臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

許秀川 會計師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年12月5 日北府訴決字第0950566431號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落新店市○○段280 地號等31筆土地，民國（下同）94年地價稅經被告機關核定為新台幣（下同）3,035,835 元。原告不服，就其中坐落臺北縣新店市○○段280 、280- 1、280-3 、280-5 、280-7 、280-9 、306 、318 、319 、320 、323 、327 、330 、342 、346 、358 、398、455 、513 、321 、394 地號等21筆土地部份，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。嗣於本件行政訴訟審理中，原告具狀撤回關於臺北縣新店市○○段321 、394 地號部份之請求。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於臺北縣新店市○○段280、 280- 1、280-3、280-5、280-7、280-9、306、318、319、320、323、327、330、342、346、358、398、455、513地號等19筆土地課徵地價稅部份均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：系爭19筆土地應課徵田賦或地價稅？被告機關課徵系爭19筆土地94年度地價稅，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈依土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定，作農業用地使用者。」同細則第24條第3款規定：「第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6 月29日修正公佈施行前徵收田賦之清冊課徵。」第5 款規定：「第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」

⒉新店市○○段280、280-1、280-3、280-5、280-7、280-9、306、318、319、320、323、327、330、342、346、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000地號等19筆土地為山坡地育區丙種建築用地，地目為林或旱，均作農業使用，應課徵田賦。

⒊本件，系爭新坡段280 地號等19筆土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，地目為林。大部分為原生林小部份種植牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用。被告係於75年底對原告改課地價稅，換言之，75年6 月29日以前係課徵田賦，依前開細則第24條第1項第3款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。再者，財政部72年9月6日（72）台財稅第36287 號函規定：「主旨：xx農林股份有限公司所有坐落xx縣xx市○○段xx 小段18711地號等15筆『旱』『林』地目土地，編為都市外山坡地保育區兩種建築用地，現仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查照。說明：一、（略）。二、查平均地權條例施行細則第34條但書：「依法編為乙種建築用地已屆滿5 年者應一律改徵地價稅」之規定業已刪除，並經行政院72年2 月23日台財72財字第3286號函修正發佈施行，本案農林股份有限公司所有坐落xx縣xx市○○段xx小段18711 地號等15筆「旱」「林」地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦。」

⒋依財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋規定：「原屬符合土地稅法第22條規定應課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」又財政部81年8月18日台財稅第811675581號函也有相同規定。為實質課稅原則及比例原則之精神。因此，領有雜項執照之土地，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅。至於雜項工作物實際使用面積以外之土地，應於建築房屋時，按照建築物實際使用面積，核課地價稅。未建築部分土地，如繼續作農業使用者，自應繼續課徵田賦。實務上，台北市稅捐稽徵處信義分處94年1月6日北市稽信義甲字第09461367100號函，核准財團法人台北市臺灣許姓宗祠，就建照執照記載地上一層興建房屋面積，按建築執照法定建蔽率換算建築基地使用面積，核課地價稅，其餘面積仍課徵田賦。即係依財政部前開函釋規定意旨辦理。

⒌依內政部66年5 月25日台內字第737414號函規定：「依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27條第2 項規定，通知稅捐機關改課地價稅。」。系爭土地，數十年來，地目仍為「林」亦可證明係爭土地並未變更為非農業使用。

⒍本件系爭土地，或已核發雜項執照或建築執照，除建築執照並未開工外，雜項執照均為道路水土保持工程，已施工建築部分，所使用之土地均已分割變更地目改課地價稅，不在本件爭訟之範圍內。其剩餘土地，繼續為農業使用，地目為「林」並未變更地目，自應課徵田賦。

㈡被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項前段及行為時同法施行細則第21條第1 項所明定。

⒉次按「非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。1.於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。2.合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。……三、第22條第1 款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公佈施行前徵收田賦之清冊課徵。……五、第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」分別為行為時土地稅法施行細則第22條、第24條第3、5款所明定。

⒊再按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。」亦為財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函所釋示。

⒋經查原告所有新店市○○段等21筆土地，屬非都市土地，其使用類別為丙種建築用地，且已規定地價在案，被告機關依臺北縣政府69年11月7日雜字第100號雜項執照、臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，遂自實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅迄今，揆諸首揭法條規定，於法並無不合。

⒌原告主張系爭280 地號等19筆土地，為山坡地保育區丙種建築用地，地目為林或旱，均作農業使用，應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦乙節，查係爭土地非屬農業用地，且自75年起即改課地價稅，已不符行為時土地稅法施行細則第22條第1款所定「於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者」之要件，依前揭財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋規定，係爭土地自不具備課徵田賦之要件，是現縱已改作農業使用亦無前開課徵田賦規定之適用。

⒍綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項前段及行為時同法施行細則第21條第1 項所明定。次按「非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。1.於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。2.合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。……3 、第22條第1 款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6 月29日修正公佈施行前徵收田賦之清冊課徵。……5 、第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」分別為行為時土地稅法施行細則第22條、第24條第3 、5 款所明定。又財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦。」該函釋與法律規定意旨並無不符，被告機關辦理相關案件，自得適用之。

二、本件原告就所有坐落臺北縣新店市○○段280 、280-1 、280-3、280-5 、280-7 、280-9 、306 、318 、319 、320、323 、327 、330 、342 、346 、358 、398 、455 、513地號等19筆土地課徵94年地價稅部份不服，循序起訴意旨略以：系爭臺北縣新店市○○段280 地號等19筆土地為山坡地育區丙種建築用地，地目為林或旱，大部分為原生林小部份種植牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用；被告係於75年底對原告改課地價稅，換言之，75年6 月29日以前係課徵田賦，依前開細則第24條第1 項第3 款規定，應依徵收田賦之清冊課徵田賦，無須原告提出申請；再者參照財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋及81年8 月18日台財稅第811675581號函釋意旨之實質課稅原則及比例原則之精神，領有雜項執照之土地，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅，未建築部分土地，如繼續作農業使用者，自應繼續課徵田賦；爰請判決如聲明云云。

三、查原告所有系爭臺北縣新店市○○段等19筆土地，屬非都市土地，其使用類別為丙種建築用地，且已規定地價在案，被告機關依臺北縣政府69年11月7 日雜字第100 號雜項執照、臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，以系爭土地已整地，未作農業使用，遂自實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅迄今等情，有臺北縣地籍地價地籍圖電傳資訊資料、臺北縣政府工務局建造執照設計變更通知書、使用執照申請書附原處分卷及臺北縣土地卡附本院卷內可稽。是被告機關就系爭19筆土地核課94年地價稅，揆諸首揭法條規定，洵屬有據。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）依財政部81年6 月25日台財稅第810814241 號函規定：「凡在民國81年3 月31日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7 月15日起，一律不再援引適用」，查原告所舉財政部72年9 月6 日台財稅字第36287號函釋固有謂：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦」，惟該72年函釋嗣後並未列入財政部81年土地稅法令彙編，且本件係81年以後之地價稅案件更不得再行適用，原告據財政部72年9 月6 日主張系爭土地仍作農用，應課徵田賦云云，並無可採。又原告援引內政部66年5 月25日台內字第737414號函釋：「依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27條第2 項規定，通知稅捐機關改課地價稅。」規定，主張系爭土地，數十年來，地目仍為「林」亦可證明係爭土地並未變更為非農業使用乙節；查該函係內政部66年間所發布，且係就應變更地目所為之規定，與本件具體情形不同，復未列入現行地政法令彙編，尚無援引適用之餘地。

（二）又非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。1.於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。2.合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。此觀行為時土地稅法施行細則第22條規定即明；而依上揭財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函釋規定，非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦；系爭19筆土地使用分區為山坡地保護區丙種建築用地，係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，前申請有69年11月7 日69雜字第100 號雜項執照，並整地變更為非農業使用，被告機關乃依臺北縣政府74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起對系爭土地改課地價稅迄今，已如前述；而依附原處分卷第68頁之74年5 月21日使用執照申請書所載雜項執照為69店雜字第100 號，其用途係供建築使用之整地，施作工程包括挖方、填方、排水溝、混泥土路面、噴漿護坡、植生護坡、RC涵管、陰井等，開工日期為69年11月20日，完工日期為70年4 月1 日。該雜項工程係供建築使用之整地，既已施工完成，自屬變更為非農業使用。是系爭土地非屬土地稅法施行細則第22條第1 款於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦而仍作農業使用之土地甚明，被告機關依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並無不合。原告主張依據土地稅法施行細則第22條之規定，系爭土地應徵收田賦云云，即非可採。

（三）至原告主張依財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋及81年8 月18日台財稅第811675581 號函釋意旨之實質課稅原則及比例原則之精神，領有雜項執照之土地，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅云云；查系爭土地使用類別為丙種建築用地，並非屬依法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地等依法編定之農業用地，且已規定地價，核與土地稅法第22條規定「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦」之要件不符，自非為原屬符合土地稅法第22條規定應課徵田賦之土地，尚無上揭財政部函釋之適用。原告主張，容有誤解，亦非可採。

（四）末查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。是以財政部81年7 月29日臺財稅第810298049 號函釋：「…所有土地，係劃定為「山坡地保育區」，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，『准自申請當期起』依土地稅法第22條規定課徵田賦。」及89年7 月15日臺財稅第000000000 號「…原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，『准自申請之當年起』改課田賦。」查系爭土地於74年已變更為非農業使用，自次年即75年起經改課地價稅；是系爭土地經整地後，被告機關自變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅，且該75年改課系爭土地之地價稅處分，業已確定，此為原告不爭，並有臺北縣土地卡附卷可參；如嗣後系爭土地有符合改課田賦規定情形，原告仍應依前引土地稅法施行細則第24條第5 款規定向稽徵機關申請會同有關機關實地勘查認定可否改課徵田賦。原告雖主張系爭土地均作農業使用，應課田賦云云，然原告並未向被告機關申請改課獲准，自無以逕行主張應改課田賦。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關就系爭19筆土地課徵94年之地價稅，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定、原處分關於系爭19筆土地課徵94年地價稅，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟