臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

戊○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

己○○○

原告

兼上共同

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　辛○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月27日台財訴字第09600105310 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之被繼承人林添壽於79年8 月15日死亡，原告乙○○於80年5 月14日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）389,863,833 元，淨額為365,068,333 元，應納稅額194,828,399 元。原告乙○○多次申請更正，經被告核定更正遺產總額為358,845,040元，淨額為238,591,420 元，應納稅額為118,942,252 元。原告不服，申請復查，獲准核減遺產額50,145,231元，追認未償債務扣除額26,027,608元，變更核定遺產總額為308,699,809 元，淨額為162,418,581 元。原告循序提起行政訴訟，經本院93年12月21日92年度訴字第4678號判決駁回原告之訴，因渠等未提起上訴而確定。其後，被告於93年度辦理遺產土地抵繳遺產稅，發現核定坐落台北市○○區○○段5 小段435 地號遺產土地持分錯誤，乃核減遺產額3,033,697 元及追認公共設施保留地扣除額239,779 元，更正核定遺產總額305,666,112 元，遺產淨額159,624,663 元，應納稅額71,592,224元在案。其間，原告自92年5 月初起，多次具函主張被繼承人林添壽遺產之設定地上權土地金額錯誤，申請更正，被告因該案卷當時因行政救濟已檢送本院審理中，無法就原告所稱遺產之設定地上權土地金額錯誤查對，乃函復「因該案尚在行政救濟程序中，無法針對申請事項加以審理准駁，俟行政救濟確定後再行依法核辦。」嗣原告以被告計算被繼承人之遺產土地設定地上權部分之金額錯誤，致溢算遺產金額22,049,029元，於95年7 月4 日及8 月1 日以申請書申請被告更正被繼承人之遺產稅，經被告以95年8 月28日財北國稅稽字第0950219125號函覆（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應核減被繼承人林添壽之遺產台北市○○區○○段1 小段143 地號等22筆土地課稅現值11,024,066元。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：被告核定被繼承人林添壽之遺產稅，有無稅捐稽徵法第17條「繳納通知書有記載、計算錯誤或重複」或同法第28條「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形？

㈠原告主張之理由：

⒈按「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關，查對更正。」及「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第17條及第28條所明定。

⒉原告之被繼承人林添壽遺產即坐落台北市○○區○○段1 小段143 地號及南港段2 小段300 、302-306 、311、313 、314 、317-327 、734-1 地號等22筆土地（下稱系爭土地），總計面積2,657 平方公尺，被告於復查階段認定全部被違章佔用，包括：無設定地上權同時遭違章占用土地面積1,479.59平方公尺；有設定地上權同時遭違章占用土地面積：1,177.41平方公尺。系爭土地在遺產稅復查階段，經協談後達成共識之原則實係，無設定地上權同時遭違章占用之土地，按公告現值1/2 認定；有設定地上權同時遭違章占用之土地部分，同意放棄復查。而被告竟誤將系爭土地全部當作「有設定地上權同時遭違章占用」之方式處理，致原告前述無設定地上權同時遭違章占用之土地（面積1,479.59平方公尺）被誤課，合計被溢課現值11,024,066元。以上被告對協談內容有所誤解，何況於91年9 月24日協談案件紀錄表內，原告載明「若上述協談成立，設定地上權並遭違章占用土地，同意放棄復查。」至於無設定地上權同時遭違章占用土地部分未同意放棄復查，此為起訴之爭議點。是故系爭土地之誤課、稅額計算錯誤，有土地登記簿謄本可以佐證事證明確，不違行政程序法第173 條之規定。

⒊被告所稱原告於復查決定後，雖循序提起行政訴訟，但均未再針對上開協談結果提出異議，且該案經本院92年度訴字第4678號判決後，被告未提起上訴而確定，所言不實。蓋因原告於接到被告92年4 月28日之復查決定書後，即於文到30日內檢送系爭土地之土地登記謄本等證明文件，向被告提出異議、申請更正。並經被告92年6月6 日財北國稅審二字第0920228333號函令諭：「台端申請更正被繼承人林添壽君遺產稅案之設定地上權土地金額乙案，因該案尚在行政救濟程序中，請俟行政救濟確定後再行申請，復請查照」就此為被告之行政處分。被告未依稅捐稽徵法第17、28、35條規定受理，且已令諭：「請俟行政救濟確定後，再行申請」，唯嗣後雖經原告多次申請均遭同樣理由駁回，被告明顯違法。

㈡被告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵法第17條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思與掣發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單繳納，再重複發單之情形。本件原核定遺產土地同時遭違章佔用與設定地上權部分金額合計36,100,976元，經原告同意撤回復查，有行政救濟協談案件處理紀錄表及撤回復查申請書可稽，被告依上開金額併入遺產總額發單課稅並無記載、計算錯誤或其他與原核定意思不符之顯然錯誤情事。又前開撤回復查之土地並無計算錯誤已如前述，且係徵納雙方為疏解訴訟，經協談後達成共識之結果，尚無涉法令適用錯誤之問題，亦與前揭稅捐稽徵法第28條規定得循更正處理之要件未合。被告95年8 月28日財北國稅稽字第0950219125號函皆為單純事實（或事實之通知）之陳述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果者，自非行政處分，即不得對之提起訴願、起訴不備要件。

⒉查原告雖曾就遺產土地設定地上權同時遭違章佔用部分申請復查，經協談同意㈠土地遭違章佔用部分按公告現值減免遺產價值1/2 ，追減遺產金額50,145,231元；㈡設定地上權同時遭違章佔用部分撤回復查申請，核定遺產價值金額36,110,976元，作成「財政部台北市國稅局法務科行政救濟協談案件處理紀錄表」，經訴訟代理人乙○○簽章協談成立，除登載協談事項並確認協談金額。遺產土地設定地上權同時遭違章佔用部分既已向被告撤回復查申請，該部分應視為自始未申請復查而告確定，嗣後主張追減遺產價值，非復查程序所能審究。又前開土地於復查階段經協談同意，係徵納雙方為疏解訴訟，經協談後達成共識之結果，尚無涉土地持分面積、現值或計算錯誤之情事，並經行政救濟判決確定。是原告之主張，核無足採。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關，查對更正。」及「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第17條及第28條分別定有明文。

三、原告之被繼承人林添壽（79年8 月15日死亡）之遺產稅申報案，經被告（復查決定）核定遺產總額為308,699,809 元，淨額為162,418,581 元。原告不服循序提起行政訴訟，經本院93年12月21日92年度訴字第4678號判決駁回原告之訴，因原告未提起上訴而確定。其後，被告於93年度辦理遺產土地抵繳遺產稅，發現核定坐落台北市○○區○○段5 小段435地號遺產土地持分錯誤，乃核減遺產額3,033,697 元及追認公共設施保留地扣除額239,779 元，更正核定遺產總額305,666,112 元，遺產淨額159,624,663 元，應納稅額71,592,224元在案。嗣原告以被告計算被繼承人之遺產土地設定地上權部分之金額錯誤為由，先後於95年7 月4 日及8 月1 日以申請書申請被告更正遺產金額，經被告以原告申請更正事項非屬稅捐稽徵法第28條範疇，且原告就原核定遺產之土地遭違章占用及設定地上權部分，已撤回復查申請，乃依行政程序法第173 條規定，以95年8 月28日財北國稅稽字第0950219125號函覆不予受理之事實，為兩造所不爭，並有前開復查決定書、本院前開判決、被告更正核定通知書、原告前開申請函及被告前開覆函可稽（見原遺產稅卷第290-353 、612、579-585 頁），堪信為真實。

四、原告起訴主張：被繼承人林添壽之遺產即系爭土地，其中未設定地上權同時遭違章占用土地面積1,479.59平方公尺；有設定地上權同時遭違章占用土地面積1,177.41平方公尺，兩造於復查階段經協談達成共識之原則係無設定地上權同時遭違章占用部分，按公告現值1/2 認定；有設定地上權同時遭違章占用部分，則同意放棄復查。詎被告竟誤將系爭土地全部當作「有設定地上權同時遭違章占用」之方式處理，致系爭土地被溢課現值11,024,066元，原告就此部分並未同意放棄復查。故系爭土地之誤課、稅額計算錯誤，原告依稅捐稽徵法第17條、第28條規定，自得申請更正等語。故本件厥應審究者，係被告核定被繼承人林添壽之遺產稅，有無稅捐稽徵法第17條「繳納通知書有記載、計算錯誤或重複」或同法第28條「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形？

五、經查：

㈠按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」業經大法官釋字第423 號解釋在案。原告主張依前揭稅捐稽徵法第17條及第28條規定向被告提出申請函，就被繼承人遺產土地設定地上權金額申請更正，被告係有權為核駁之主管機關，不論原告之申請有無理由，被告自有依法作成准駁處分之義務，且被告以前開函覆原告略以：「…說明：…三、台端…於復查階段就土地遺產同時遭違章占用與設定地上權部分業經雙方協談全部撤回復查申請。…且該案經臺北高等行政法院92年度訴字第4678號判決後，台端未於20日內提起上訴，案告確定。四、查上開撤回復查申請之土地，係徵納雙方為疏解訴訟，經協談後達成共識之結果，尚無涉適用法令錯誤或計算錯誤問題，自與前揭稅捐稽徵法規定得循更正程序處理之要件未合。又林君遺產稅行政救濟案既經確定，已如前述，台端仍就同一事由申請更正，依前揭行政程序法第173 條規定得不予受理。」等語，固未明示駁回原告之申請，惟綜觀其函覆意旨，實質上已含有否准原告申請更正之意思，並已實際上對外發生效力，無異就具體事件為准駁之表示，揆諸上揭大法官解釋意旨，被告上開覆函已具行政處分之性質甚明，被告辯稱上開覆函非行政處分云云，尚不足採。

㈡惟按，稅捐稽徵法第17條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，自非屬本條關於通知文書之更正範圍。另同法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，亦非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。（參照最高行政法院94年度判字第1622號判決、94年各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題第7 則研討結論）。查原告主張系爭土地並非全部設定地上權，被告復查決定誤將系爭土地全部當作「有設定地上權同時遭違章占用」處理，致溢課該土地現值11,024,066元，經核係對於原課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤或繳納通知書有記載、計算錯誤或重複之情形，自無適用稅捐稽徵法第17條及第28條規定之餘地，原告援引上揭法條主張被告應准予核減系爭土地之課稅現值11,024,066元，於法即非有據。

㈢末查，原告前因不服被告核定被繼承人林添壽遺產稅處分，申請復查，嗣於復查程序中，兩造就上開遺產土地遭違章占用及同時遭違章占用與設定地上權部分進行協談結果，原告就其中經被告查核認定係同時遭違章占用與設定地上權之25筆土地（含系爭土地全部22筆在內）而核定該土地價值合計36,110,976元部分，業經原告同意而撤回復查申請，至其餘原告主張遭違章占用之土地，亦經被告復查決定准予核減遺產額50,145,231元，原告就被告復查決定關於遺產土地金額部分，亦未再表示不服，僅就繳款書之送達是否合法及生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，循序提起訴願及行政訴訟，而經本院92年度訴字第4678號判決駁回原告之訴確定等情，此有原告復查申請書、委任書、協談案件處理紀錄表、林添壽遺產土地遭違章建築及設定地上權擬定協談方案計算明細表、撤回復查申請書、被告上開復查決定書、原告訴願書、訴願決定書、原告起訴書及本院前開判決可稽（見原遺產稅卷第220-224、298-311頁、補充卷第2-53頁），原告於本件遺產稅經判決確定，再爭執並未同意撤回復查云云，核與上開事證不符，亦無足取，併予敘明。

六、原告之主張均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決被告應核減系爭土地課稅現值11,024,066元，均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭