臺北高等行政法院判決

原告

和泰汽車股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

蔡朝安律師

複代理人

洪瑞隆律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月4 日台財訴字第09600134900 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）94年間分別銷售應稅、零稅及免稅等3 種貨物，於95年8 月28日自行依法採比例扣抵法計算，並且自動補報及補繳94年度最後一期營業稅額，共計新臺幣（下同）41,830,866元，嗣因兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 於95年12月21日修正發布，原告遂於96年1 月3 日（原處分書載為96年1 月8 日申請書）申請撤銷其95年8 月28日自動補報繳之94年度兼營營業人計算不得扣抵比例調整稅額更正案，經被告所屬中北稽徵所以96年1 月15日財北國稅中北營業二字第0960206016號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉應命被告作成退還原告溢繳營業稅41,830,866元之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈本件應適用新修正兼營營業人營業稅額計算辦法：

⑴按95年12月21日修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。但經採用後3 年內不得變更。」依新法規定兼營營業人帳簿記載完備，且能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，即得適用直接扣抵法，亦無須事前申請方得適用。

⑵按新修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1，並依財政部95年12月20日新聞稿表示，凡屬未核課確定之各年度營業稅案件皆可適用。本件為94年最後一期營業稅事件，尚未經被告核課處分或補稅處分，故屬「未曾核課案件」，亦為「未核課確定案件」，應可直接適用上開新修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法，原告94年最後一期營業稅案件得適用直接扣抵法調整稅額，故原告確已溢繳營業稅額41,830,866 元。

⒉按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」原告94年最後一期營業稅案件因適用比例扣抵法調整稅額，核屬適用法令錯誤，故原告依法自得退還溢繳營業稅額41,830,866元，以及追認留抵稅額437,444 元。

⒊原告誠實補繳稅款在案，惟與遭補稅處分但尚未確定之營業人相較，卻無新法適用之餘地，實屬不公：

⑴按行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」原告向來秉持誠實守法之經營理念，對於依法應予申報與繳納之稅捐，原告歷年皆向稅捐稽徵機關誠實申報，且依法繳納相關應納稅額。是故，原告先前發現94年最後一期營業稅有短繳之虞，遂先行採比例扣抵法計算，並補繳營業稅稅款。

⑵凡屬未核課確定之各年度營業稅案件皆可適用新修正兼營營業人營業稅額計算辦法。就其他營業人遭該管稽徵機關通知應依比例扣抵法補繳營業稅稅款或處罰，且營業人就補稅及罰鍰處分不服並提起救濟之案件，皆得適用新修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法第 8 條之1，並得適用直接扣抵法繳納營業稅且大幅減少罰鍰數額。惟就營業人自動補繳案件，竟反而不得適用新修正規定，不啻鼓勵人民待稽徵機關通知補稅後，再提起行政救濟，並待用盡救濟程序後方補稅，亦無異鼓勵人民提起行政救濟，待法令變更，適用較有利之法令。此不僅與最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）86年8 月庭長評事聯席會議決議之「疏解訟源」訴訟原則不符，亦與稅捐稽徵法第48條之1 第1 項鼓勵人民自動補繳稅款之立法精神相牴觸。

⑶被告否准原告申請退稅，無異鼓勵人民興訟；且與遭補稅及罰鍰處分但尚未確定之營業人相較，原告非如同遭補稅及罰鍰處分但尚未確定之營業人，得享受適用直接扣抵法繳納營業稅，以及大幅減少罰鍰數額之利益，原告自動補繳稅款卻遭不合理之差別待遇，益證原處分否准原告申請退稅，有違上揭平等原則之意旨。

⒋採比例扣抵法與原告交易實情有違，亦侵蝕原告應稅進項稅額之抵扣權：

⑴按依比例扣抵法計算營業稅額時，將營業人「專供應稅貨物或勞務進項稅額」及「共同使用之貨物及勞務進項稅額」加總，乘以當年度不得扣抵比例，計算調整稅額，造成部分「專供應稅貨物或勞務進項稅額」遭認定為不得扣抵之進項稅額之情形，與營業人營業實情有違，亦與實質課稅原則不符，故財政部主動新修正兼營營業人營業稅額計算辦法，改採直接扣抵法認定營業稅調整稅額，以符營業人交易實情及核實課稅原則。

⑵原告94年度營業稅額計算，如未能適用新修正兼營營業人營業稅額計算辦法計算94年度最後一期營業稅額，實不符合營業人交易實情及核實課稅原則，著實侵蝕原告應稅進項稅額之抵扣權。

⒌綜上，本件原告應可適用新修正兼營營業人營業稅額計算辦法，原處分及訴願決定之認事用法均有違誤。

㈡被告主張：兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 係95年12月21日修正發布且自發布日施行，可知應從95年12月21日起始有其適用，且本件原告於95年8 月28日採比例扣抵法計算，並自動補報及補繳94年度最後1 期營業稅41,830,866元，經被告所屬中北稽徵所於95年9 月8 日以財北國稅中北營業二字第0950210164號函復原告准予備查，嗣原告亦未對其已繳納稅額依法提起行政救濟，而告確定，原告行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且屬已核課確定案件，從而被告所屬中北稽徵所以原處分否准其申請，並無不合。原告所訴顯係誤解法令，核無足採。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」準此，必須稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形為必要條件。

三、本件之爭執，在於：系爭94年最後一期營業稅是否尚未核課確定，而得依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函修正發布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額？

㈠依行為時（即95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 第1 項規定：「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。但核准後3 年內不得申請變更。」可知兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。本件原告為兼營營業人，於95年8 月28日自動補報94年11-12 月營業稅時，所填403 申報書（見原處分卷第41頁），並未申請適用直接扣抵法，依上開規定，自應依比例扣抵法計算，且原告亦自承自動補報時係採比例扣抵法計算。是原告行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。

㈡嗣95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 第1 項規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法。

㈢加值型及非加值型營業稅法並無如所得稅法第80條第1 項：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第81條第1 項：「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執，該一課稅事實即告確定。系爭94年11-12 月營業稅，原告原應依加值型及非加值型營業稅法第35條規定於95年1 月15日期限屆滿前填具規定格式申報書，檢附退抵稅款及其他文件向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。是以，原告於95年8 月28日自動補報繳94年11 -12月營業稅，經被告所屬中北稽徵所於95年9 月8 日財北國稅中北營業二字第0950210164號函（原處分卷第38頁）復原告准予備查，該函復亦僅屬告知收到原告補報繳稅額之性質，並非另作成有法效性之行政處分，對於原告原申報繳納系爭94年11-12 月營業稅之權利義務並不發生影響。嗣原告亦未對其已繳納稅額依法提起行政救濟，而告確定。原告主張：財政部95年12 月21 日台財稅字第09504563400 號函修正發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8 條之1 、第8 條之2 及第8 條之3 ，及財政部95年12月20日新聞稿亦表示，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，原告系爭94年度營業稅尚未確定，應適用直接扣抵法計算其營業稅額云云，要非可採。

㈣從而，原告行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且屬已核課確定案件，原處分否准其申請撤銷於95年8 月28日自動補報繳94年11-12 月營業稅案（其95年8 月28日自動補報繳之94年度兼營營業人計算不得扣抵比例調整稅額更正案），於法並無不合。至原告提出另案財政部96年6 月4 日台財稅字第09600188810 號訴願決定，主張：遭補稅及罰鍰處分但尚未確定之營業人，得享受適用直接扣抵法繳納營業稅，以及大幅減少罰鍰數額之利益，而原告自動補繳稅款，卻無新法適用之餘地，受有不合理之差別待遇，有違平等原則云云，查該案為稽徵機關查獲後裁處罰鍰，於法定期間提起行政救濟，故屬未核課確定之案件，自與本件不同，原告上開主張，亦非可採。

四、綜上所述，原處分否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭