臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長）住同

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年3月14日府訴字第09585023700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之被繼承人徐張秀芬（民國94年12月21日死亡）遺有台北市○○區○○段3 小段662 地號持分土地，原經被告機關大安分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處查得坐落系爭土地上房屋（地址：台北市○○區○○街176 巷8 號及10號）之所有權人並非被繼承人徐張秀芬或其配偶、直系親屬，不符合土地稅法施行細則第4 條規定，乃以民國（下同）95年4 月21日北市稽大安甲字第09590177100 號函核定系爭持分土地自90年起土地面積27.35 平方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）50,675元，並以原告為被繼承人徐張秀芬之唯一繼承人予以發單補徵。原告不服補徵地價稅之處分，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷，合併請求損害賠償新台幣14萬元整。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關補徵90年至94年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計50,675元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈依中央法規標準法第4 條規定，法律應經立法院通過，總統公布，同法第5 條第2 項規定，關於人民之權利義務者，應以法律定之。

⒉行政程序法第4 條規定，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，同法第174 條之1 規定，職權命令自90年1 月1 日起逾2 年後失效。

⒊本案爭議之處為土地稅法施行細則，依上揭規定係屬無效之法令，依此作成之處分依法無效。無效之處分，當然自始無效。又被告機關未依據行政程序法第174 之1條之規定，於2 年內取得法律授權之依據，是上揭土地稅法施行細則第4 條之規定，應屬無效，被告機關竟違法補徵，有故意過失，原告合併請求國家賠償140,000元，爰請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告之被繼承人徐張秀芬（94年12月21日死亡）遺有台北市○○區○○段3 小段662 地號持分土地，原經被告機關所屬大安分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處查得原告雖設籍於坐落系爭土地上房屋，惟該房屋之所有權人並非被繼承人徐張秀芬或其配偶、直系親屬，不符合土地稅法施行細則第4 條規定：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」被告機關所屬大安分處依「遺產稅共繼人檔」查詢畫面記載被繼承人徐張秀芬之繼承人僅原告1 人，乃於95年4 月21日以北市稽大安甲字第09590177100 號函核定系爭持分土地自90年起土地面積27.35 平方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，且以原告為被繼承人徐張秀芬之唯一繼承人發單補徵，此有戶政連線戶籍資料及除戶資料查詢畫面、地籍圖查詢─土地標示部、建物所有權部、臺北市政府工務局核發之70使字359 號使用執照等影本附原處分卷可稽。

⒉按土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」是地價稅之納稅義務人原則上為土地所有權人。查本件原告之被繼承人徐張秀芬遺留之系爭土地，依地政機關地籍資料所載登記所有權人為徐張秀芬，而徐張秀芬業於94年12月21日死亡，依民法第759 條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」同法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」系爭土地應屬徐張秀芬之全體繼承人所公同共有。經查上開戶政連線戶籍資料查詢畫面記載被繼承人徐張秀芬之兒女除原告外，尚有1 子即訴訟代理人乙○○，惟乙○○於本案提起訴願階段，於96年2 月12日至臺北市政府訴願審議委員會言詞辯論時主張其已拋棄繼承，此有原處分卷附臺灣臺北地方法院家事法庭95年1 月7 日北院錦家福95年度繼字第1 號通知及遺產稅共繼人檔查詢畫面記載繼承人僅原告1 人等資料附卷可稽。是被告機關以原告為本件地價稅之納稅義務人，自屬有據。

⒊復按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」是地價稅之核課期間為5 年，又按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及同法施行細則第4 條：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」規定觀之，「自用住宅用地」之法定要件係指坐落該土地上之房屋之所有權屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有；該土地所有權人或其配偶、直系親屬於該房屋辦竣戶籍登記；該房屋並無出租或供營業使用之情事；三者均具備之土地始得按自用住宅用地稅率核課地價稅。

⒋經查本件坐落系爭持分土地上之房屋（門牌：台北市○○區○○街176 巷8 號及10號），在90年至94年地價稅課徵期間並非當時土地所有權人即本件被繼承人徐張秀芬或其配偶、直系親屬所有，依上開規定，系爭持分土地即無自用住宅用地稅率之適用，是被告機關核定系爭持分土地自90年起土地面積27.35 平方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅之處分，亦屬有據。

⒌原告主張土地稅法施行細則，核與中央法規標準法第5條等規定不合乙節，查土地稅法施行細則係基於土地稅法之授權而訂定，屬於行政程序法第150 條所訂定之法規命令，而土地稅法施行細則第4 條規定，係就土地稅法第9 條規定對於自用住宅用地所為之補充規定，該條規定是否逾越土地稅法規定授權範圍，尚非行政機關所得審究。是原告起訴主張，尚難採據。從而，被告機關所屬大安分處通知原告補徵90年至94年差額地價稅，揆諸前揭法條規定，並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合，請駁回原告之訴。

理由

一、本件被告補徵原告90年至94年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計50,675元，又原告合併請求損害賠償140,000 元，核其爭訟標的數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219 條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1 月1 日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。

二、按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及同法施行細則第4 條：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」次按「稅捐之核課期間，依左列規定：2 、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款亦規定甚明。

三、本件原告之被繼承人徐張秀芬（民國94年12月21日死亡）遺有台北市○○區○○段3 小段662 地號持分土地，原經被告機關大安分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處查得坐落系爭土地上房屋（地址：台北市○○區○○街176 巷8 號及10號）之所有權人並非被繼承人徐張秀芬或其配偶、直系親屬，不符合土地稅法施行細則第4 條規定，乃以95年4 月21日北市稽大安甲字第09590177100 號函核定系爭持分土地自90年起土地面積27.35 平方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）50,675元，並以原告為被繼承人徐張秀芬之唯一繼承人予以發單補徵。原告不服補徵處分，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨如事實欄所載。

四、復按「土地稅法第9 條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』係法律對自用住宅用地所為之文義解釋，至於自用住宅用地上之建築改良物應為何人所有，始符合自用住宅之意義，則未明文規定，於執行上未免生疑義，行政院基於土地稅法第58條之授權，於訂定施行細則時，考量自用住宅土地減徵土地增值稅之立法意旨及賦稅之公平性，乃於土地稅法施行細則第4 條規定：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」係屬行政機關對法律之細節性事項所為之規定，並未增加法律所無之限制。」（最高行政法院94年度判字第188 號判決要旨參照）；則依上揭土地稅法第9 條及同法施行細則第4 條規定觀之，「自用住宅用地」之法定要件，係指坐落該土地上之房屋之所有權屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有；該土地所有權人或其配偶、直系親屬於該房屋辦竣戶籍登記；該房屋並無出租或供營業使用之情事；三者均具備之土地始得按自用住宅用地稅率核課地價稅。經查原告之被繼承人徐張秀芬（94年12月21日死亡）遺有台北市○○區○○段3 小段662 地號持分土地，原經被告機關所屬大安分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處查得原告雖設籍於坐落系爭土地上房屋，惟該房屋之所有權人並非被繼承人徐張秀芬或其配偶、直系親屬，又原告為被繼承人徐張秀芬之唯一繼承人各情，有戶政連線戶籍資料及除戶資料查詢畫面、臺灣臺北地方法院家事法庭95年1 月7 日北院錦家福95年度繼字第1 號通知、遺產稅共繼人檔查詢資料、地籍圖查詢─土地標示部、建物所有權部、臺北市政府工務局核發之70使字359 號使用執照等影本附原處分卷可稽。則系爭坐落系爭持分土地上之房屋（門牌：台北市○○區○○街176 巷8 號及10號），在90年至94年地價稅課徵期間並非當時土地所有權人即本件被繼承人徐張秀芬或其配偶、直系親屬所有，依上開規定，系爭持分土地即無自用住宅用地稅率之適用。是被告機關補徵90年至94年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅之處分，亦屬有據。原告主張土地稅法施行細則第4 條規定違反法律保留原則，應屬無效云云，容非可採。

五、至原告另主張被告機關未依據行政程序法第174 之1 條之規定，於2 年內取得法律授權之依據，上揭土地稅法施行細則第4 條之規定，應屬無效云云；按行政程序法第174 之1 條規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」；經查土地稅法第58條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」土地稅法施行細則第1 條亦明定：本細則依土地稅法第58條之規定訂定之。」是原告上揭主張土地稅法施行細則並無法律授權之依據，未依行政程序法第174 之1 條規定，於2 年內取得法律授權之依據，應為無效云云，容有誤解，尚難採據。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關補徵90年至94年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計50,675元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求被告機關賠償140,000 元，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第六庭法　官　許瑞助