臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳北緯會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國96年6 月13日台財訴字第09600145910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠緣被繼承人（原告之父）林山鐘於民國（下同）85年6 月18日死亡，經被告核定遺產稅本稅新臺幣（下同）231,954,451 元，限繳日期為89年1 月15日。原告不服，申請復查，經被告93年3 月25日財北國稅法字第0930203891號復查決定變更本稅為230,547,193 元，行政救濟加計利息45,256,729元（加計期間自89年1 月16日至92年12月18日），展延限繳日期至93年6 月25日；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭以93年7 月26日台財訴字第09300236910 號訴願決定駁回後，遂於93年9 月24日提起行政訴訟（本院93年度訴字第3162號事件）。

㈡原告於上開復查期間內（92年12月18日），申請以繼承存款及股票抵繳遺產稅，案經被告審理，以繼承股票抵繳部分，不符遺產及贈與稅第30條第2 項規定，被告遂以94年5 月18日財北國稅徵字第094004339 號函核准原告以存款10,700,702元繳納，並駁回實物抵繳，不足遺產稅本稅219,846,491元、行政救濟利息45,256,729元，展延繳納期限至94年6 月10日。原告復於94年6 月7 日申請以繼承股票作為本件遺產稅依法提起訴願暫緩移送強制執行之擔保，經被告以94年9月8 日財北國稅徵字第0940084279號函復，以原告無稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款繳納半數稅額確有困難之情事，駁回其申請，並檢附應補稅款繳款書（遺產稅本稅219,846,491 元，行政救濟加計利息45,256,729元，展延繳納期限至94年10月10日）予原告。

㈢又原告提起訴願時，未對復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於94年11月18日移送法務部行政執行署新竹行政執行處（下稱新竹行政執行處）強制執行。

㈣嗣經雙方於95年5 月9 日成立訴訟上和解（本院93年度訴字第3162號），被告同意變更本稅為171,164,801 元，變更行政救濟加計利息為33,599,884元。被告並函請新竹行政執行處就確定後尚欠本稅160,464,099 元（扣除扣除存款繳納10,700,702元），行政救濟加計利息33,599,884元繼續執行。

㈤原告旋於95年5 月16日再次申請以繼承股票抵繳本案遺產稅，經被告以95年9 月5 日財北國稅徵字第0950238584號函（下稱原處分）核准，核定抵繳價額101,023,800 元，抵繳本稅41,672,597元、行政救濟加計利息33,599,884元、並核定滯納金24,069,614元及滯納利息1,681,705 元，嗣於95年9月22日辦竣國有登記，不足本稅101,791,502 元及滯納利息810,848 元，原告亦於95年9 月19日繳清，經被告於95年9月26日核發繳清證明書在案。

㈥原告對被告加徵上開滯納金及滯納利息部分不服，於95年10月5 日具「復查申請書」申請復查，經被告以申請案件處理，於96年1 月17日以財北國稅徵字第0960207232號函（下併稱原處分）否准所請。原告不服，向財政部提起訴願，經財政部96年6 月13日台財訴字第09600145910 號訴願決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：系爭滯納金及滯納利息之加徵，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.現行稅捐核定行政救濟案件應納稅額之執行規定：

⑴稅捐稽徵法第38條第3 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」

⑵稅捐稽徵法第39條規定：「（第1 項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2 項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」

⑶稅捐稽徵法施行細則第12條規定：「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」

2.復按「訴訟標的經成立和解者，有與確定終局判決相同之確定力。」行政訴訟法第228 條、第213 條定有明文，亦即訴訟標的經成立和解後，有與法院終局判決相同之確定力及既判力。和解筆錄與判決書相當，亦得為強制執行之名義。要言之，關於訴訟標的所為訴訟，一經和解成立，訴訟即告終結。

3.經查被繼承人林山鐘於85年6 月18日死亡，原告等繼承人依規定申報遺產稅，經被告核定遺產總額646,694,192 元，淨額492,922,903 元，應納遺產稅額231,954,451 元。原告不服，申請復查結果，獲決定變更遺產總額為643,879,676 元，淨額為490,108,387 元；原告仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，於95年5 月9 日下午3 時10分在鈞院第三法庭與被告成立和解，和解成立內容為：

⑴確定本件被繼承人林山鐘之遺產總額為伍億貳仟伍佰壹拾壹萬肆仟捌佰玖拾貳元，淨額為參億柒仟壹佰參拾肆萬參仟陸佰零參元。

⑵原告其餘請求拋棄。

⑶訴訟費用各自負擔。

4.據上，本件遺產總額及淨額既經終結決定減少118,764,784 元，應納稅額自亦隨之減少，如此即發生應退還稅款情事。設若原告當初係全數繳納應納遺產稅額後提起行政救濟，則被告即應依稅捐稽徵法第38條第1 項規定，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息一併退還。本件原告雖未繳納應納稅額之半數或全數而提起行政救濟，但亦為法之所許，其不同處僅係將遭遇被告移送強制執行而已，故於行政救濟程序終結後，被告自應依稅捐稽徵法第38條規定，僅就未獲核減部分之應納稅額，按日加計利息一併徵收。被告於95年6 月20日核發與原告之85年度遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單，即持此見解。

5.惟不知何故，被告對本件未獲核減部分之應納稅額，突變更原更正註銷單，除依規定按日加計利息一併徵收外，又加徵滯納金及滯納金利息，不僅違反稅捐稽徵法第38條規定，且違反行政程序法第8 條誠信及信賴保護原則；先是核定免加徵滯納金及滯納金利息，後又核定加徵滯納金及滯納金利息，同一政府機關對同一事件，前後作成不同之處分，足見被告對本件處理顯有違誤，殆無疑義。

6.稅捐核定行政救濟案件，其應納稅額並無加徵滯納金之適用：

⑴依財政部90年4 月17日台財稅字第0900452474號函釋規定：「按本部86年11月19日台財稅第861926524 號函規定，行政救濟案件，已提供擔保品者，於行政救濟確定後，填發補繳稅款通知書時，宜一併通知納稅義務人，應依限繳納稅款，逾期未繳者，即對原提供之擔保品行使應有之權利。本案建設股份有限公司對貴處補徵其85年期營業稅，提起行政救濟，經提供定期存單為擔保品，於行政法院判決確定後，貴處依稅捐稽徵法第38條第3 項規定發單通知繳納，納稅義務人逾期未繳，依上開規定，貴處應即對原提供擔保之定期存單行使應有之權利，即行使質權，故於該定期存單足資清償之範圍內，尚不宜加徵滯納金，如不足清償者，於滯納期滿後再就不足部分依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，並依法加徵滯納金及利息。」因此，依法提起行政救濟之案件，於未確定前與稅捐稽徵法第20條之規定無涉，並無加徵滯納金之問題；於確定後，才有依法加徵滯納金及利息之適用。

⑵復依財政部81年5 月9 日台財稅第811664782 號函釋規定：「主旨：納稅義務人未繳納稅款申請復查，經復查決定有應補稅額時，如其係於法定期限內申請復查者，應依稅捐稽徵法實施注意事項第13點第3 項（註：稅捐稽徵法施行細則第12條）規定加計利息。如係逾越法定期限始申請復查，則應依稅捐稽徵法第20條及各稅法規定加徵滯納金及利息。說明：二、納稅義務人未繳納稅款，而於法定期限內申請復查，經復查決定有應補稅額者，依稅捐稽徵法實施注意事項第13點第3 項（註：稅捐稽徵法施行細則第12條）規定，稽徵機關應就復查決定應納稅額填發繳款書，並依稅捐稽徵法第38條第3 項後段規定加計利息。至納稅義務人未繳納稅款且逾越法定期限始申請復查者，因不符合稅捐稽徵法第39條第1項但書暫緩移送法院強制執行之規定，故稽徵機關應即依同條項前段規定移送法院強制執行，並依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金，另各稅法如規定有滯納期滿至繳納之日止應加計利息者，並應加計利息一併徵收。」基此，依法提起行政救濟之案件與稅捐稽徵法第20條之規定無涉，應無加徵滯納金之問題。

⑶至於被告援用財政部80年4 月8 日台財稅第790445422號函釋謂：「查現行各稅法均有逾限繳納稅款應加徵滯納金之規定，而稅捐稽徵法第20條復統一規定：『依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金』，本案納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」云云。經查該函釋對提起行政救濟而未獲變更原核定處分者，似可適用；但對提起行政救濟而獲變更原核定處分者，因原核定處分既有錯誤，自應適用稅捐稽徵法第38條規定，依補繳或退還稅額，按日加計利息一併徵收或退還，不得逕依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金，才屬適法。是以，被告之作為顯有違誤。

⑷舉例來說，96年度房屋稅開徵，繳納期間自5 月1 日至5 月31日止，納稅義務人於6 月15日提出復查，稅捐稽徵機關於7 月15日作成維持原核定之決定，依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，就復查決定之應納稅額，依稅捐稽徵法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳款書，並另訂限繳期限為8 月15日通知納稅義務人繳納，納稅義務人未繳納。其後納稅義務人依法於8 月15日提起訴願，10月31日訴願決定維持原核定並確定，則納稅義務人所增加之負擔有6 月1 日至10月依稅捐稽徵法第38條第3 項後段規定加計利息，及8 月16日至9 月15日應納稅額15% 之滯納金，加計利息及加徵滯納金重疊。

⑸惟查，現行稽徵實務對上開財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函釋之情形，各地區國稅局作法並不一致，有依函釋加徵滯納金者，亦有未加徵滯納金者（註：被告於95年6 月20日核發予原告之85年度遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單，即僅依稅捐稽徵法第38條規定加計利息，並未加徵滯納金）。另現行稽徵實務作業，對繳納半數稅額提起行政救濟而被駁回確定者，均僅就尚未繳納半數稅款，依稅捐稽徵法第38條規定，加計利息一併補徵，並未加徵滯納金。如依財政部上開函釋意旨，則該尚未繳納之半數稅款，亦均應加徵滯納金並加計利息一併補徵，始為適法，並符公平，但實務上並非如此，此豈是事理之平？

⑹據上，依法提起行政救濟經確定之案件，與未依法提起行政救濟而確定之案件，兩者是否加徵滯納金，適用完全不同之法律。依法提起行政救濟經確定之案件，必須於依稅捐稽徵法第38條規定，按補繳稅額加計利息一併徵收，另訂限繳日期，重新發單徵收；若逾期未繳，才與未依法提起行政救濟而確定之案件一樣，回復適用稅捐稽徵法第20條規定，加徵滯納金。

7.另財政部92年2 月10日台財稅字第0920451221號令：「納稅義務人逾遺產及贈與稅法第30條第1 項規定之納稅期限，申請實物抵繳，稽徵機關可予受理。惟其逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，應依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金及利息。」該令釋係針對一般逾期繳納者而言，如係屬依法提起行政救濟者，除應准予實物抵繳外，更應於行政救濟程序終結後，依照稅捐稽徵法第38條規定加計利息一併徵收或退還，並無適用該號令釋加徵滯納金及滯納利息之餘地。由此益足證明被告對本案之處分，洵屬違誤。

8.此外，被告應於收受和解筆錄正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知申請繳納；惟迄今原告僅收受「85年度遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單」及被告95年9 月5 日財北國稅徵字第0950238584號函暨附件外，並未收到補徵稅款繳納通知書，俾使辦理繳納手繽，致衍生相當多之困擾，此與稅捐稽徵法第38條之規定亦有違背，併此敘明。

9.綜上所述，稅捐稽徵法第20條固有逾限繳納應加徵滯納金之規定，惟如依同法第38條規定，倘於限期內依法提起行政救濟程序終結決定或判決，則僅有應加計利息一併補徵或退還之問題，並無再加徵滯納金及滯納金利息之餘地。是以本件核定加徵滯納金及滯納金利息顯有違誤，懇請鈞院俯察實情，撤銷原處分暨訴願決定，以維原告權益。

㈡被告主張之理由：

1.按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」第38條第3 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」第39條規定：「（第1 項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2 項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」第49條第1 項規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按遺產及贈與稅法第51條規定：「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2 日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7 日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」又財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函釋：「主旨：納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖依法提起訴願，依法仍應加徵滯納金。說明：……二、查現行各稅法均有逾限繳納稅款應加徵滯納金之規定，而稅捐稽徵法第20條復統一規定：『依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金』，本案納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」為在案。

2.原告之父林山鐘於85年6 月18日死亡，經被告核定遺產稅本稅231,954,451 元，限繳日期為89年1 月15日，原告不服，申請復查，於復查期間內（92年12月18日）申請以繼承存款及股票抵繳；復查決定變更本稅為230,547,193 元，行政救濟加計利息45,256,729元（加計期間89年1 月16日至92年12月18日），展限繳日期至93年6 月25日。被告94年5 月18日財北稅徵字第094004339 號函准其以繼承存款10,700,702元繳納遺產稅，另繼承股票抵繳部分，因不符遺產及贈與稅第30條第2 項繳現有困難之規定，駁回其申請，並就不足遺產稅本稅219,846,491 元及行政救濟加計利息45,256,729元部分，開立繳款書予原告，展延繳納期限至94年6 月10日。原告復於94年6 月7 日申請以繼承股票作為本件遺產稅依法提起訴願暫緩移送強制執行之擔保，經被告以94年9 月8 日財北國稅徵字第0940084279號函復，以原告無稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款繳納半數稅額確有困難之情事，駁回其申請，並檢附應補稅款繳款書（遺產稅本稅219,846,491 元，行政救濟加計利息45,256,729元，展延繳納期限至94年10月10日）予原告。原告對被告復查決定不服，依法提起訴願，惟逾繳納期限未對復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於94年11月18日移送強制執行。嗣95年5 月9 日行政救濟確定變更本稅171,164,801 元，行政救濟加計利息變更為33,599,884元，並函請法務部行政執行署新竹執行處就確定後尚欠本稅160,464,099 元（扣除繼承存款繳納10,700,702元），行政救濟加計利息33,599,884元繼續執行。原告旋於95年5 月15日再次申請以繼承股票抵繳本案遺產稅，經被告以95年9 月5 日財北國稅徵字第0950238584號函核准，核定抵繳價額101,023,800元，抵繳本稅41,672,597元、行政救濟加計利息33,599,884元、滯納金24,069,614元及滯納利息1,681,705 元，並於95年9 月22日辦竣國有登記，不足本稅101,791,502 元及滯納利息810,848 元，原告亦於95年9 月19日繳清，經被告於95年9 月26日核發繳清證明書在案。原告對被告加徵滯納金及滯納利息部分不服，於95年10月5 日申請撤銷，經被告於96年1 月17日以財北國稅徵字第0960207232號函復依稅捐稽徵法第20條、第39條、遺產及贈與稅法第51條等規定暨財政部80年4 月8 日台財稅第7904452422號函釋意旨，應加徵滯納金，否准其申請。

3.查財政部首揭函釋意旨，納稅義務人對稽徵機關復查決定應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖依法提起訴願，依法仍應加徵滯納金。有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件，得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。再查，依稅捐稽徵法第49條準用同法第38條規定，滯納金應予加計利息，行政救濟案件確定後，就確定本稅171,164,801 元，加計行政救濟利息33,599,884元，函請新竹行政執行處繼續執行，其未納本稅160,464,099 元（171,164,801 元扣除繼承存款已納10,700,702元）加計15% 滯納金24,069,614元，滯納利息2,492,553 元，依首揭規定，並無不合。

4.另原告主張財政部92年2 月10日台財稅字第0920451221號令逾期申請實物抵繳加計滯納金、滯納利息部分，查該函令係指納稅義務人逾期申請實物抵繳，經稽徵機關核准及納稅義務人完成所有權移轉登記為國有之案件，始有適用，與本件申請撤銷滯納金無涉。又本件雖經行政訴訟和解變更原處分，惟並不影響原告依法提起訴願未對復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，依稅捐稽徵法第39條規定，移送強制執行，並按同法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金及滯納利息，並無不合。原告所訴各節，尚屬誤解，委無足採，本件原處分請予維持。

5.依財政部87年5 月21日第871944245 號函釋說明二：「按依稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條規定，納稅義務人未於限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金。本案納稅人對稽徵機關補徵土地增值稅復查決定不服，未繳納半數稅款提起訴願，經移送法院強制執行後，始繳清稅款，依前揭規定，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，核與本部81年10月9 日台財稅第811680291 號函釋，係就依法訴願逾期繳納半數，應僅就該半數稅額加徵滯納金之情形，尚屬有別，應無該函釋之適用。」是本件為移送強制執行案件，因此應對全部稅額加徵滯納金。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告之父林山鐘於85年6 月18日死亡，經被告核定遺產稅本稅231,954,451 元，原告不服，依法提起行政救濟，最後成立訴訟上和解，被告同意變更本稅為171,164,801 元，變更行政救濟加計利息為33,599,884元，詎被告於95年9 月5 日復核定原告應就移送強制執行之本稅160,464,099 元，加徵滯納金24,069,614元及滯納利息1,681,705元，於法顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：原告對於被告核定之遺產稅不服，提起行政救濟，並申請以繼承股票作為本件依法提起訴願暫緩移送強制執行之擔保，被告予以否准，並檢附應補稅款繳款書（展延繳納期限至94年10月10日）予原告；嗣原告提起訴願，惟逾繳納期限未對復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，被告遂移送強制執行，依法自應加徵滯納金及滯納利息；被告乃依和解成立同意變更後之本稅171,164,801 元，扣除繼承存款繳納10,700,702元之尚欠本稅160,464,099 元，核算滯納金為24,069,614元，並核算自94年11月11日起至95年5 月15日之滯納利息，於法均有所據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

四、是本件之爭執，在於系爭滯納金及滯納利息之加徵，於法是否有據？

五、經查：

㈠滯納金及滯納利息之意義及法律性質：

1.關於滯納金：按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」此項滯納金，係對於未在規定繳納期限內納稅的情形，按照其未納稅金額課徵一定百分比的金錢給付，其法律性質有認為是相當於私法上債務關係的遲延利息，具有對於遲延納稅的民事罰性質（為謀求與在期限內報繳稅款者之間的負擔公平，以督促其在期限內繳稅為目的）。又滯納金的數額，高於一般的利息，故滯納金不只是在剝奪納稅義務人遲延納稅所享有的利息利益，而且是一種督促其準時納稅的手段。

2.關於滯納利息：按稅捐稽徵法第49條第1 項規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」查利息乃是在某一段期間內，使用金錢資本的對價，因此，利息具有從屬性，在稅法上以主要債務亦即稅捐債務關係的請求權存在為前提。由於在公法上並無承認公法上債務應加計利息的一般法律思想存在，因此，加計利息，應有法律明文規定。現行稅法上規定，除本稅加計利息外，也有對於滯報金、怠報金及滯納金加計利息，例如所得稅法第112 條第2 項、遺產及贈與稅法第51條第2 項。

3.次按遺產及贈與稅法第51條規定：「（第1 項）納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2 日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7 日內開始辦理。（第2 項）前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」依上開之規定，遺產稅或贈與稅之納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾期限而未繳納者，每逾2 日將被加徵應納稅額1%滯納金，至15% 上限為止，而納稅義務人於滯納期限屆滿仍未繳納滯納金者，納稅義務人復將被加徵自滯納期限屆滿之次日起，至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息。

㈡本稅行政救濟與滯納金之關係：

1.按稅捐稽徵法第38條第3 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」第39條規定：「（第1 項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2 項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」

2.由上開規定可知，納稅義務人如對於課稅處分不服，於繳納期間屆滿後30日內申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1項但書之規定，則暫緩移送法院強制執行，亦即尚無督促其履行的必要；又經依復查決定應補繳稅款者，依同法第38條第3 項之規定，稅捐稽徵機關應於復查決定後，填發補繳稅款繳納通知，通知納稅義務人繳納，並自該項稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息，依此，稅捐稽徵機關乃另訂繳納期間，而使原先繳納期間溯及既往加以排除。

3.同理，在納稅義務人提起訴願的情形，如其繳納半數稅款或提供相當擔保者，則依稅捐稽徵法第39條第2 項之規定，亦停止執行，是於此情形，同無督促其履行而課徵滯納金的必要。此種停止執行，在解釋上，可認為變更該尚未繳納稅款的原繳納期間（發生延期繳納效果），而不發生滯納。此時應於行政救濟決定後，稽徵機關另依稅捐稽徵法第38條第3 項規定另填發稅款繳納通知書，重新指定繳納期間，於有逾期繳納時，才發生滯納，而應課徵滯納金。

4.承上，納稅義務人雖依法提起訴願，惟在繳納期間屆滿後始繳納應納稅額之半數者，則仍構成滯納，應就其應納稅額之半數加徵滯納金；至於如納稅義務人在繳納期間屆滿後，始終未繳納該應納稅額之半數或提供相當之擔保者，此際即應就其應納稅額之全數加徵滯納金，並再依法加計滯納利息。

㈢查本件原告係遺產稅之納稅義務人，兩造不爭其提起行政救濟之經過如下，：

1.原告對於被告核定遺產稅本稅231,954,451 元（限繳日期為89年1 月15日）不服，申請復查，於復查期間內復申請以繼承存款及股票抵繳；嗣經復查決定變更本稅為230,547,193 元（行政救濟加計利息45,256,729元）展延限繳日期至93年6 月25日，並函准其以繼承存款10,700,702元繳納遺產稅，至繼承股票抵繳部分，則以不符遺產及贈與稅第30條第2 項繳現有困難之規定，予以否准，並就不足遺產稅本稅219,846,491 元及行政救濟加計利息45,256,729元部分，開立繳款書予原告，展延繳納期限至94年6 月10日。

2.原告復於94年6 月7 日申請以繼承股票作為本件遺產稅依法提起訴願暫緩移送強制執行之擔保，經被告以原告無稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款繳納半數稅額確有困難之情事，駁回其申請，並檢附應補稅款繳款書（遺產稅本稅219,846,491 元，行政救濟加計利息45,256,729元，展延繳納期限至94年10月10日）予原告。則依上開㈠及㈡之說明，原告雖就該遺產稅事件依法提起訴願，惟既未經被告核准就復查決定之應納稅額之半數提供相當擔保，復未實際繳納該應納稅額之半數，則被告依法自應自原告繳納期限屆滿之日起，每逾2 日加徵應納稅額1%滯納金，並應自滯納期限屆滿之次日起，至原告繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。

㈣至於上開應加徵滯納金究應如何計算，查本件既經兩造於95年5 月9 日成立訴訟上和解，確定被繼承人之遺產總額及淨額之數額，並經被告核算變更本稅為171,164,801 元，變更行政救濟加計利息為33,599,884元，則扣除前已以繼承存款抵繳之10,700,702元，原告尚欠本稅160,464,099 元，而依前段之說明，此一數額其幾經展延之繳納期限至94年10月10日止，故被告依原告尚欠本稅160,464,099 元，自94年10月12日（按94年10月11日為假日順延1 日）起至94年11月10日止，加徵滯納金24,069,614元（160,464,099*1% *30/2）於法洵屬有據。

㈤再查，原告於和解成立後之95年5 月15日再次申請以繼承股票抵繳本案遺產稅，經被告核定准予抵繳價額101,023,800元，抵繳本稅41,672,597元、行政救濟加計利息33,599,884元，此有原處分（被告95年9月5日函）在本院卷頁12可按，是被告核定原告應自94年11月11日起至95年5 月15日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率（詳見本院卷頁15之欠稅明細表所示）按日加計利息，共計滯納利息1,681,705 元，於法亦屬有據。

㈥至原告有關依法提起行政救濟之案件，與稅捐稽徵法第20條規定無涉之主張，依上開㈠及㈡之說明，顯係出於誤解，不再贅述；又原告嗣又主張有關依現行稽徵實務作業，對繳納半數稅額提起行政救濟而被駁回確定者，僅就尚未繳納半數稅款，依稅捐稽徵法第38條規定加計利息一併補徵，並未加徵滯納金，故本件不應就全數加計滯納金云云，本院亦已於上開㈡2 及3 詳為說明，查納稅義務人苟已繳納應納稅額之半數，其半數之稅捐債務已經清償、消滅，則行政救濟利息自不得就其全數計算，而應就未繳之餘額計算之，至於滯納金，依前所述，立法者則認為此際已無督促其履行而課徵滯納金的必要，惟在本件，原告既未繳納應納稅額之半數，，復未提供相當之擔保，自有督促其履行而課徵滯納金的必要。

六、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭