臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年10月26日台財訴字第09600406040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告為雙榜法律實務短期補習班（下稱雙榜補習班）責應扣繳單位主管，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而該補習班於91年度給付薪資新臺幣（下同）3,274,930 元（下稱系爭薪資），卻以稿費性質申報免扣繳憑單，經被告機關查獲，通報所屬中正稽徵所通知該補習班辦理扣繳憑單更正，並以其未依規定扣繳稅款319,883 元，處罰鍰319,883 元，原告不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰123,483 元，更改對原告處罰鍰196,400 元（3,274,930 ×6 ﹪，處1 倍罰鍰196,400 元，計至百元止）。原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定、復查決定不利於原告之部分及原核定行政處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款前段、行為時薪資所得扣繳辦法第6條後段及第8條中段之規定，對原告處罰鍰196,400元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈緣原告並非雙榜法律實務短期補習班(下稱雙榜補習班)之實際負責人，惟被告機關則以原告為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，並認雙榜補習班於91年度給付薪資新台幣(下同)3,274,930元，係以稿費性質申報免扣繳憑單，嗣經被告機關查獲，通報所屬中正稽徵所通知雙榜補習班辨理扣繳憑單更正，並以其未依規定扣繳稅款319,883元，而裁處原告罰鍰319,883元，原告不服，申請復查，經被告機關於96年6月20日以財北國稅法二字第096228420號決定書追減罰鍰123,483元，原告不服提起訴願，經原告於96年10月29日收受財政部以台財訴字第09600406040號(請參見原證1)駁回訴願決定書後，爰於法定期間內，依法提起本件行政訴訟。

⒉按本件被告機關認為原告係雙榜補習班之負責人，其為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人云云；惟查，雙榜補習班實際負責人為林金水等情，此迭經被告機關審查三科針對台北市保成法律會計行政短期技藝補習班等7家會審案中審認無訛，有該會審報告書所附綜所稅所得資料通報單影本一份可資為憑(原證3)；則被告機關以非實際負責人之原告作為核課稅捐之主體自屬錯誤；乃被告機關一方面自行審查後，認為訴外人林金水始為雙榜補習班之負責人，同時又認為原告為雙榜補習班應扣繳義務人，前後互為矛盾，是本件原處分之瑕疵，即屬明顯，爰懇請鈞院依法撤銷原處分，並賜如訴之聲明所載，如蒙所請，實感德便。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之......二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」「薪資......其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」及「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及第114條第1款前段所明定。次按「薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6﹪。」「薪資受領人之非固定薪資......每次應扣繳稅額不超過新臺幣2,000元者，免予扣繳。薪資受領人之兼職所得，每次應扣繳稅額不超過新臺幣2,000元者，亦同。」為行為時薪資所得扣繳辦法第6條後段及第8條中段所規定。又「講演鐘點費與授課鐘點費之區別如說明：二、公私機關、團體、事業及各級學校，聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅法第4條第23款規定之講演鐘點費，可免納所得稅，但如與稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫等全年合計數，超過新臺幣180,000元以上部分，不在此限。三、公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1項第3類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授或教員身分者為限。」「各私立補習班......其既已設班招生上課，自應屬於所得稅法第89條所稱『團體』之範圍，其支付之租金，仍應由主辦人（編者註：現為責應扣繳單位主管）依法扣繳租賃所得稅款。」「現行得稅法第89條第1項第2款規定，機關團體之扣繳義務人為責應扣繳單位主管，所稱『責應扣繳單位主管』，由各機關首長或團體負責人自行指定之。機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之『扣繳義務人』欄載明扣繳義務人者，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人；未經指定者，以機關首長或團體負責人為扣繳義務人。」分別為財政部74年4月23日台財稅第14917號函、54年8月25日台財稅發第06485號令及88年7月8日台財稅第881924323號函所明釋。

⒉原告訴稱雙榜補習班實際負責人為林金水君，經被告所屬審查三科針對臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班等7家會審案中審認無訛，有會審報告書所附綜所稅所得資料通報單影本一份為憑，同時又認原告為雙榜補習班責應扣繳義務人顯有瑕疵云云。

⒊經查雙榜補習班於91年度給付薪資3,274,930元，原告原以稿費性質申報免扣繳憑單，經被告查獲並通報所屬中正稽徵所通知該補習班辦理扣繳憑單更正，並以其未依規定扣繳稅款319,883元，處罰鍰319,883元。原告不服，主張該補習班係專辦律師、司法官考試之補習教育為主，其師資來源為各大專院校博士生、律師、司法官及檢察官等對法學素養專精之社會人士兼任授課，給付該兼職人員之所得屬非固定薪資所得，應按扣繳率6﹪扣取稅款云云，申經被告復查決定以，雙榜補習班給付授課人員鐘點費屬薪資所得並非稿費，有原告提供之薪資印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣報繳資料更正申請書影本可稽，亦為原告所不爭，經就中央健康保險局96年4月26日健保承字第0960014054號函查核，系爭授課人員並未在雙榜補習班投保，主張係給付兼職人員薪資應按扣繳率6％扣取稅款核屬可採，重行核算按應扣未扣稅額196,495元（3,274,930×6﹪）處1倍罰鍰196,400元（計至百元止），原處罰鍰319,883元並予追減123,483元。

⒋本件雙榜補習班於91年度給付授課人員鐘點費核屬薪資所得並非稿費，且原告係該補習班當年度各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之「扣繳義務人」欄所載明之扣繳義務人，依首揭函釋原告即行為時之扣繳義務人，此有原告提供之薪資印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣報繳資料更正申請書影本附卷可資佐證，是雙榜補習班確有給付納稅義務人薪資所得且原告怠於扣繳稅款及申報扣繳憑單之事實，足堪認定，至原告是否為實際負責人與本件扣繳義務無涉。又扣繳義務係所得稅法第88條所明定，原告既為行為時該補習班之扣繳義務人，除應負扣繳責任、仍需履行申報之義務，並應注意使之符合稅法所定之強行規定，其應注意且能注意而不注意，縱非故意亦難謂無過失。是被告就原告所提供之薪資印領清冊分別按每人每月受領之薪資金額，依前揭規定，按薪資所得扣繳稅額表扣繳，因原告未提示薪資受領人免稅額申報表，視同無配偶及無受扶養親屬，被告初查乃就達到應扣繳稅款之薪資受領人李俊德君、林光彥君、江朝聖君、廖家宏君等4人按薪資所得扣繳稅額表及全月給付總額扣取10 ﹪從低核定應扣繳稅款319,883元，復查時，依原告主張改按兼職所得按給付額扣取6﹪及每人每月薪資受領金額超過2,000元部分，重行計算沈明欣君等22人應扣繳稅款為324,576元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之原則，被告僅就其中李俊德君4人領取薪資部分合計3,274,930元，按扣繳率6﹪重行核算按應扣未扣稅額196,495元，並處1倍罰鍰196,400元（計至百元止），已屬對原告有利。是原告所訴各節，核不足採。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」「薪資．．．其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1 月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1 年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」及「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段及第114 條第1 款前段所明定。

二、次按「薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6 ﹪。」、「薪資受領人之非固定薪資．．．每次應扣繳稅額不超過新臺幣2,000 元者，免予扣繳。薪資受領人之兼職所得，每次應扣繳稅額不超過新臺幣2,000 元者，亦同。」為行為時薪資所得扣繳辦法第6 條後段及第8 條中段所規定。又「講演鐘點費與授課鐘點費之區別如說明：．．．公私機關、團體、事業及各級學校，聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅法第4 條第23款規定之講演鐘點費，可免納所得稅，但如與稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫等全年合計數，超過新臺幣180,000 元以上部分，不在此限。公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1 項第3 類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授或教員身分者為限。」、「各私立補習班．．．其既已設班招生上課，自應屬於所得稅法第89條所稱『團體』之範圍，其支付之租金，仍應由主辦人（現為責應扣繳單位主管）依法扣繳租賃所得稅款。」、「現行得稅法第89條第1 項第2 款規定，機關團體之扣繳義務人為責應扣繳單位主管，所稱『責應扣繳單位主管』，由各機關首長或團體負責人自行指定之。機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之『扣繳義務人』欄載明扣繳義務人者，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人；未經指定者，以機關首長或團體負責人為扣繳義務人。」分別為財政部74 年4月23日台財稅第14917 號函、54年8 月25日台財稅發第06485 號令及88年7 月8 日台財稅第881924323 號函所明釋。

三、查原告為雙榜補習班責應扣繳單位主管，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該補習班於91年度給付系爭薪資，卻以稿費性質申報免扣繳憑單，經被告機關查獲，通報所屬中正稽徵所通知該補習班辦理扣繳憑單更正，並以其未依規定扣繳稅款319,883 元，處罰鍰319,883 元，原告不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰123,483 元，原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告各類所得扣報繳資料更正申請書影本、91年度各類所得扣免繳憑單申報書（更正前）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（更正後）、91年度雙榜補習班薪資印領清冊、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89 條第1 項第2 款、第92條第1 項前段、第114 條第1 款前段、行為時薪資所得扣繳辦法第6 條後段及第8 條中段之規定，對原告處罰鍰196,400 元，是否適法？

四、經查：

㈠原告起訴主張雙榜補習班實際負責人為林金水，迭經被告機關審查台北市保成法律會計行政短期技藝補習班等7 家會審案中審認無訛，有該會審報告書所附綜所稅所得資料通報單影本一份可資為憑，則被告機關以非實際負責人之原告作為核課稅捐之主體自屬錯誤；又被告機關一方面自行審查後，認為訴外人林金水始為雙榜補習班之負責人，卻又同時認為原告為雙榜補習班應扣繳義務人，前後互為矛盾，是本件原處分之瑕疵，即屬明顯等語。被告則以本件雙榜補習班於91年度給付授課人員鐘點費核屬薪資所得並非稿費，且原告係該補習班當年度各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之「扣繳義務人」欄所載明之扣繳義務人，依首揭函釋原告即行為時之扣繳義務人，此有原告提供之薪資印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣報繳資料更正申請書影本附卷可資佐證，是雙榜補習班確有給付納稅義務人薪資所得且原告怠於扣繳稅款及申報扣繳憑單之事實灼然，至原告是否為實際負責人與本件扣繳義務無涉。又扣繳義務為所得稅法第88條所明定，原告既為行為時該補習班之扣繳義務人，除應負扣繳責任、仍需履行申報之義務，並應注意使之符合稅法所定之強行規定，其應注意且能注意而不注意，縱非故意亦難謂無過失等語置辯。

㈡查原告係雙榜補習班91年度各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之「扣繳義務人」欄所載明之扣繳義務人，有其各類所得扣報繳資料更正申請書影本（見原處分卷第50 頁 ）及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（更正後）（見原處分卷第51頁）可稽，是原告依首揭之88年7 月8 日台財稅第881924323 號函釋，應視為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，自應負所得稅法第88條規定之扣繳義務。至於原告是否為實際負責人尚與本件扣繳義務無涉，原告主張其非實際負責人即非屬扣繳義務人，容有誤解法令情形，無法採憑。

㈢又雙榜補習班於91年度給付授課人員鐘點費，其性質核屬薪資所得並非稿費，此有原告提供之薪資印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣報繳資料更正申請書影本附原處分卷足佐，復為原告所不爭執，是雙榜補習班確有給付納稅義務人薪資所得且原告怠於扣繳稅款及申報扣繳憑單之事實，即洵堪認定。再者，扣繳義務人如應注意誠實申報卻疏於注意而未辦理扣繳，其自有應注意而未注意之過失責任，而應依法論罰。原告經查既為行為時之該補習班責應扣繳單位主管，除負有扣繳義務責任外，並需履行申報之義務，且應注意遵守所得稅法所定之相關規定，其應注意且能注意而不注意，縱非故意亦難辭其過失之責。是被告僅就其中李俊德等4 人領取薪資部分合計3,274,930 元，按扣繳率6 ﹪重行核算，按應扣未扣稅額196,495 元，並處1 倍罰鍰196,400 元（計至百元止），於法自屬有據，洵無不合。

五、綜上，原告所訴均委無足採，被告因而僅就其中李俊德等4人領取薪資部分合計3,274,930元，按扣繳率6﹪重行核算按應扣未扣稅額196,495 元（3,274, 930×6 ﹪），並處1 倍罰鍰196,400 元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。

六、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭