臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月24日台財訴字第09500632050 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其配偶陳尾出售財團法人臺北高爾夫俱樂部（以下簡稱臺北高爾夫）球場會員證收入分別為新臺幣（下同）1,240,000 元及1,240,000 元，必要費用及成本分別為860,000 元及2,210,000 元，財產交易所得分別為380,000 元及0 元，綜合所得總額為2,276,412 元。被告初查以原告之配偶於88年10月20日出售臺北高爾夫球場會員證（編號71396 ）予周錦國，未能提出購入成本及相關費用之文件供核，乃按出售價格1,240,000 元之50% 核定其財產交易所得620,000 元，併課核定原告當年度綜合所得總額2,516,412 元，應補徵稅額為50,399元（第1 次核定），【嗣被告另發現屬於原告出售臺北高爾夫球場會員證（編號70324 ）予何惠瓊之財產交易所得部分漏未核定，乃按其申報數核定財產交易所得380,000 元，併課核定綜合所得總額2,896,412 元，補徵應納稅額108,367 元（第2 次核定，原告不服提起救濟，循序訴經財政部94年10月6 日台財訴字第09400396330 號訴願決定駁回）】。原告不服，申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部94年10月6 日台財訴字第09400396330 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，經被告以95年11月3 日北區國稅法二字第0950026931號重核復查決定（下稱原處分）略以原告及其配偶所持有之會員證（編號70324 及71396）係分別於76年9 月19日及78年7 月28日向馬君助及黃政源購入，馬君於92年4 月17日已死亡無法查證，黃君回函表示其會員證係透過仲介賣出，出售價格800,000 元，核屬原告配偶取得該會員證之成本，重行核定其配偶財產交易所得440,000 元（1,240,000 元－800,000 元），原核定620,000元應予追減180,000 元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、本件焦點為出售高爾夫球證之成本及費用部分，究應如何認定？被告雖查得前手出賣人馬君助於92年4 月17日死亡，固無法查證，而黃政源雖回函表示其會員證係透過仲介賣出，出售價格為800,000 元；但原告自始均主張，原告本人及配偶向前手出賣人（馬君助、黃政源）的確分別以860,000 元、2,210,000 元之價格購入會員證，依行政程序法第36條、第37條、第40條、第43條之規定，被告要非不能本諸職權，向前手出賣人所轄國稅局查證，該2 人之系爭年度綜合所得稅結算申報及核定之財產交易所得為若干，再斟酌原告全部陳述與申報情形勾稽，即可依論理及經驗法則判斷事實之真相，以確保依法行政，保障人民權益。

㈡、原告與配偶陳尾之高爾夫球證救濟程序中，原告已提出88年度高爾夫球證售價均為1,240,000 元及76年度原告向高爾夫會員證前手出賣人馬君助買入球證成本為860,000 元，與黃政源78年度售予陳尾之高爾夫球證售價為800,000 萬元等資料，均為被告所認定而不爭。惟獨陳尾所提供之78年度買入高爾夫球證成本2,210,000 元，不為被告採認，被告是否已依職權調查證據？或認定標準為何？

㈢、當陳尾與黃政源2 人均無法提供相關資料用以查證實際買賣金額時，而高爾夫球證仲介公司所提供之行情參考表，雖不具公信力，但確足以查證原告所申報之金額是否在市場合理價格範圍內，而可供論理及經驗法則以為判斷。又在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，應為以下配置：有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由被告終極負擔「事證不明」之不利益，意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，被告即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內，除非基於法律之規定，或者有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」被告對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明」之情況。被告以原告與配偶陳尾未能提示相關必要成本費用證明文件供核為由，逕以原告與配偶自行舉證之售價之50% 核定所得額，實已違反行政程序法第36條之規定。

㈣、原告自行申報之財產交易所得為380,000 元，被告答辯稱「因其未提示相關成本費用證明文件供核，應按售價50% 核定其所得額，惟被告所屬三重稽徵所原係依其自行申報數核定，基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定應予維持」。惟陳尾不能援用此方式核定之理由何在？又依財政部臺灣省中區國稅局辦理個人轉讓高爾夫會員證查核作業要點第陸點四（轉讓價格及成本費用審核）之㈡成本費用認定原則2 所載：「納稅義務人未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額（如行情參考表、會員證轉讓資料、股東轉讓其含有會員證之股權轉讓資料等）兩者從高按本局訂定之所得額標準核定之」。依該規定以詳載個人轉讓高爾夫會員證其成本費用認定原則。本件被告捨此原則之理由何在？又依「國稅查核技術手冊－綜合所得稅及算申報查核實務」及財政部94年3 月1 日台財稅第941606833 號函釋（應為「財政部84年3 月1 日台財稅第841606833 號函釋」之誤），縱財政部臺灣省中區國稅局修訂之「辦理個人轉讓高爾夫球場會員證查核作業要點」非被告所核定無適用餘地，亦應依法行政。本件原告已能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，當以交易成交價額減除原始取得成本後之餘額為所得額。原告既已辦理結算申報且能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件，自無上開第8 點㈡如未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按各地區國稅局訂定之所得額標準核定之適用，無庸置疑。

二、被告主張之理由：

㈠、被告於95年8 月7 日函請原告提示88年度申報2 筆財產交易（出售高爾夫球證）之必要費用及成本證明文件供核，該調查函經合法送達，惟原告逾期仍未提示，另原告及其配偶所持有之會員證（編號70324 及71396 ）係分別於76年9 月19日及78年7 月28日向馬君助及黃政源購入，馬君已於92年4月17日死亡無法查證其出售價格，黃君回函表示其會員證係透過仲介賣出，出售價格800,000 元，核屬原告配偶取得該會員證之成本，被告重核復查決定其配偶財產交易所得440,000 元（1,240,000 －800,000 ）；至於原告部分，因其未提示相關成本費用證明文件供核，應按售價50% 核定其所得額，惟被告所屬三重稽徵所原係依其自行申報數核定，基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定遂予維持，且該案經財政部95年6 月30日台財訴字第09500253650 號訴願決定駁回，並經鈞院95年度簡624 字行政訴訟於96年1 月30日當庭自行撤回在案。

㈡、原告主張其配偶購入時之成本費用依臺北高爾夫93年3 月31日函提供「台灣寶安康高爾夫管理顧問有限公司」出具之76年至78年會員證參考行情為2,210,000 元乙節，該函已註明僅供會員參考用，不具公證證明力，且黃君及原告皆已無法提供仲介者資料供查證，非被告未盡調查之情形，併予敘明。而綜合所得稅係採自行申報制，衡諸扣除額或成本費用係應由納稅義務人檢附具體證明供稽徵機關審核認定，而有關財產交易價額係買賣雙方約定，原告雖提示台灣寶安康管理顧問公司及悅來高爾夫公司參考行情表，惟非雙方實際成交價格，依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款、同法施行細則第17條之2 第1 項規定、財政部84年3 月1 日台財稅第841606833 號函釋及被告84年7 月6 日北區國稅二第84021400號函，原告未能提出配偶購入時相關成本費明證明文件供核，成本費用審核應以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按主管稽徵機關訂定之所得標準核定，並無不合。

㈢、至原告提示財政部臺灣省中區國稅局92年修訂之辦理個人轉讓高爾夫球場會員證查核作業要點乙節，有關「成本費用能自行舉證（附資金流程或付款證明）者，其成本費用之認列依財政部84年3 月1 日台財稅第841606833 號函規定核實辦理，如納稅義務人未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額（行情參考價、會員證轉讓資料、股東轉讓其含有會員證之股權移轉資料等）兩者從高按本局訂定之所得標準核定之」，乃該局就其轄區內之個人於92年度以後出售或移轉持有之高爾夫球證課徵綜合所得稅之依據，並非被告所核定，本件88年度申報案件自無適用之情形。再者稽徵機關依據行情參考價、會員證轉讓資料、股東轉讓其含有會員證之股權移轉資料等自行查得之賣出成交價額與納稅義務人自行舉證之售價兩者從高核定財產交易所得之規定，並非原告所稱成本費用之認定，納稅義務人仍應依規定提示購入時之成本費用（附資金流程或付款證明）證明文件供稽徵機關核實認定。其既未予提示，系爭財產交易所得440,000 元並無不合，應續予維持。

理由

甲、程序方面：

一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施）；本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。

二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月22日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第7 類第1 款定有明文。次按「個人出售高爾夫球會員證之所得屬財產交易所得，依所得稅法第14條第1 項第7類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。有關成本及費用之認列規定如左：㈠成本方面：包括取得高爾夫球會員證之價金及必要費用（如仲介費、過戶費等）。㈡移轉費用方面：為出售高爾夫球會員證支付之必要費用，如仲介費、廣告費等。㈢至取得高爾夫球會員證後，於出售前支付之各項費用，如年（會）費、場地使用費等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。三、納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」亦經財政部84年3 月1 日台財稅第841606833 號函釋有案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就所得稅法第14條第1 項第7 類所為執行細節、技術性之函示，俾下級機關所屬公務員行使職權時之依據，並未違反法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。再「成本費用審核．．．納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得實際成交價額，兩者從高按50% 所得額標準核定。」則經被告84年7 月6 日北區國稅二第84021400號函核定有案。

二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其配偶陳尾出售臺北高爾夫球場會員證收入分別為1,240,000 元及1,240,000 元，必要費用及成本分別為860,000 元及2,210,000 元，財產交易所得分別為380,000 元及0 元，綜合所得總額為2,276,412 元。被告初查以原告之配偶於88年10月20日出售臺北高爾夫球場會員證（編號71396 ）予周錦國，未能提出購入成本及相關費用之文件供核，乃按出售價格1,240,000 元之50% 核定其財產交易所得620,000 元，併課核定原告當年度綜合所得總額2,516,412 元，應補徵稅額為50,399元（第1 次核定）。原告不服，申經復查、訴願結果，經被告重核復查決定追減180,000 元等事實，有原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告88年度綜合所得稅申報核定通知書、財政部94年10月6 日台財訴字第09400396330 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第59 -62、98-103、142-146 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告配偶確實向前手出賣人黃政源以2,210,000元之價格購入系爭會員證，依行政程序法第36、37、40、43條規定，被告要非不能本諸職權，向前手出賣人所轄國稅局查證黃某當年度綜合所得稅結算申報及核定之財產交易所得為若干，並參考高爾夫球證仲介公司所提供之行情參考表，斟酌原告全部陳述與申報情形勾稽，即可依論理及經驗法則判斷事實之真相。又本件原告已能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件，當以交易成交價額減除原始取得成本後之餘額為所得額，而無「國稅查核技術手冊－綜合所得稅及算申報查核實務」第16頁第8 點㈡如未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按各地區國稅局訂定之所得額標準核定之適用。被告以原告與配偶陳尾未能提示相關必要成本費用證明文件供核為由，逕以原告與配偶自行舉證之售價之50 %核定所得額，實已違反行政程序法第36條之規定云云。

四、本院之判斷：

㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開會員證成本支出事實，倘有不明，自應由原告負舉證之責。

㈡、經查，原告配偶陳尾於78年7 月28日向訴外人黃政源購入臺北高爾夫球場會員證，嗣於88年出售獲得1,240,000 元價金收入之事實，為兩造所不爭，並有原告申報書、財團法人台北高爾夫俱樂部93年3月23日（93）總字第014號函影本附卷可稽（見原處分卷第19、30頁），自堪信為真實，是原告配偶陳尾於88年度有上開1,240,000 元之財產交易收入，已堪認定。次查，原告配偶陳尾上述會員證係向黃政源於78年間，係以800,000 元之價格透過仲介出售乙節，並有黃政源回函1 紙在卷可憑；而原告主張其係以2,210,000 元之價格向黃某購入，固據提出當時台灣寶安康高爾夫管理顧問有限公司及悅來高爾夫事業有限公司出具之會員證參考行情表影本為證；又寶安康之行情表且據上述俱樂部以93年3 月31日（93）總字第017 號函說明該行情表應與當時一般會員買賣之市場交易價格相當（見原處分卷第17、18頁；本院卷第48頁），然行情表乃僅供會員參考，原不具公證證明力，業經臺北市高爾夫俱樂部上述函附註綦詳；且縱表列價格與市場交易價格相當，然個別交易影響價格因素多端，黃政源既已證述其係以800,000 元之賠售系爭會員證；而綜合所得稅結算申報資料保存期限復僅有7 年（見本院卷第39頁財政部臺灣省北區國稅局各項課稅資料冊籍保管年限表），迄今已逾保存期限，復無從調閱黃政源於78年間之申報資料而為查考，在無其他佐證之情形下，徒由上述行情表之記載，尚無從推翻黃政源就彼與原告前交易價格所為之說明，此外，原告又未就其主張系爭會員證之成本金額另行舉證以實其說，是系爭會員證購入之成本為800,000 元乙節，亦堪認定。從而，被告依上述查得資料，以原告配偶陳尾收入額減除成本計算系爭財產交易所得440,000 元（1,240,000 －800,000 ），揆之首揭規定，自屬有據。原告主張被告未調閱黃政源上開年度申報資料，且認其未提出成本證明資料，逕以售價50 %核定所得額，有悖行政程序法第36、43條應依職權調查證據及採證法則之規定云云，乃有誤解，洵無可取。

五、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告重行核定原告配偶財產交易所得440,000元（1,240,000元－800,000元），即原核定620,000元再追減180,000元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。

六、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。