臺北高等行政法院判決

原告

宏閣金屬工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉錦勳 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月11日台財訴字第09600260300號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同） 1,948,846元，被告機關依申報數核定，嗣經法務部調查局高雄市調查處及財政部賦稅署查獲其虛報營業成本 7,005,694元，通報被告機關重行核定全年所得額8,954,540元，應補稅額2,228,635元，並裁處罰鍰1,401,100 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以原告虛報營業成本 7,005,694元，重行核定全年所得額8,954,540元，應補稅額2,228,635元，並裁處罰鍰1,401,100元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈本件係原告於87年5 月至11月間，取得長銘實業股份有限公司之統一發票而來，兩造前因營業稅及罰鍰事件，繫屬鈞院93年度訴字第1571號及最高行政法院95年度裁字第2683號審理在案。原告於前後相關案件，均主張無逃漏稅情事，謹請斟酌。

⒉按營利事業所得稅查核準則第6 條規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」，另「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」，「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條暨所得稅法第83條所明定。

⒊查原告受查年度係以經營金屬門製造、銷售為主要營業項目，該年度帳載及申報營業收入淨額計59,114,797元，財政部於民國91年12月11日，以台財稅第0910441572號函稽核報告節略，以原告「辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本 7,005,694元，計漏報所得額 7,005,694元」核定原告應納87年營利事業所得稅本稅及罰鍰合計 3,629,735元，惟其核定內容尚有爭議者：

⑴本案原告未提示帳簿文據供核，依前段所得稅法第83條，同法施行細則第81條，「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，再依營利事業所得稅查核準則第6 條規定，「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」是以，被告依前揭法令規定，應依同業利潤標準核定全年所得額，補徵稅額及裁處罰鍰。

⑵被告確曾於「87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書」「本次核定數」欄位註明「成本依法核定改依純益率依法核定」，即如前段依據所得稅法、同法施行細則及營利事業所得稅查核準則規定內容核定。於前揭核定通知書右下角核定方式欄位勾選「６」「成本依法核定改依純益率依法核定」，惟其核定內容又與核定方式不一，是以，本案究為「查帳核定」抑或「成本依法核定改依純益率依法核定」？如為前者，則稽徵機關從未調帳，本案無從以「查帳方式」核定，如為後者，則其核定內容又與依純益率依法核定計算不符，是為前後不一矛盾現象。

⑶據原告所知，同類案件，被告各區分局處理方式不一，關鍵皆在承辦人員對事實認定方式，且有眾多案件，核定方式皆採依同業利潤標準核定，獨本案係全額剔除成本，是有違稅捐徵課平等原則。

⒋再者，財政部臺灣省南區國稅局『對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則』第7 點對取得虛設行號統一發票規定處理原則如下，（一）無進貨事實：2.營利事業所得稅部份：（2 ）取得虛設行號發票如不能確認列報於成本或費用，直接自成本項下剔除，惟為免造成以少數成本即能大量銷貨或產製情形，剔除虛設行號發票後之營業淨利若大於依同業利潤標準核定之營業淨利，其營業淨利依同業利潤標準核定之，原核定營業淨利（尚未核定者為申報數）與逕決營業淨利之差額，依所得稅法第110 條規定處罰。原告於87年度經法務部調查局高雄市調查處及財政部賦稅署查獲其無交易事實，取具長銘實業股份有限公司開立之統一發票計7,005,694 元，充當「製造費用－加工費」憑證虛報營業成本，通報被告機關核定全年所得額8,954,540 元。前揭涉嫌取具長銘實業股份有限公司開立之統一發票金額7,005,694 元，於95年11月30日，經最高行政法院以95年度裁字第2683號裁定，駁回上訴聲請，仍認定原告無進貨事實，被告即援依該裁定逕自營業成本項下剔除該筆「製造費用－加工費」金額，核定營業淨利9,009,007 元，營業淨利率達百分之15點23，若依據前述「為免造成以少數成本即能大量銷貨或產製情形，剔除虛設行號發票後之營業淨利若大於依同業利潤標準核定之營業淨利，其營業淨利依同業利潤標準核定之」處理原則，剔除虛設行號發票後之營業淨利若大於依同業利潤標準核定之營業淨利，其營業淨利應依同業利潤標準核定之，是以，被告應依同業利潤標準淨利率百分之8 計算，核定原告該年度營業淨利為4,729,183 元，始為恰當。

⒌換言之，被告若逕自營業成本項下扣除 7,005,694元之加工費，在原告已編製妥原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表、單位成本分析表、製成品產銷存明細表等各項成本表單情況下，被告是否應將相對產生之營業收入減除，始為恰當，此為核定不當其一。

⒍再從另一角度觀之，若原告必須取具該筆加工費進項憑證，始能透過產製過程產出製成品，進而產生營業收入，且被告於「87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書」中，亦已承認原告申報之營業收入，表示原告申報之營業收入無誤，如此，該營業收入相對應發生之營業成本是否亦應一併承認，始稱合理，此為核定不當其二。

⒎綜上所述，被告逕自營業成本項下扣除取具加工費金額7,005,694元，核定營業淨利9,009,007元，營業淨利率高達百分之15點23，實為不當，基於課稅公平原則及各稅捐稽徵機關之間不應有不同課稅處理原則，應重新以同業利潤標準淨利率百分之8 計算營業淨利，再以原核定營業淨利（尚未核定者為申報數）與逕決營業淨利之差額，重新依所得稅法第110條規定裁處罰鍰。

㈡被告主張之理由：

⒈全年所得額

⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及第3項前段所明定。次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第800695600 號函所明釋。

⑵原告係經營其他金屬家具及裝設品製造業，87年度列報全年所得額 1,948,846元，被告依申報數核定，嗣經法務部調查局高雄市調查處及財政部賦稅署查獲其無交易事實，取具長銘實業股份有限公司開立之統一發票銷售額合計7,005,694元，充當製造費用-加工費憑證虛報營業成本，通報原查重行核定全年所得額8,954,540元。原告主張應依所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1 項及營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定，依同業利潤標準核定全年所得額、補徵稅額及裁處罰鍰，請重新查核云云，申經被告復查決定略以，系爭本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經最高行政法院裁定駁回確定。原告取具長銘實業股份有限公司開立之統一發票銷售額合計7,005,694元，列報於87年度營業成本之製造費用-加工費項下，原查依查得資料剔除無加工事實之營業成本7,005,694元，核定全年所得額8,954,540元並無不合，駁回其復查之申請。原告仍表不服，復提起訴願，遞經財政部訴願決定予以維持。原告仍執前詞爭執，資為爭議。

⑶本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經最高行政法院裁定駁回確定。營利事業所得稅部分，原告取具長銘實業股份有限公司開立之統一發票銷售額合計7,005,694元，列報於87年度營業成本之製造費用-加工費項下，有結算申報製造費用明細表及財政部賦稅署稽核報告、談話紀錄、轉帳傳票影本可稽。又被告臺北縣分局通知原告於93年1 月13日提示相關帳簿憑證供核，惟其仍未能提示，原查依查得資料剔除無加工事實之營業成本7,005,694元，核定全年所得額8,954,540元，依首揭規定，原處分、復查決定及財政部訴願決定並無不合，請予維持。

⑷另原告訴稱應依財政部臺灣省南區國稅局「對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則」第七點取得虛設行號統一發票無進貨事實之認定：「取得虛設行號發票如不能確認列報於成本或費用，直接自成本項下剔除……剔除虛設行號發票後之營業淨利若大於依同業利潤標準核定之營業淨利，其營業淨利應依同業利潤標準核定之。」乙節，經查本件系爭無加工事實之營業成本7,005,694 元，業經查核認定及最高行政法院裁定無加工事實駁回確定，本件查核認定事實與財政部臺灣省南區國稅局該項處理原則規定情形有別，應不予援引適用，併予陳明。

⒉罰鍰

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。

⑵原告87年度虛報營業成本 7,005,694元，致漏報所得額7,005,694元，被告按所漏稅額 1,751,424元處0.8倍罰鍰 1,401,100元（計至百元止）。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請予維持。

⒊綜上論述：原告之訴顯為無理由，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1項、第83條第1項及第3項前段規定甚明。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第800695600號函所明釋。

二、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額1,948,846元，被告機關依申報數核定，嗣經法務部調查局高雄市調查處及財政部賦稅署查獲其虛報營業成本7,005,694元，通報被告機關重行核定全年所得額8,954,540元，應補稅額2,228,635元，並裁處罰鍰1,401,100元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告未提示帳簿文據供核，依所得稅法第83條、同法施行細則第81條，營利事業所得稅查核準則第6條等規定，被告自應依同業利潤標準核定全年所得額，補徵稅額及裁處罰鍰；又本案究為「查帳核定」抑或「成本依法核定改依純益率依法核定」？如為前者，則稽徵機關從未調帳，本案無從以「查帳方式」核定，如為後者，則其核定內容又與依純益率依法核定計算不符，前後不一；據原告所知，同類案件，被告各區分局處理方式不一，眾多案件，核定方式皆採依同業利潤標準核定，獨本案係全額剔除成本，是有違稅捐徵課平等原則；故被告逕自營業成本項下扣除取具加工費金額7,005,694元，核定營業淨利9,009,007元，營業淨利率高達百分之15點23，實為不當，基於課稅公平原則及各稅捐稽徵機關之間不應有不同課稅處理原則，應重新以同業利潤標準淨利率百分之8計算營業淨利，再以原核定營業淨利（尚未核定者為申報數）與逕決營業淨利之差額，重新依所得稅法第110條規定裁處罰鍰；爰請求判決如聲明所示云云。

三、查原告係經營其他金屬家具及裝設品製造業，87年度列報全年所得額1,948,846元，被告依申報數核定，嗣經法務部調查局高雄市調查處及財政部賦稅署查獲其無交易事實，取具長銘實業股份有限公司開立之統一發票銷售額合計7,005,694元，充當製造費用-加工費憑證虛報營業成本，通報原查重行核定全年所得額8,954,540元，應補稅額2,228,635元，並裁處罰鍰1,401,100 元各情，有營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、課稅資料歸戶清單、資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、更正核定通知書、進銷項憑證異常說明書、統一發票、轉帳傳票、統一發票查核清單、原告承諾書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書等分別附原處分卷內可稽。是被告機關據以認定系爭同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經本院判決及最高行政法院裁定駁回確定（有本院93年度訴字第1571號判決、最高行政法院95年裁字第2683號裁定附原處分卷398-425 頁可參），原告取具長銘實業股份有限公司開立之統一發票銷售額合計7,005, 694元，列報於87年度營業成本之製造費用- 加工費項下，原查依查得資料剔除無加工事實之營業成本7,00 5,694元，核定全年所得額8,954,540 元，並無不合。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）本件原告原已依規定辦理87年度營利事業所得稅結算申報，但無進貨事實，竟取具長銘公司所開立之統一發票銷售額計7,005,694元，充當進項憑證，增加系爭年度收入總額所應減除之營業成本，相當於課稅之所得額有短報之情形，自有違反上開所得稅法第110條第1項之客觀行為，至為明顯。而原告既無進貨事實，竟虛報進項憑證金額，且虛報之金額並非少數，自難謂原告無短報課稅所得額之故意。從而，被告剔除前開原告所虛列之進項金額，重行核算營業成本及全年所得額為8,954,540元，應補稅額2,228,635 元，並裁處罰鍰1, 401,100元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

（二）本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經最高行政法院裁定駁回確定。營利事業所得稅部分，原告取具長銘實業股份有限公司開立之統一發票銷售額合計7,005,694元，列報於87年度營業成本之製造費用-加工費項下，有結算申報製造費用明細表及財政部賦稅署稽核報告、談話紀錄、轉帳傳票影本等附原處分卷內可稽。又被告臺北縣分局通知原告於93年1月13日提示相關帳簿憑證供核，惟其仍未能提示，原查依查得資料剔除無加工事實之營業成本7,005,694元，核定全年所得額8,954 ,540 元，揆諸首揭規定，亦屬有據。

（三）原告雖主張應依財政部臺灣省南區國稅局「對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則」第七點取得虛設行號統一發票無進貨事實之認定：「取得虛設行號發票如不能確認列報於成本或費用，直接自成本項下剔除……剔除虛設行號發票後之營業淨利若大於依同業利潤標準核定之營業淨利，其營業淨利應依同業利潤標準核定之。」云云；但查系爭無加工事實之營業成本7,005,694元，業經查核認定及行政爭訟認定無加工事實而駁回確定在案，是本件查核認定事實與財政部臺灣省南區國稅局該項處理原則規定情形有別，自難比附援引。

（四）末查，所得稅法施行細則第81條規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」；所得稅法施行細則第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又行為時營利事業所得稅查核準則第6 條規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」固限制在營利事業就關係所得額之一部未能提示帳簿文據之情況下，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限；但此限制規定之適用，係以營利事業就關係所得額之一部未能提示帳簿文據以致事實不明為前提。而本件原告於87年度經法務部調查局高雄市調查處及財政部賦稅署查獲其無交易事實，取具長銘實業股份有限公司開立之統一發票計7,005,694 元，充當「製造費用－加工費」憑證，虛報營業成本，違反所得稅法第110條第1 項之規定，該事實業經行政爭訟確定，已如前述，並非營利事業就關係所得額之一部未能提示帳簿文據，以致事實不明之情形，自無上揭行為時營利事業所得稅查核準則第6 條規定之適用，被告逕自營業成本項下剔除該筆虛報之「製造費用－加工費」金額，並無不合。原告主張，被告剔除虛設行號發票後之營業淨利，若大於依同業利潤標準核定之營業淨利，依行為時營利事業所得稅查核準則第6 條規定，其營業淨利應依同業利潤標準核定云云，即非可採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告虛報營業成本7,005,694元，重行核定全年所得額8,954,540 元，應補稅額2,228,635元，並裁處罰鍰1,401,100元，認事用法，均無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟