臺北高等行政法院判決

原告

育冠企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月28日台財訴字第09500408940 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之人才培訓支出新臺幣（下同）3,887,761 元，可抵減稅額1,553,160 元，被告初查以其未符公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）規定，乃否准抵減，核定適用投資抵減之人才培訓支出為0元，得抵減稅額為0 元，應補稅額1,736,183 元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告所列報前開人才培訓支出，是否符合投資抵減之要件？

㈠原告主張之理由：

⒈依投資抵減辦法第3 條規定：本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用，及依據財政部賦稅署稅一發第810832691 號函解釋股份有限公司辦理或指派受僱員工參加與公司業務相關各部門或跨部門之人才培訓活動，其支出得依促進產業升級條例第6 條規定適用投資抵減之獎勵。依上述條文之規定，原告適用投資抵減，並無不合。

⒉再者，原告為台灣本土目前唯一在居家用品方面自創品牌「生活工場」直營連鎖公司，故人才培訓是原告最重視且迫切需要，為配合公司營運方針及發展目標，提升員工素質、充實基礎知識並增進工作技能，以發揮員工潛在能力，及符合法令之宣導，原告並於89年訂定員工教育訓練管理辦法、內部訓練講師管理辦法為執行依據，各部門主管依業務發展提出訓練需求，由人力資源部統一規劃辦理，且員工教育訓練之各項紀錄可供作日後人事考核升遷之參考。

⒊又參加員工教育訓練者，均為原告之正式員工，員工教育訓練內容分為內部訓練、外部訓練。內部訓練由人力資源部規劃主辦，並由內部同仁擔任授課講者或部門內自行規劃授課內容及聘邀業界學者授課，如新進人員教育訓練、幹部訓練等訓練課程；外部訓練為參加企管顧問公司、學術、研究機關單位等主辦之訓練課程，如台灣連鎖暨加盟協會、防火管理課程等。又依90年至94年營業績效及人力配置分析表說明，因坊間並無適合之外訓機構符合原告期望培訓需要，故原告藉由內部定期舉辦教育訓練及各級幹部升遷考試，省下非必要之外派訓練費用，使員工得以獲得個人成長所需的知識、技術及能力，並配合企業發展，培養健全人格、正確服務觀念，以期待合公司經營理念。

⒋另原告92年度及93年度營利事業所得稅結算申報，均已獲准適用投資抵減之人才培訓支出，本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，所列報適用投資抵減之人才培訓之支出3,887,761 元與92年度及93年度准適用投資抵減之人才培訓之支出性質並無不同，適用法律亦同，自應同樣獲准適用投資抵減辦法之人才培訓支出，抵減稅額1,553,160 元，以免有違法律一致性。況原告於95年11月20日通過經濟部商業司「優良服務GSP 認證」審核，訂於95年12月8 日舉行授證典禮，在在顯示原告人才培訓獲致重大成果，足亦證明教育訓練之重要。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為投資抵減辦法第3 條第1 項所明定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時…就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「選派員工赴國外進修或研習，應訂有員工出國進修辦法…另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」「培訓人員名冊及執行情形或具體績效。」為投資抵減辦法審查要點第3 點、附表項目貳認定原則五、附表項目貳二認定原則二及應檢附之證明文件三所規定。

⒉本件依原告於訴訟程序補提示教育訓練計畫表、在職訓練明細分類帳及培訓人員名冊及執行情形或具體績效供核，經核系爭訓練名稱係新進人員訓練、幹部訓練、代理店長訓練、區域訓練、月訓練、彩妝訓練及電子禮券訓練等13類訓練，就各類訓練講義內容可知其訓練重點為服務作業、客訴處理、新業態開發方向性、業績即時提升法、店舖營運戰略及店舖販賣促進等，均屬原告訓練員工服務客戶、提升業績之內部管理事項或研討會性質，核非屬培育其僱用員工之人才培訓支出，依首揭規定，原核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元，並無不合。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。

二、原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之人才培訓支出3,887,761 元，可抵減稅額1,553,160 元，經被告查核結果，以原告所列報訓練費係區域店長會議之餐費、場地租金及交通費等支出，非屬人才培訓支出；且原告未能提示完整人才培訓計畫、執行紀錄或具體績效供核，難認符合投資抵減辦法之規定，乃否准抵減，核定適用投資抵減之人才培訓支出為0 元，可抵減稅額為0 元之事實，有原告前開結算申報書及被告核定通知書（含調整法令及依據說明書）附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：其為國內唯一居家用品自創品牌「生活工場」直營連鎖公司，人才培訓確有必要，該公司亦於89年度訂定教育訓練管理辦法為執行依據，各項教育訓練紀錄亦供人事升遷考核參考，員工教育訓練分內部訓練及外部訓練，均有具體績效，原告亦已提示教育訓練管理辦法、內部訓練講師管理辦法及人才培訓支出抵減明細表等資料，自得適用投資抵減辦法抵減該費用；況原告92、93年度營利事業所得稅申報與本年度同性質之費用，均已獲准適用投資抵減之人才培訓支出，被告於本年度亦應為相同之處理等語。故本件之爭點，在於原告所列報前開人才培訓支出，是否符合投資抵減之要件？

四、經查：

㈠按行為時促進產業升級條例第6 條第2 項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。」「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」亦為投資抵減辦法第3 條第1 項、第2 項所明定。

㈡次按，促進產業升級條例之立法目的，在於促進產業升級，以健全經濟發展（同條例第1 條參照）；復參諸同條例第6 條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展及人才培訓之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。因此，上揭促進產業升級條例第6 條第2 項所謂「人才培訓」之解釋，自不應過於寬鬆，須限制其培訓內容與「產業升級」有關之範圍內，始足當之，否則「人才培訓支出稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。

㈢準此，財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，以93年10月26日台財稅第00000000000 號函發布投資抵減審查要點第1 條規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第2 項及投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」第3 條規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時…就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」及附表規定：「貳、人才培訓支出，認定原則：……五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。……二、『受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用』認定原則：……二、選派員工赴國外進修或研習，應訂有員工出國進修辦法…另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。……應檢附之證明文件：……二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。…四、其他相關證明文件。」係就如何認定是否符合投資抵減之要件事實之細節性、技術性事項而訂立之行政規則，俾所屬下級機關行使職權之依據，為執行上揭法令所必要，核其內容亦符合前述促進產業升級條例第6 條第2 項之規範意旨，並非於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，依大法官釋字287 號解釋，應自法規生效之日起有其適用。

㈣本件依原告於訴訟中補提示之教育訓練計畫表、在職訓練明細分類帳、培訓人員名冊及執行情形或具體績效等資料所載，其申報之人才培訓名稱分別為新進人員訓練、幹部訓練、代理店長訓練、區域訓練、月訓練、彩妝訓練及電子禮券訓練等13類訓練，復參諸上開各類訓練講義內容可知，其訓練之重點為服務作業、客訴處理、新業態開發方向性、業績即時提升法、店舖營運戰略及店舖販賣促進等情，經核均屬原告訓練員工服務客戶、提升業績之內部管理事項或研討會性質，自難認與產業升級有關，被告否准抵減，揆諸前揭說明，並無違誤。

㈤原告雖另主張其92、93年度申報本年度同性質之費用，均獲准適用投資抵減之人才培訓支出，被告應為一致性之處理云云。惟查，行政程序法第6 條規定之行政行為平等原則，係基於憲法第7 條之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此，行政行為平等原則應以原有行政實務合法為前提，自不能根據平等原則，而由違法行政行為，產生行政自我拘束，自不待言。原告本年度列報之人才培訓支出，不符合前促進產業升級條例第6 條第2 項規範意旨及上揭審查要點之規定，已如前述，至原告92、93年度申報之人才培訓支出，依原告提出之申報核定通知書，尚無從查知與其本年度申報之性質及內容是否完全相同，縱原告所述為真，亦屬稅捐稽徵機關於個案決定是否合法妥適之問題，核與平等原則無涉，更無拘束本院之效力，原告執此主張本件應為相同之處理，亦非有據，併予敘明。

五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃