支出100 元，營業費用已認列費用，則應納稅額已減少25元；若該筆支出符合研發抵減條件，可再抵減稅額30元至50元，亦即公司申報研發支出100 元，其相對應納稅額已減少55元至75元），因此租稅獎勵必須確實符合促進產業升級條例之立法目的而原告申報之各項研發計畫未能提供其關鍵技術資料及該研發技術確實已超乎原有功能，進而有助於企業發展之相關證明，則被告否准抵減，並無不合。

⑽原告提供系爭研發參與人員128 人，其中、英文姓名、僱用期間、參與專案計畫、學經歷、職稱及職掌等資料及研發專案NO1 至NO10、NO26至NO30、91年度研發專案NO1 至NO4 等研究紀錄供核；但原告以研發專案NO11至NO25之研發人員薪資於原核定時業經被告核准認列，並非系爭之研發專案，不再提示其研究紀錄。被告予以彙整說明如下：

①系爭研發人員計有孫哲倫等128 人，原告仍未提供各研發人員完整之工時紀錄及研發人員於各研發階段之詳細工作紀錄證明等資料，無法核認該等研發人員有實際並專門從事研究發展工作之事實。

②依原告提示研究計畫目標分類，其中屬改進生產技術及改善製程之研究計畫計有NO1、7、11、12、13、14、15、16、17、18、19、20、21、22、23、24、25等17項，原告於前揭各研究計畫所述預期改進前後成本效益數據說明，惟並未提供實際執行結果之具體績效資料以資佐證；其餘歸屬研發新產品或新技術之研究計畫計有NO2 等13項，其具體研發紀錄及關鍵技術之資料仍未提供。原告以其中研究計畫NO11至NO25號之研發人員薪資支出業經被告初查核定時准予抵減在案，不再提供該NO11至NO25號之相關研究紀錄。惟本件系爭研發人員中李建川（序號6 ）、蘇弘祥（序號38）、鍾延香（序號50）、莊新慶（序號53）、鄭智宇（序號72）、劉賢崇（序號74）、黃好治（序號84）、歐勇男（序號100 ）及戴文凱（序號109 ）等9 人仍有負責上述編號之專案，併予陳明。

③依各項研究計畫所列參與計畫之主要研發人員尚包含產品工程部、測試工程部、工業工程部、自動化工程部等人員，因原告迄未能提供參與研究人員完整之工時紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別無法與提供之研發組織配置圖勾稽，被告無法認是類人員為全職之研發人員。

④針對系爭研發人員中其全年度僅參與1項或2項研究計畫，惟該項研發計畫其全程計畫時間並非整年，則其餘時間其從事之工作內容為何？原告仍未能提供研發人員完整之工時紀錄以資核對，尚難核認渠等人員為全職之研發人員，至原告補充提供次期（91年）之4項研發專案資料，因所得稅係採歷年申報制，該次期之研發專案並非本期審酌之範圍，更何況該次期之研發專案亦無各研發人員完整之工時紀錄及研發人員於各研發階段之詳細工作紀錄證明等資料以資驗證，是原告所訴不足採信。且依原告提供資料，渠等系爭人員其工作內容或為實習工程師、技術員、協助工程師除錯及量測產品參數、文件分析員、工程支援、修改及準備料表、工作分配及文件管制中心對外溝通協調及工作內容尚包括生產並協調各部門等非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。經被告彙整是類非全職人員包括：孫哲倫（序號1）、莊玉愛（序號2）、梁祐柑（序號4 ）、蘇錦霞（序號5 ）、吳秀琴（序號8 ）、郭昭明（序號10）、陳淑女（序號11）、謝業洲（序號13）、談瑞君（序號14）、林筱鵑（序號15）、黃偉鑫（序號16）、葉之江（序號18）、吳志浩（序號19）、黃素梅（序號23）、林文玉（序號25）、鄔家瑜（序號27）、魏華康（序號32）、楊家恩（序號33）、朱文科（序號37）、蘇弘祥（序號38）、吳勝銘（序號43）、陳定喜（序號45）、黃恆志（序號46）、劉文堯（序號47）、黃銘禧（序號49）、賴肇政（序號51）、莊新慶（序號53）、雷繼海（序號54）、林啟嵐（序號56）、趙家宏（序號57）、賴秀真（序號59）、李俊賢（序號63）、羅景鴻（序號69）、彭維達（序號70）、王俠琳（序號71）、劉賢崇（序號74）、謝祥淵（序號76）、張晉榮（序號79）、蔡振發（序號80）、彭凱鈴（序號83）、黃好治（序號84）、全振岳（序號85）、王怡靜（序號87）、黃怡華（序號88）、張清潭（序號92）、張玥玲（序號96）、黃玄翔（序號97）、莊甄妮（序號98）、康智偉（序號99）、歐勇男（序號100 ）、林育麟（序號102 ）、許振東（序號107 ）、張家豪（序號108 ）、戴文凱（序號109 ）、吳婉瑄（序號111 ）、李麥克（序號114 ）、陳菊官（序號115 ）、邱柏青（序號116 ）、李俊甫（序號117 ）、林芳標（序號119 ）、譚右國（序號120 ）、周文堅（序號121 ）、王漢中（序號122 ）、陳以偉（序號123 ）、王心怡（序號124）、李維倫（序號126 ）、李水星（序號127 ）及何念峰（序號128 ）等68人。

⑤系爭研發人員中施淑媛（序號7 ）、李錫坤（序號9）、黃晉銘（序號28）、邵惠鎂（序號40）、張聖益（序號48）及李婕汝（序號101 ）等6 人，於本件中並未負責任何研發專案且查部分工作內容係屬秘書、文件分析員、建立料號及準備文件規格等行政事務，被告否准抵減並無不合。

⑥簡志豪（序號60）、楊華美（序號68）、劉書豪（序號89）及嚴必行（序號110 ）等4 人其負責之研發專案與原告前提供資料（原證16）勾稽不符，渠等人員於本件中並未負責任何研發專案。

⑾原告再補具之研發計畫內容，除重覆性的再次以原證16以敘述性方式說明各研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明之資料影本外，原告增加email 文件作為研發紀錄；惟該email 文件（一）並無研發人員完整之工時紀錄可資對照。（二）無法證明各研發人員於各該專案研發期間其具體研發內容之工作紀錄。（三）NO1 、NO7 屬自動化測試系統之改進生產技術專案，仍未提供實際執行結果之改進「前」「後」具體績效資料佐證。（四）其餘NO2 等13項專案，依其提供資料無法知悉其關鍵技術或相關對應之專利申請文件為何？及各該研發內容確屬開發新產品或新技術且超乎生產單位原有功能及符合產業升級要件之證明。再者針對前揭需要釐清之研發計畫爭議，原告雖說明並提供具體且完整可供勾稽查核之研究發展紀錄等證明文件供被告查核，惟原告仍僅提示片面零星之資料。綜上，原告所訴有研究發展之事實仍難採信。

⑿針對原告當庭提供「專利與研究計畫對應表」及「專利發明人表」2 頁：

①本件系爭研究發展計畫為90年度，惟查前揭附表公告號00000000等17筆專利內容，其專利申請日涵蓋1995年1 月至1998年6 月，係在本件研究發展計畫前即已提出專利申請之不合理情形。

②公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為麥克菲爾德及馬克K.義爾；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為G.肯特沃可及雷納伯；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為陳書明及文森劉；公告號00000 000 之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為馬克K.義爾及羅伯特瑞斯特；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為羅伯特O.艾依佛格、愛潔盧沙及程素明；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為羅伯特O.艾依佛格、愛潔盧沙及程素明；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為郭自成及馬克K.艾耶；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為陳學敏及劉承德；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為麥可菲德；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為茅為束；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人不詳；此有經濟部智慧財產局中華民國專利資訊網核准公告專利公報資料可稽；綜觀上述專利申請人及發明人均與本件不符。

③上開專利與研究計畫對應表其中公告號00000000（改良之射頻信號旁路器機構外殼）、00000000（數位電視資料流內垂直空白區間資料之通訊）、00000000（成群電視頻道中之選定）、00000000（用於交錯數位視訊之視訊物件平面之運動預估及補償）、0000000（交錯數位視訊之巨集區塊間之直流及交流係數預測）、00000000（具有最佳到達時間之資料區段的傳送及獲取）、00000000（供數位視頻之景色變化偵測器）、00000000（供電視顯示及控制用之超文字標示語言協定）、00000000（編接壓縮之封包化數位視訊流）、00000000（立體視頻序列之同步）、00000000（電器屏蔽金屬薄片）、00000000（用於有線電視系統之雙轉換調諧器之導片式高中頻濾波放大器裝置）、00000000（衛星接收調諧器內同步追蹤濾波器之電路裝置）、00000000（調整式帶通濾波電路）及00000000（用於有線電視雙轉換調諧器降頻器中具有自我振盪作用之混波器）等專利，依該表列示渠等專利係分別應用於本件研究計畫4 （DCP501）、5 （DCT2000）、6 （DCT5100 ）、8 （DSR70 ）、9 （DVI4000）、10（DVI5000 ）及26（SB4200MS），惟查上述專利業於1995年、1997年或1998年即申請且專利申請人及發明人均與本件不符，從而該專利並無法證明本件有研究發展之事實。

④本件原告原證七之專利權明細資料，其專利權公告日係自88年1 月至90年9 月，共有12筆，惟查其中公告日屬90年度僅有2 筆，專利名稱分別為「電視訊號中映射一致資源定位器至廣播位址」及「改良之射頻信號旁路器機構外殼」2 項，該專利與上述本期29項研究計畫中之何項計畫有關聯？係依何項研發計畫所提出？其佐證資料付之闕如。

⒉免稅所得：

⑴本件被告計算「免稅設備比例」時，分母為經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備以外之機器及設備總金額，用意在於區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完全投資計畫全新設備清單總金額」所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額），由全年所得額中計算出「新增免稅所得」，尚無原告訴稱之雙重稀釋問題。

⑵本件共有3 次增資案，分別為（一）一增投資計畫完成日期87年11月30日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合86年5 月21日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第2 條及第3 條第3 款消費性電子工業第（一）目之6 數位視訊接收機之規定。（二）二增投資計畫完成日期88年10月1 日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合88年5 月5 日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第2 條及第3 條第1 款通訊工業第（三）目之1 及第3 款消費性電子工業第（一）目之6 之規定。（原處分卷第720 頁）（三）三增投資計畫完成日期89年10月1 日，依經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明係符合90年2 月20日行政院核定發布「新興重要策略性產業屬於製造業技術服務業部分獎勵辦法」第2 條第1 款及第5 條第1 款第（二）（三）之5 、1 之規定。上述3 次增資係符合行為時促進產業升級條例第8 條之1 及第9 條第2 款規定之增資擴展，並選擇5 年免徵營利事業所得稅，有關免稅所得之計算，因原告不符合財政部前揭91年度函釋之計算公式式及財政部92年5 月9 日台稅字第0920452717號令發布之新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱新興計算要點）規定之「獨立計算」要件，乃依照「不能獨立計算」規定採用全部機器設備比公式計算免稅所得，此為原告不爭之事實。

⑶所謂「免稅所得」即「免稅期間」以「免稅設備」「自行生產」「免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後所產生之所得）。惟對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，免稅所得計算公式－以「全年所得」乘「收入比」乘「機器設備比」乘「自製比」，其中（一）收入比=[新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額）。（二）機器設備比＝（完成證明所載全新相器、設備、新建主體建築（物）總金額）÷（完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築( 物) 總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本）」。本件既不符合獨立計算要件，其免稅所得即應依據財政部前揭91年度函釋之計算公式計算「機器設備比」及「收入比」並據以計算免稅所得，並無原告所稱之稀釋問題。

⑷依前揭財政部92年5 月9 日台稅字第0920452717號令發布之新興計算要點第13點（六）第4 小點規定，公司之機器設備所生產（提供）之產品（勞務）與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者得免納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）內；依原告會計師簽證報告其營業項目內容（原處分卷第38頁）對照中華民國稅務行業標準分類，產業類別中類為31電力及電子機械器材製造修配業，並無中類以上之不同，是本作非屬完成證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自應全部納入機器設備之分母計算；次按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，原告訴稱設備確為免稅產品所專用，各免稅產品之設備絕無共用情事，原告自應就該免稅產品有專用之機器設備及人員且其間絕無共用情形之要件事實負舉證責任。又按商業會計之入帳基礎與獨立計算係屬不同之概念，獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及機器設備均明確歸屬專用於該產品，並獨立記帳而經查屬實者，始足當之，尚難僅以原告主張其設備購置時已按其免稅產品予以區分入帳，即認為該免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形。況免稅產品之組裝、測試之機器、倉儲或其他相關是否有共用情形，亦有疑義，原告復未能提出其他具體證據以為證明，即難採信。被告以原告經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備2,067,956,967 元未計入生產設備計算機器比，乃予核算免稅生產設備比36.7254 % ，核定免稅所得337,677, 051元，並無違誤。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出200,727,876 元及可抵減稅額50,181,969元，其中列報（1） 研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資142,007,764 元（行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第1 款），（2 ）具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用15,855,448元（行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第3 款），（3 ）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本42,864,664元（行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第4 款），有研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表附原處分卷第50頁。

㈡原告經營其他有線通信機械器材製造業務，87至89年度經核准增資擴展（第1 次至第3 次增資擴展），分別自87年11月30日、88年10月1 日及89年10月10日起連續5 年就其新增所得免徵營利事業所得稅，90年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得573,099,585 元，有結算申報書（第573 頁）、會計師簽證報告（第10頁）、經濟部工業局核發重要科技事業完成證明（第737 、720 、706 頁）附原處分卷可稽。

三、本件之爭執，其一在於研究與發展支出及可抵減稅額部分。即原告列報（1 ）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資142,007,764 元，是否符合行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第1 款規定？（2 ）具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用15,855,448元，是否符合行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第3 款規定？（3）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本42,864,664元，是否符合行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第4 款規定？經查：

㈠按行為時（88年12月31日修正發布者）促進產業升級條例第6 條第2 項：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」行為時行政院發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱研發抵減辦法）（89年10月25日訂定發布者）係根據行為時促進產業升級條例第6 條第4 項（規定內容：「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2 條第1 項規定：「（第1 項）本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。…」第5 條規定：「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣1,500,000 元或達營業收入淨額2%者，得按25% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；…」第8 條規定：「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：

（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」屬母法抽象規定之具體化規範。行為時財政部發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（89年4 月21日修正發布者，下稱審查要點）附表項目壹、一、認定原則二：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」項目壹、二、認定原則一：「公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹、認定原則四所規定活動之支出為限。」項目壹、三、認定原則二：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽…。」項目壹、四、認定原則一：「僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」亦屬母法抽象規定之具體化規範。主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。

㈡稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。

㈢依原告提出其與美商通用公司訂定之製造加工合約約定（原處分卷第1372至1407頁）：（1 ）智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給原告。（2 ）專利權係與合約產品或合約產品製造程序有關，限於美商通用公司目前有權或將來有權售出其使用授權豁免或其他權利。（3 ）未經美國通用公司事先書面同意，不得對其規格或其中要求之任何材料或組件或合約產品作任何修訂。（4 ）美商通用公司為擴充數位產品需求，提供1,000,000 美元獎勵金供原告擴建生產線。（5 ）美商通用公司負責專利權保護，原告應予美國通用公司合作就專利權之準備、申請告訴、維護與強制執行之需要，簽署所有相關之法律文件。（6 ）原告最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或受讓人（原處分卷第1383頁）。足見原告係受美國母公司委託，依合約之產品規格及條件製造加工生產，屬代工性質，母公司按其投入成本加成給予收入（成本包括研發支出），研究發展成果所有權歸屬母公司所有，核非屬新產品研究與發展支出，並非研究與發展支出獎勵項目。原告雖主張：就一般商業行為，委託加工廠商會針對委外加工產品提供受託加工廠商相關之生產專利權，俾保障受託加工廠商免於生產未經授權之產品而涉及侵權云云，惟按促進產業升級條例旨在促進產業自身之升級，因此，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。原告係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，此為原告所不爭，原告之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，並不符促進產業升級條例提升產業自身層次之意旨。原告此部分主張，要非可採。

㈣退步言，姑不論原告受美國母公司委託生產，屬代工性質，以合約內容觀之，已不符促進產業升級條例提升產業自身層次之意旨。究本件原告是否有從事研究發展工作之事實？析述如下。

㈤關於研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資142,007,764 元，即原告列報研發參與全職人員孫哲倫等128 人薪資部分。經查：

⒈原告既主張適用行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第1 款規定，即應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，本件系爭研發人員計有孫哲倫等128 人（原處分卷第557 頁至第560 頁），惟原告於申報時未附參與研究人員完整之工時紀錄、各計畫成員對應之研究計畫所擔任之工作職掌、耗用材料與各研發計畫相勾稽之文件及改進前後之分析資料等，致被告無從審酌。茲原告於本院審理中始陸續檢附相關資料。

⒉先依原告96年6 月21日行政訴訟補充理由狀㈠所提出系爭90年度30項研發計畫書（見原告提出之相關資料第91至288 頁）所載參與計畫之主要研發人員觀之，各項研究計畫所列參與計畫之主要研發人員尚包含產品工程部、測試工程部、工業工程部、自動化工程部等人員，因原告迄未能提供參與研究人員完整之工時紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別無法與提供之研發組織配置圖勾稽，致無法證明是類人員是否為全職之研發人員；另查證發現下列研發人員其全年度僅參與1 項或2 項研究計畫，惟該項研發計畫其全程計畫時間並非整年，則其餘時間其從事之工作內容為何？因無研發人員完整之工時紀錄以資核對，並不足認渠等人員為全職之研發人員。

⑴研發人員劉文堯、張玥玲、林育麟及譚佑國等4 人，其全年度僅參與研發計畫NO2 ，惟該項計畫全程時間係自89年12月1 日至90年8 月10日止。

⑵黃偉鑫、彭維達、黃銘禧、謝祥淵、談瑞君及黃素梅等6 人，其全年度僅參與研發計畫NO3 ，惟該項計畫全程時間係自89年6 月20日至90年6 月20日止。

⑶林啟嵐、張晉榮、李水星、黃恆志、陳定喜、謝業洲、劉和泰、黃玄翔、王怡靜、賴秀貞及孫哲倫等11人，其全年度僅參與研發計畫NO5 ，惟該項計畫全程時間係自9 0 年1 月1 日至90年6 月30日止。

⑷蘇弘祥、戴文凱、劉賢崇、歐勇男、莊新慶及黃好治等6 人，其全年度僅參與研發計畫NO5及NO20，惟該2項計畫全程時間係自90年1月1日至90年6月30日止及自90年2月1日至90年5月31日止。

⑸吳志浩、賴肇政、李麥克、王俠琳、何念峰、朱文科、全振岳、林筱鵑、彭凱鈴及陳逸昌等10人，其全年度僅參與研發計畫NO8，惟該項計畫全程時間係自90年1月1日至90年8月13日止。

⑹林樹鑫1人，其全年度參與研發計畫NO8、NO14及NO18，惟該3項計畫全程時間係分別自90年1月1日至90年8月13日止、自90年1 月1 日至90年6 月30日止及自90年1 月1 日至90年6 月30日止。

⑺吳秀琴、莊玉愛、郭昭明、康智偉、葉之江、楊家恩、邱柏青、趙家宏、雷繼海、李俊賢、陳淑女、黃怡華及梁祐柑等13人，其全年度僅參與研發計畫NO9 ，惟該項計畫全程時間係自89年12月1 日至90年10月31日止。

⑻李佳弦1 人，其全年度僅參與研發計畫NO12，惟該項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止。

⑼吳嘉樑及賴怡軍等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO13，惟該項計畫全程時間係自90年4 月1 日至90年6 月30日止。

⑽吳貴華、陳兆麟、許瑞松、林維勳及陳文彬等5 人，其全年度僅參與研發計畫NO14及NO18，惟該2 項計畫全程時間均為自90年1 月1 日至90年6 月30日止。

⑾吳威震1 人，其全年度僅參與研發計畫NO15及NO21，惟該2 項計畫全程時間係自90年8 月1 日至90年12月30日止及90年6 月30日至90年12月30日止。

⑿吳嘉富1 人，其全年度僅參與研發計畫NO15，惟該項計畫全程時間係自90年8 月1 日至90年12月30日止。

⒀蔡健群1 人，其全年度僅參與研發計畫NO17及NO20，惟該2 項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止及90年2 月1 日至90年5 月31日止。

⒁劉書豪、嚴秀蘭及阮芝芸等3 人，其全年度僅參與研發計畫NO20，惟該項計畫全程時間係自90年2 月1 日至90年5 月31日止。

⒂朱鳳梅1 人，其全年度僅參與研發計畫NO21，惟該項計畫全程時間係自90年6 月30日至90年12月30日止。

(16)黃義芳1 人，其全年度僅參與研發計畫NO22及NO27，惟該2 項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止及90年12月20日至91年8 月30日止。

(17)沈楨華及唐志強等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO22，惟該項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止。

(18)徐偉峰1 人，其全年度僅參與研發計畫NO23，惟該項計畫全程時間係自90年1 月1 日至90年6 月30日止。

(19)李如雲及陳秋燕等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO24，惟該項計畫全程時間係自90年3 月1 日至90年9 月30日止。

(20)李瑞烽及孫世一等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO25，惟該項計畫全程時間係自90年6 月1 日至90年12月31日止。

(21)陳以偉及王漢忠等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO26及NO27，惟該2 項計畫全程時間係自90年12月20日至91年7 月31日止及90年12月20日至91年8 月30日止。

(22)李維倫及王心怡等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO26及NO28，惟該2 項計畫全程時間係自90年12月20日至91年7 月31日止及90年12月至92年2 月止。

(23)張清潭及卓之君等2 人，其全年度僅參與研發計畫NO26，惟該項計畫全程時間係自90年12月20日至91年7 月31日止。

(24)林文玉1 人，其全年度僅參與研發計畫NO26及NO29，惟該2 項計畫全程時間係自90年12月20日至91年7 月31日止及90年12月1 日至91年6 月28日止。

(25)莊甄妮1 人，其全年度僅參與研發計畫NO27，惟該項計畫全程時間係自90年12月20日至91年8 月30日止。

(26)周文堅1 人，其全年度僅參與研發計畫NO28及NO30，惟該2 項計畫全程時間係自90年12月至92年2 月止及90年3 月1 日至90年12月31日止。

(27)葉志賢、吳婉瑄、黃建成及謝尚凱等4 人，其全年度僅參與研發計畫NO28，惟該項計畫全程時間係自90年12月至92年2 月止。

(28)林芳標、李俊甫及羅景鴻等3 人，其全年度僅參與研發計畫NO29，惟該項計畫全程時間係自90年12月1 日至91年6 月28日止。

(29)鄔家瑜許振東及張家豪等3 人，其全年度僅參與研發計畫NO30，惟該項計畫全程時間係自90年3 月1 日至90年12月31日止。

⒊嗣原告於96年8 月3 日行政訴訟補充理由狀㈡檢附系爭研發參與人員128 人之英文姓名、僱用期間、參與專案計畫、學經歷、職稱及職掌等資料表（見原告提出之相關資料第二冊第9 頁以下），主張：提供系爭研發參與人員128人，其中、英文姓名、僱用期間、參與專案計畫、學經歷、職稱及職掌等資料及研發專案NO1 至NO10、NO26至NO30、91年度研發專案NO1 至NO 4等研究紀錄供核；至研發專案NO11至NO25之研發人員薪資於原核定時業經被告核准認列，並非系爭之研發專案，不再提示其研究紀錄云云（見本院卷第127 頁）。查：

⑴此次原告再補具其30項研究計畫之內容（見原告提出之相關資料第二、三冊內）。原告雖主張：其中研究計畫NO11至NO25號之研發人員薪資支出業經被告初查核定時准予抵減在案，原告不再提供該NO11至NO25號之相關研究紀錄云云。惟查，本件系爭研發人員中李建川（序號6 ）、蘇弘祥（序號38）、鍾延香（序號50）、莊新慶（序號53）、鄭智宇（序號72）、劉賢崇（序號74）、黃好治（序號84）、歐勇男（序號100 ）及戴文凱（序號109 ）等9 人仍有列名上述編號之研究計畫，原告卻未能提出渠等相關研究紀錄，此9 人即已無從審認有從事所列名研究計畫之研發事實。

⑵依各項研究計畫所列參與計畫之主要研發人員尚包含產品工程部、測試工程部、工業工程部、自動化工程部等人員，因原告迄未能提供參與研究人員完整之工時紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別無法與提供之研發組織配置圖勾稽，自不足認是類人員為全職之研發人員。

⑶針對系爭研發人員中其全年度僅參與1項或2項研究計畫，惟該項研發計畫其全程計畫時間並非整年，則其餘時間其從事之工作內容為何？原告仍未能提供研發人員完整之工時紀錄以資核對，尚難核認渠等人員為全職之研發人員，至原告於96年8月3日所補充提出次期（91年）之4項研發專案資料，因所得稅係採歷年申報制，該次期之研發專案並非本期（90年）審酌之範圍，更何況該次期之研發專案亦無各研發人員完整之工時紀錄及研發人員於各研發階段之詳細工作紀錄證明等資料以資審認。且依原告提出系爭研發參與人員128 人之英文姓名、僱用期間、參與專案計畫、學經歷、職稱及職掌等資料表（見原告提出之相關資料第二冊第9 頁以下），渠等系爭研發人員中如下列，其工作內容或為實習工程師、技術員、協助工程師除錯及量測產品參數、文件分析員、工程支援、修改及準備料表、工作分配及文件管制中心對外溝通協調及工作內容尚包括生產並協調各部門等，非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。包括：孫哲倫（序號1 ）、莊玉愛（序號2 ）、梁祐柑（序號4 ）、蘇錦霞（序號5 ）、吳秀琴（序號8 ）、郭昭明（序號10）、陳淑女（序號11）、謝業洲（序號13）、談瑞君（序號14）、林筱鵑（序號15）、黃偉鑫（序號16 ） 、葉之江（序號18）、吳志浩（序號19）、黃素梅（序號23）、林文玉（序號25）、鄔家瑜（序號27）、魏華康（序號32）、楊家恩（序號33）、朱文科（序號37 ） 、蘇弘祥（序號38）、吳勝銘（序號43）、陳定喜（序號45）、黃恆志（序號46）、劉文堯（序號47）、黃銘禧（序號49）、賴肇政（序號51）、莊新慶（序號53 ） 、雷繼海（序號54）、林啟嵐（序號56）、趙家宏（序號57）、賴秀真（序號59）、李俊賢（序號63）、羅景鴻（序號69）、彭維達（序號70）、王俠琳（序號71 ） 、劉賢崇（序號74）、謝祥淵（序號76）、張晉榮（序號79）、蔡振發（序號80）、彭凱鈴（序號83）、黃好治（序號84）、全振岳（序號85）、王怡靜（序號87 ） 、黃怡華（序號88）、張清潭（序號92）、張玥玲（序號96）、黃玄翔（序號97）、莊甄妮（序號98）、康智偉（序號99）、歐勇男（序號100 ）、林育麟（序號102 ）、許振東（序號107 ）、張家豪（序號108 ）、戴文凱（序號109 ）、吳婉瑄（序號111）、李麥克（序號114 ）、陳菊官（序號115 ）、邱柏青（序號116 ）、李俊甫（序號117 ）、林芳標（序號119 ）、譚右國（序號120 ）、周文堅（序號121 ）、王漢中（序號122 ）、陳以偉（序號123 ）、王心怡（序號124 ）、李維倫（序號126 ）、李水星（序號127）及何念峰（序號128 ）。

⑷系爭研發人員中施淑媛（序號7）、李錫坤（序號9）、黃晉銘（序號28）、邵惠鎂（序號40）、張聖益（序號48 ）及李婕汝（序號101），於本件中並未負責任何研發專案且查部分工作內容係屬秘書、文件分析員、建立料號及準備文件規格等行政事務，非屬從事研究發展工作。

⑸簡志豪（序號60）、楊華美（序號68）、劉書豪（序號89 ）及嚴必行（序號110）所負責之研發專案與原告96年6 月21日行政訴訟補充理由狀㈠所提出系爭90年度30項研發計畫書（見原告提出之相關資料第91至288 頁）上所列研發人員姓名勾稽不符，且依原告96年6 月21日行政訴訟補充理由狀㈠所提出之研發計畫書，簡志豪等人於並未負責任何研發專案。

⑹何況，系爭研發人員孫哲倫等128 人，原告仍未提供各研發人員完整之工時紀錄及研發人員於各研發階段之詳細工作紀錄證明等資料，自難認該等研發人員確有實際並專門從事研究發展工作之事實。

㈥關於原告提出系爭90年度之30項研究計畫及專利權資料，是否足認其有研究發展之事實，而有行為時研發抵減辦法第2條第1 項第3 、4 款或其他如第2 款規定之適用？經查：

⒈依原告提示之2001年研究計畫彙總表（原處分卷第641 頁），含CM PHY/MAC自動化測試等29項，其中屬（一）測試系統改善、測試站效率改善及測試週期縮減之研究計畫計有N01 、7 、11、14、16、17、18、19、20等9 項，依提供之研發計畫概要執行成效內容，或為縮短不同產品生產前之測試站電腦設定時間，避免設定錯誤造成測試電腦當機（原處分卷第618 頁），或為縮短測試站作業時間，提昇生產效能（原處分卷第617 頁），或為測試各種產品model ，修改參數，方便生產線產品之生產控制與管理（原處分卷第616 頁），或為藉由軟體程式之控制與量測儀器監控，使得產品於測試過程中，頭端測試訊號能即時被監控，減少因訊號不穩定問題，產生誤測情形（原處分卷第615 頁）及針對測試參數調整，規畫更有效率之測試站（原處分卷第609 頁），核與一般生產線上測試系統之改進有何差異？並非在既有技術產品外，確實對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能之具體研發，進而有助於企業發展之產業升級所獎勵之範疇，亦未提供改進前後成本效益分析。（二）屬生產線效率提昇、產品追蹤系統、製程研究、製程導入、生產線改良及延伸工程之研究計畫計有N06 、13、15、22、23、24、25、26 等8項，依提供之研發計畫概要參與人員或為包括美國總部之設計工程人員、品管製造及相關製造支援部門（原處分卷第578 頁），或為包括製程工程部、生產部門等非研發部門之全職人員（原處分卷第604 頁），次依研發執行成效內容，或為將已出貨之產品能在客戶要求下進行追蹤，對往後出貨之產品能有效地追蹤並找出相關參數（原處分卷第619 頁），或為配合新產品之簡化製程及整體產能提高之需求，分別針對產品線做輸送帶之改良及階段性之延伸工程（原處分卷第605 頁），核與一般生產線上導入製程及機台之改變有何差異？其提昇產品之關鍵技術為何，亦未提供改進前後成本效益分析。（三）屬ISO 儀器校驗系統之研發計畫NO21，依提供之研發計畫概要執行成效內容係為即時紀錄儀器校驗資料及更新確保資料之即時性與完整性，建構完整ISO 追溯系統（原處分卷第608 頁），核屬一般管理系統之建置，非研發抵減提昇產品技術之範疇。（四）研發計畫N05 、27、28、29等4 項，依各該計畫執行成效內容或為產品已開發完成並已量產，嗣依客戶不同需求而修正（原處分卷第635 頁），或屬產品產製階段進行之原型機試作、工程樣品試作、樣品送至美國認證及正式量產之過程，以符合客戶需求（原處分卷第577 、576 頁），及應客戶需求生產（原處分卷第575 頁），核屬量產前準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫目標，核非屬研發抵減範圍。（五）研發計畫N02 、3 、4 、8 、9 、10、12等8 項，依提供之研發計畫概要參與人員或為包括美國總部之設計工程人員、品管製造及相關製造支援部門（原處分卷第637頁至第639 頁）等非研發部門之全職人員，再依研發執行成效內容，或為未提供改進前後成本效益分析（原處分卷第638 頁），或無原告開發技術之紀錄文件（原處分卷第637 頁）、關鍵技術及具體研發紀錄之資料（原處分卷第630 、627 、625 頁），致被告無從審酌是否屬研發抵減之範圍。茲原告於本院審理中又陸續檢附相關資料。

⒉原告於96年6 月21日補充理由狀㈠主張：系爭90年度共有30項研究發展計畫，原申報漏列No30之研發專案，就各項研發計畫分別歸屬於研究新產品或新技術、改進生產技術及改善製程，並再補具詳細完整研究計畫書云云（見本院卷第96頁）。參以原告96年6 月21日提出系爭90年度30項研發計畫書（見原告提出之相關資料第91至288 頁），依所載研究計畫目標分類，其中屬改進生產技術及改善製程之研究計畫計有NO1 、7 、11、12、13、14、15、16、17、18、19、20、21、22、23、24、25等17項，原告於前揭各研究計畫所述預期改進前後成本效益數據說明，惟並未提供實際執行結果之具體績效資料以資佐證；其餘歸屬研發新產品或新技術之研究計畫計有NO2 等13項，其具體研發紀錄及關鍵技術之資料仍未能提供，如：

⑴屬測試系統改善、測試站效率改善及測試週期縮減之研究計畫，其與一般生產線上測試系統之改進有何差異？

⑵屬生產線效率提升、產品追蹤系統、製程研究、製程導入、生產線改良及延伸工程之研究計畫，依提供之研發計畫參與人員包括美國總部之設計工程人員、品管製造及相關製造支援部門，或為包括製程工程部、生產部門等非研發部門之全職人員以及其與一般生產線上導入製程及機台之改變有何差異，其提升產品之關鍵技術為何？

⑶屬ISO 儀器校驗系統之研發計畫，其與一般管理系統之建置有何不同，關鍵技術為何？

⑷依研發計畫屬量產前準備工作，屬例行性開發市場業務，其關鍵技術及具體研發紀錄之資料為何？

⒊嗣原告於96年8 月3 日行政訴訟補充理由狀㈡再補具其30項研究計畫之內容（見原告提出之相關資料第二、三冊內），除重覆性的再次提供96年6 月21日所提出以敘述性方式說明各研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明之資料影本外，原告增加email 文件作為研發紀錄；惟查該email 文件（一）並無研發人員完整之工時紀錄可資對照。（二）無法證明各研發人員於各該專案研發期間其具體研發內容之工作紀錄。（三）NO1 、NO7 屬自動化測試系統之改進生產技術專案，仍未提供實際執行結果之改進「前」「後」具體績效資料佐證。（四）其餘NO2 等13項專案，依其提供資料仍無其關鍵技術或相關對應之專利申請文件，不足認各該研發內容確屬開發新產品或新技術且超乎生產單位原有功能及符合產業升級要件之證明。再者，針對前述（⒉⑴─⑷）具體研發紀錄及關鍵技術之資料仍付諸闕如。綜上，依原告所提之系爭90年度30項研究計畫，尚不足認其有研究發展之事實，而無行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第3 、4 款或其他如第2 款規定之適用。

⒋關於原告96年8 月8 日提出「專利與研究計畫對應表」及「專利發明人表」（本院卷第135 、136 頁）部分。經查：

⑴本件系爭研究發展計畫為90年度，惟查「專利與研究計畫對應表」公告號00000000等17筆專利內容，其專利申請日涵蓋1995年1 月至1998年6 月，係在本件研究發展計畫前即已提出專利申請，並不合理。

⑵公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為麥克菲爾德及馬克K.義爾；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為G.肯特沃可及雷納伯；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為陳書明及文森劉；公告號00000000 之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為馬克K.義爾及羅伯特瑞斯特；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為羅伯特O.艾依佛格、愛潔盧沙及程素明；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為羅伯特O.艾依佛格、愛潔盧沙及程素明；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為郭自成及馬克K.艾耶；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為陳學敏及劉承德；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為麥可菲德；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人為茅為束；公告號00000000之專利申請人為通用先進系統股份有限公司美國母公司，發明人不詳；此有經濟部智慧財產局中華民國專利資訊網核准公告專利公報資料可稽；綜觀上述專利申請人及發明人均與本件不符，無法採信。

⑶前揭專利與研究計畫對應表其中公告號00000000（改良之射頻信號旁路器機構外殼）、00000000（數位電視資料流內垂直空白區間資料之通訊）、00000000（成群電視頻道中之選定）、00000000（用於交錯數位視訊之視訊物件平面之運動預估及補償）、0000000 （交錯數位視訊之巨集區塊間之直流及交流係數預測）、00000000（具有最佳到達時間之資料區段的傳送及獲取）、00000000（供數位視頻之景色變化偵測器）、00000000（供電視顯示及控制用之超文字標示語言協定）、00000000（編接壓縮之封包化數位視訊流）、00000000（立體視頻序列之同步）、00000000（電器屏蔽金屬薄片）、00000000（用於有線電視系統之雙轉換調諧器之導片式高中頻濾波放大器裝置）、00000000（衛星接收調諧器內同步追蹤濾波器之電路裝置）、00000000（調整式帶通濾波電路）及00000000（用於有線電視雙轉換調諧器降頻器中具有自我振盪作用之混波器）等專利，依該表列示渠等專利係分別應用於本件研究計畫4 （DCP501）、5 （DCT2000 ）、6 （DCT5100 ）、8 （DSR 70）、9（DVI4000 ）、10（DVI5000 ）及26（SB4200MS），惟上述專利業於1995年、1997年或1998年即申請且專利申請人及發明人均與本件不符，故該專利並無法證明本件有研究發展之事實。

⑷本件原告於95年11月22日起訴時提出之專利權明細資料（見原告提出之相關資料第一冊第29頁），其專利權公告日係自88年1 月至90年9 月，共有12筆。惟查，其中公告日屬90年度僅有2 筆，專利名稱分別為「電視訊號中映射一致資源定位器至廣播位址」及「改良之射頻信號旁路器機構外殼」2 項，該專利與原告系爭90年度30項研究計畫中之何項計畫有關聯？係依何項研發計畫所提出？原告亦均未提出證明資料。

⑸承上，依原告所提之專利權資料，尚不足認其於系爭90年有研究發展之事實，而無行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第3 、4 款或其他如第2 款規定之適用。

㈦從而，原告列報（一）研究發展單位專業研究人員薪資142,007,764 元〔含產品製程改良部門（代號CCN11512）薪資24,837,491元〕（原處分卷第643 頁）。（二）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用15,855,448元（含產品製程改良部門費用143,548 元）（原處分卷第643 頁）。（三）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本42,864,664元（含產品製程改良部門儀器設備1,713,125 元）（原處分卷第555 頁）。被告剔除孫哲倫等128 人薪資117,170,273 元、消耗性器材、原材料及樣品費用15,841,670元、儀器設備購置成本41,151,539元及否准認列產品製造改良部門之維修費129,770 元部分，即：

⒈原告列報研究發展單位專業研究人員薪資142,007,764 元，被告剔除其中研發部門孫哲倫等128 人薪資117,170,273 元（不符行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第1 款規定），認列產品製程改良部門（部門代號CCN11512）之薪資24,837,491元（原告提供部門代號CCN11512申報抵減明細，見被告提出之相關資料第47、48頁）。

⒉原告列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用15,855,448元，計15,711,900元被告不予認定（不符行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第3 款規定），另產品製程改良部門（部門代號CCN11512）列報143,548 元，分別為維修費129,770 元及工具費13,778元（原告提供部門代號CCN11512申報抵減明細，見被告提出之相關資料第48頁），被告剔除其中維修費129,770 元（不符行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第3 款規定），僅認列工具費13,778元。

⒊原告列報專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本42,864,664元，計41,151,539元被告不予認定（不符行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第4 款規定），僅認列產品製程改良部門（部門代號CCN11512）之儀器設備成本1,713,125 元（原告提供部門代號CCN11512申報抵減明細，見被告提出之相關資料第49頁）。

⒋抑且，經原告於本院審理中再補具資料，仍不符行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定，業如前述。是被告核定研究與發展支出26,564,394元，尚無不合。

四、本件之爭執，其二在於免稅所得部分。經查：

㈠按行為時促進產業升級條例第8 條之1 第2 項第2 款規定：「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理…

二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」次按「（一）符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者：⒈符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⒉【全年所得額－免納或停徵所得額－與經核准並完成投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝新增免稅所得額】」為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函頒定重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得計算公式（下稱重科計算公司）所規定。「（一）採全部機器設備比方式計算：⒈免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品收入淨額×機器設備比率×（1－委外加工比率）⒉機器設備比率＝（完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額）÷（完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本）」為財政部92年5 月9 日台稅字第0920452717號令發布之新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱新興計算要所規定）。

㈡依前述規定計算公式機器比之分子為經核准之機器設備成本，分母則為核准（完成證明清單）及核准以外之全部機器設備成本，經計算分子為1,200,267,031元、分母為3,268,223,998元（計算明細及依據詳後述），是核准以外之金額為2,067,956,967 元。

㈢被告核定免稅生產設備比36.7254%之計算式及該計算式中各項金額之依據如下：（一）1,200,267,031 ÷3,268,223,998 ＝36.7254%（二）1,200,267,031 （分子）＝983,324,069 （註1 ）＋204,061,018 （註2 ）＋12,486,944（註3 ）＋790,000 ×（6/12）（註4 ）（三）3,268,223,998 （分母）＝3,140,933,618 （註5 ）＋98,633,524（註6 ）＋73,4 87,674 （註7 ）－134,973,562 （註8 ）＋90,142,744（註8 ）（註1 ）數位視訊接收機第1 次至第3 次增資擴展經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＝983,324,069 （原處分卷第13頁），納入分子計算係依據重科計算公式註釋之註四（三）及新興計算要點第13點（一）規定。（註2 ）有線數據機第1 次至第3 次增資擴展經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＝204,061,018 （原處分卷第12頁），納入分子計算係依據重科計算公式註釋之註四（三）及新興計算要點第13點（一）規定。（註3 ）VOIP纜線數據機第1 次至第3 次增資擴展經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＝12,486,944（原處分卷第12頁），納入分子計算係依據重科計算公式註釋之註四（三）及新興計算要點第13點（一）規定。（註4 ）90年6 月11日出售免稅設備按服務期間計算＝790, 000×6/12（出售清單，原處分卷第74 1頁、742 頁），納入分子計算係依據重科計算公式註釋之註四（一）及新興計算要點第13點（二）規定。（註5 ）90年12月31日資產負債表機器設備科目申報金額＝3,140,933,618 （原處分卷第26頁、第37頁），納入分母計算係依據新興計算要點第13點（六）4 規定。（註6 ）本期處分機器設備按服務月份換算金額＝98,633,524（原處分卷第692 頁），納入分母計算係依據重科計算公式註釋之註四（一）及新興計算要點第13點（二）（六）規定。（註7 ）投資計畫完成前一年度購置並於免稅期間報廢及出售未達耐用年限之金額＝73,487,674，90年度有3 次增資，最早完成投資計畫為87年11月30日，是由原告提供86至90年度未達耐用年限報廢及出售清單（原處分卷第693 至695 頁）據以計算之金額，納入分母計算係依據重科計算公式註釋之註十二及新興計算要點第13點（六）1 規定。（註8 ）90年度原始購入機器設備＝134,973,562 （原處分卷第26頁），由原告提供該金額各月份購入明細並按服務月份計算之金額為90,142,744（原處分卷第676 頁），納入分母計算係依據重科計算公式註釋之註四（一）及新興計算要點第13點（二）（六）規定。

㈣原告主張：依行為時促進產業升級條例第8 條之1 或第9 條規定，係以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備所生之所得為限，而准予適用免徵營利事業所得稅獎勵，原告就各次投資計畫自行製造免稅產品銷貨收入及其機器設備比率計算免稅所得，與促進產業升級條例鼓勵事業本身創立或擴充之獎勵目的無違。被告逕將非生產免稅產品機器設備部分，於計算免稅所得時將之合併計算機器設備比率，造成雙重稀釋免稅所得之情形，且原告各次增資擴展計畫所生產適用之免稅產品，所使用之機器設備項目不同，產生製造功能亦不相同，並無共同使用之情事，且於購置時已按其生產之產品別予以區分入帳。系爭免稅所得，係依照行為時促進產業升級條例第8 條之1 規定計算而得，被告誤解財政部頒布之計算要點邏輯，致免稅機器設備比例與原告之計算方式產生歧異，對原告之權益影響甚鉅云云。惟查：

⒈原告本件共有3 次增資案，分別為（一）一增投資計畫完成日期87年11月30日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合86年5 月21日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第2 條及第3 條第3 款消費性電子工業第（一）目之6 數位視訊接收機之規定（原處分卷第737 頁）。（二）二增投資計畫完成日期88年10月1 日，依經濟部工業局核發重要科技事業完成證明係符合88年5 月5 日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準」第2 條及第3 條第1 款通訊工業第（三）目之1 及第3 款消費性電子工業第（一）目之6 之規定（原處分卷第720 頁）。（三）三增投資計畫完成日期89年10月1 日，依經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明係符合90年2 月20日行政院核定發布「新興重要策略性產業屬於製造業技術服務業部分獎勵辦法第2 條第1 款及第5 條第1 款第（二）（三）之5 、1 之規定（原處分卷第706 頁）。上述3 次增資係符合行為時促進產業升級條例第8 條之1 及第9 條第2 款規定之增資擴展，並選擇5 年免徵營利事業所得稅，有關免稅所得之計算，因原告不符合重科計算公式及新興計算要點規定之「獨立計算」要件，原告對此亦不爭執（本院卷第91頁），被告亦係依照「不能獨立計算」規定採用全部機器設備比公式計算免稅所得。

⒉本件被告計算「免稅設備比例」時，分母為經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備以外之機器及設備總金額，用意在於區分符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入中由「經核准並完全投資計畫全新設備清單總金額」所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，並據以計算收入比（即新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額），由全年所得額中計算出「新增免稅所得」。該計算式之分母包含生產工廠之全部機器設備在內，核與生產經核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉。

⒊所謂「免稅所得」即「免稅期間」以「免稅設備」「自行生產」「免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後所產生之所得）。惟對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，免稅所得計算公式＝以「全年所得」乘「收入比」乘「機器設備比」乘「自製比」，其中（一）收入比=[新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕。（二）機器設備比＝（完成證明所載全新相器、設備、新建主體建築（物）總金額）÷（完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本）」。本件既不符合獨立計算要件，其免稅所得即應依據前揭規定公式計算「機器設備比」及「收入比」並據以計算免稅所得，並無原告主張之雙重稀釋問題。

⒋依新興計算要點第13點（六）第4 小點規定，公司之機器設備所生產（提供）之產品（勞務）與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者得免納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）內；依原告會計師簽證報告其營業項目內容（原處分卷第38頁）對照中華民國稅務行業標準分類，產業類別中類為31電力及電子機械器材製造修配業，並無中類以上之不同，是本作非屬完成證明所載全新機器、設備之其他機器設備成本，自應全部納入機器設備之分母計算。原告雖主張設備確為免稅產品所專用，各免稅產品之設備絕無共用情事云云，惟原告並未就該免稅產品有專用之機器設備及人員且其間絕無共用情形之提出具體證據以實其說。又按商業會計之入帳基礎與獨立計算係屬不同之概念，獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及機器設備均明確歸屬專用於該產品，並獨立記帳而經查屬實者，始足當之，尚難僅以原告主張其設備購置時已按其免稅產品予以區分入帳，即認為該免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形。況免稅產品之組裝、測試之機器、倉儲或其他相關是否有共用情形，亦有疑義，原告復未能提出其他具體證據以為證明，即難採信。

㈤被告就原告提示之增資擴展核准資料及歷年資產負債表機器設備總額增減情形，其90年度列報3 次增資擴展，依財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函所訂「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式」貳、二、（一）1 、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）未委託加工者之計算公式，以「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」為分母，計算全部機器設備比，即以其經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備2,06 7,956,967元未計入生產設備計算機器比，核算免稅生產設備比36.7254%，其免稅所得為337,677,051 元，洵無不合。

五、綜上所述，原處分以被告核定免稅所得337,677,051 元、研究與發展支出26,564,394元及可抵減稅額6,641,098 元，補徵稅額58,855,633元，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文