臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服法務部行政執行署桃園行政執行處93年度綜所稅執字第0930100073375 號執行事件，提起確認訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序說明：

（一）本件因屬不服行政機關所為行政救濟加計利息處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）887 元，係在200,000元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第3 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

（二）本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：

（一）原告辦理88年度綜合所得稅結算申報，申報書內僅書寫納稅義務人即原告及其配偶姓名，扶養親屬欄中亦僅書寫「雙方父母四人」、「子女三人」、「外祖母一人在大陸」，綜合所得總額欄中填列所得人「賴台新」，所得總額「不到1,000,000 元」，其中有關納稅義務人及配偶之國民身分證統一編號均未載明，扶養親屬之姓名及國民身分證統一編號亦未填載，經被告所屬桃園縣分局初查准予認列未同戶籍之翁姑賴德金、賴傅靜安及同戶籍之長女賴彥霖、次女賴彥宏計4 人之扶養親屬免稅額，並依全國所得總歸戶核定當年度綜合所得總額1,162,958 元，淨額為351,357 元，應補稅額5,434 元，行政救濟加計利息為682 元（原限繳期間為90年1 月6 日至90年1 月15日，原告已於91年8 月20日繳納本稅329 元），經於91年7 月26日移送法務部行政執行署桃園行政執行處。原告不服，申請復查，被告以90年8 月21日北區國稅法字第90034238號復查決定予以駁回，未獲變更，原告復循序提起訴願及行政訴訟，經本院92年4 月29日91年度簡字第536 號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」案經被告依撤銷重核意旨審理認為：被告以92年5 月16日北區國稅法二字第0921026098號函，請原告於文到30日內補提大陸外祖母之身分證明、親屬證明及經海基會驗證之證明書等資料供核，惟原告迄未補具資料，有關其大陸親屬免稅額應不予認列；另查其父歐汝良88年度雖未被他人扶養，似應追認免稅額108,000 元，惟其當年度尚有營利及利息所得總額為1,411,399 元，淨額為404,399 元，應補徵稅額為8,945 元，與原核定綜合所得總額1,162,958 元，淨額351,357 元，應補稅額5,434 元相較，更為不利，故原告主張增列扶養親屬歐汝良並無實益，遂以92年9 月16日北區國稅法二字第0920014436號重核復查決定維持原核定，並改訂限繳日為92年10月30日，並於92年9 月16日填發補繳稅款繳納通知書。原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，分別經本院93年9 月17日93年度簡字第517 號判決及最高行政法院95年2 月16日95年度裁字第308 號裁定駁回（本件於95年2 月16日確定）。

（二）原告89年度綜合所得稅結算申報，申報書內僅書寫納稅義務人即原告及其配偶姓名、國民身分證統一編號暨戶籍地址，扶養親屬欄中僅載「雙方父母四人」、「子女三人（賴彥霖除外）」、「外祖母一人在大陸」，於薪資所得總欄中填列1,033,681 元及扣繳稅額11,324元，未填列所得人姓名，其中有關扶養親屬之姓名及國民身分證統一編號均未填載，經被告所屬桃園縣分局初查否准認列原告列報之扶養親屬，核定當年度綜合所得總額1,057,882 元，淨額為756,325 元，應補稅額60,620元，行政救濟加計利息為205 元。原告不服，申請復查（被告所屬桃園縣分局於92年9 月2 日予以更正，改訂限繳期限為92年9 月16日至92年9 月25日）。案經被告審理認為：本案列報扶養親屬父母4 人部分，原核定准予追認未同戶籍之翁姑賴德金、賴傅靜安之扶養親屬免稅額，至原告父親歐汝良已自行申報，母親歐李嬌蘭已被他人申報扶養；又所稱大陸外祖母部分既無申報姓名、出生年月日，亦未檢附相關身分證明、親屬證明及海基會證明等資料供核，故無從審酌；又列報子女三人（賴彥霖除外）部分，依查得資料准予增列次女賴彥宏之扶養親屬免稅額，遂以93年3 月10日北區國稅法二字第0930012902號復查決定准予追認免稅額296,000元，變更核定綜合所得總額為1,231,615 元，淨額為474,336 元，應補稅額22,361元，並改訂限繳期間為93年4 月10日，於93年3 月10日填發補繳稅款繳納通知書。原告不服，提起訴願，然未於期限內提起行政訴訟，遂告確定，惟原告未於繳納期間屆滿30日後繳納稅款，亦未於提起訴願時繳納本稅之半數，被告所屬桃園縣分局於93年7 月1日移送法務部行政執行署桃園行政執行處。

（三）原告不服法務部行政執行署桃園行政執行處93年度綜所稅執字第0930100073375 號執行事件有關行政救濟加計利息部分，遂提起本件確認訴訟。

三、當事人聲明：

（一）原告聲明：

⒈確認被告對原告就93年度綜所稅執字第73375 號執行事件中有關行政救濟加計利息之債權請求權不存在。

⒉被告應就債權之請求權不存在部分，返還不當得利。

⒊訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、兩造爭點要領：

（一）原告主張之理由：

⒈被告移送之93年度綜所稅執字第73375 號執行事件已終結，執行原告所有大同公司股票3461股，共執行887 元之行政救濟加計利息，此行政救濟加計利息部分之公法債權的請求權不存在，應予返還不當得利。

⒉查系爭88年稅捐於95年3 月1 日最高行政法院95年度裁字第308 號始確定，89年稅捐於95年12月間始確定，依稅捐稽徵法第38條第3 項需行政爭訟終結確定，始有一併徵收行政救濟加計利息，否則利息計算之迄日如何得知，顯有不當。故此部分執行債權之請求權即不存在，被告移送強制執行行政救濟加計利息887 元，造成損害，有不當得利，應予返還。

⒊依行政訴訟法第6 條確認公法上法律關係成立或不成立及行政訴訟第7 條財產給付請求，另依強制執行法返還不當得利，故合併請求國家賠償。

（二）被告主張之理由：

⒈程序部分：

⑴按「確認行政處分無效之訴訟，須向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」為行政訴訟法第6 條第2 項所明定。

⑵本件係確認訴訟，緣以法務部行政執行署桃園行政執行處93年度綜合所得稅執字第0930100073375 號執行事件，係執行原告88年及89年度綜合所得稅行政救濟確定應加計行政救濟利息，原告主張加計行政救濟利息之公法債權不存在，惟並未先行向被告請求確認系爭行政救濟加計利息之處分不存在而經被告拒絕，即逕行提起行政訴訟，程序即有不合。

⒉實體部分：

⑴按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐機關應於復查決定或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅額繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期間定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3 項所明定。

⑵原告88年度綜合所得稅於92年9 月8 日以原處分核定應補本稅5,434 元，加徵行政救濟加計利息682 元，並展延限繳日期至92年10月30日止，原告又於92年11月14日提起訴願，95年3 月28日訴願確定（被告於96年9 月5日本院訊問筆錄表示此為誤載）。89年度綜合所得稅於93 年3月10日復查決定，93年8 月16日訴願確定，經依行政救濟確定應補本稅22,361元，加計行政救濟加計利息205 元。然，原告88年度綜合所得稅行政救濟加計利息，原處分金額為682 元，正確金額應為708 元；89年度綜合所得稅行政救濟加計利息，原處分金額為205 元，正確金額應為102 元，計算明細詳述如下：

①88年度：原告88年度綜合所得稅應補本稅5434元，原限繳期間為90年1 月6日 至90年1 月15日，本局所屬桃園縣分局於91年7 月26日移送法務部行政執行署桃園行政執行處本局於92年9 月16日做成重核復查決定，維持原核定，改訂限繳日為92年10月30日，並分別經高等行政法院以93年9 月17日93年度簡字第517 號判決駁回，最高行政法院以95年2 月16日95年度裁字第308 號裁定駁回，是本件業於95年2 月16日確定。88年度應補本稅5434元，原告於91年8 月20日已繳納本稅329 元，故88年綜合所得稅行政救濟加計利息合計應為708 元。計算方式如下：329 元部分，行政救濟加計利息為26元計息期間為90年1 月16日（原限繳期間屆滿之次日）至91年8 月20日止計582 天，利率5%，計算式為（329 ×582 ÷365 ×5%＝26）。5105元部分，行政救濟加計利息為682 元計息期間為90年1 月16日至92年9 月16日（填發補繳稅款繳納通知書之日）止計976 天，利率5%，計算式為（5105×976 ÷365 ×5%＝682 ）。88年度行政救濟加計利息，本局所屬桃園縣分局原補徵金額為682 元，係短徵91年8 月20日繳納329 元部分之行政救濟加計利息26元。

②89年度：原告89年度綜合所得稅應補本稅22,361元，原限繳期間為91年1 月16日至91年1 月25日，原告於92年8 月14日申請復查，本局所屬桃園縣分局於92年9 月2 日予以更正，改訂限繳期間為92年9 月16日至92年9 月25日，本局於93年3 月10日復查決定，准予追認免稅額296,000 元，並改訂限繳日為93年4 月10日，原告於93年4 月23日提起訴願，93年8 月11日訴願決定，訴願決定書於93年8 月16日送達，查原告未於期限內提起行政訴訟，行政救濟業以確定。惟原告未於繳納期間屆滿30日後繳納稅款，未於提起訴願時繳納本稅之半數，本局所屬桃園縣分局於93年7 月1日移送法務部行政執行署桃園行政執行處。89年度綜合所得稅行政救濟加計利息應為102 元，計息期間為92年9 月26日（改訂限繳期間屆滿之次日）至93年3月10日（填發補繳稅款繳納通知書之日）止計167 天，利率1%，計算式為（22361 ×167 ÷365 ×1%＝102 ），89年度行政救濟加計利息，本局所屬桃園縣分局原補徵金額為205 元，係以訴願決定書送達日後之第10日（93月26日）為填發補繳稅款繳納通知書之日，計息期間為92年9 月26日至93年8 月26日止計336天，利率1%，計算式為（22361 ×336 ÷365 ×1%＝205 ），故89年度原告溢繳93年3 月11日至93年8 月26日行政救濟加計利息103 元。

五、心證要領：

（一）按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。」行政訴訟法第6條第1項、第2 項定有明文。依實務通說，上開條文所規定之確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，亦包含確認公法上法律關係存在或不存在在內。而提起確認訴訟，應經向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答之前置程序，亦以所提起者為確認行政處分無效之訴訟為限，確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）之訴訟不在此限，此觀上開規定內容自明。從而，被告抗辯「原告主張本件加計行政救濟利息之公法債權不存在事件，並未先行向被告請求確認系爭行政救濟加計利息之處分不存在而經被告拒絕，即逕行提起行政訴訟，程序即有不合。」云云，即有誤解，合先敘明。

（二）次按，「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第38條第3 項定有明文。又稅捐為法定之債，特定事實符合稅法所定構成要件者，其稅捐債務人即已發生，往後稅捐稽徵機關所為之核課處分僅有確認之效力，而不是因為核課處分具有形成效力，核課處分作成以後，稅捐債務才發生。而在稅捐稽徵關係上，稅捐債務發生申報遲延或給付遲延時，其法律效果亦完全由稅捐實體法之規定定之，稅捐稽徵機關同樣沒有裁量權限，因此稅捐法上之遲延利息或怠報金與滯報金數額之核定處分同樣也是屬於「確認性之處分」而非「形成性之處分」。從而，當本稅處分作成以後，其遲延利息與滯納金及滯納利息會因法律之規定自動發生，無須另外作成行政處分。

（三）上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點之事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細檔查詢、補稅案件單筆收件、計息查詢、案件流程查詢表、徵銷明細檔異動紀錄、89年度綜所稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單、被告93年3月10日北區國稅法二字第09300012902號復查決定、代收移送行政執行處滯納綜合所得稅稅款及財務罰鍰繳款書、89年度綜合所得稅核定稅額繳款書、75 年1月1日起郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定年利率一覽表、被告92年11月6 日北區國稅徵字第0920022319號函等件附本院卷可稽，為可確認之事實。

（四）本件原告所爭執之「93年度綜所稅執字第73375 號執行事件」，包含其88及89年度之綜合所得稅行政救濟加計利息部分，歸納兩造上開之主張，本件爭執之重點厥為被告加計系爭行政救濟利息有無違誤？原告請求返還系爭金額及請求公法上不當得利有無理由？茲就上開2 年度之分別論述如下：

⒈關於原告88年度綜合所得稅部分：本件原告88年度綜合所得稅結算申報部分，經被告初查核定其當年度綜合所得總額1,162,958 元，淨額為351,357元，應補稅額5,434 元，限繳期間為90年1 月6 日至90年1 月15日（原告僅於91年8 月20日繳納本稅329 元，被告乃於91年7 月26日移送法務部行政執行署桃園行政執行處執行），原告不服，申請復查，被告以90年8 月21日北區國稅法字第90034238號復查決定予以駁回，未獲變更；原告復循序提起訴願及行政訴訟，經本院92年4 月29日91年度簡字第536 號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」案經被告依撤銷重核意旨審理，仍以92年9 月16日北區國稅法二字第0920014436號重核復查決定維持原核定，改訂限繳日為92年10月30日，並於93年3 月10日填發補繳稅款繳納通知書；原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，分別經本院93年9 月17日93年度簡字第517 號判決及最高行政法院95年2 月16日95年度裁字第308 號裁定駁回（本件於95年2 月16日確定）等情，為前開所確認之事實。準此，本件原告88年度綜合所得稅之行政救濟加計利息，依照前揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定計算，即有：

①329 元部分：計息期間為90年1 月16日（原限繳期間屆滿之次日）起至91年8 月19日（繳納之前1 日）止計58 1日，原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率為5%，計算式：329 ×581 ÷365 ×5%＝26，得26元。②5,105 元部分：計息期間為90年1 月16日（原限繳期間屆滿之次日）起至92年9 月16日（填發補繳稅款繳納通知書之日）止計976 日，原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率為5%，計算式：5,105 ×976 ÷365 ×5%＝682 ，得682 元，合計70 8元。

⒉關於原告89年度綜合所得稅部分：本件原告89年度綜合所得稅結算申報部分，經被告初查核定當年度綜合所得總額1,057,882 元，淨額為756,325 元，應補稅額60,620元，限繳期間為91年1 月16日至91年1月25日，原告不服，申請復查（被告所屬桃園縣分局於92年9 月2 日予以更正，改訂限繳期限為92年9 月16日至92年9 月25日），案經被告審理，被告依查得資料，以93年3 月10日北區國稅法二字第0930012902號復查決定准予追認免稅額296,000 元，變更核定綜合所得總額為1,231,615 元，淨額為474,336 元，應補稅額22,361元，並改訂限繳期間為93年4 月10日，於93年3 月10日填發補繳稅款繳納通知書；原告不服，提起訴願，然未於期限內提起行政訴訟，遂告確定，惟原告未於繳納期間屆滿30日後繳納稅款，亦未於提起訴願時繳納本稅之半數，被告所屬桃園縣分局於93年7 月1 日移送法務部行政執行署桃園執行處等情，為前開所確認之事實。準此，本件原告89年度綜合所得稅之行政救濟加計利息，依照前揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定計算，計息期間為92年9 月26日（更正限繳期間屆滿之次日）起至93年3 月10日（填發補繳稅款繳納通知書之日）止計167 日，原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率為1%，計算式：22,361×167 ÷365 ×1%＝102 ，得102 元。

⒊按關於公法上不當得利之返還請求權，我國行政法上雖無明文規定，但其法律概念，基本上已為學術界及實務界所普遍認同，並形成一定程度之法規範，可拘束相關之當事人。其中程序部分，當事人可依行政訴訟法第8 條第1 項前段規定，向高等行政法院提起一般給付之訴進行求償；實體部分，則在性質相近似的範圍內，可類推適用民法上不當得利之相關規定。依民法第179 條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」係屬不當得利之定義性規範，公法上不當得利之返還請求權自可加以類推適用。又依照上開規定，不當得利應以「無法律上之原因而受利益」為前提，若受利益並非無原因，而係有法律上依據，即非不當得利。本件原告主張「系爭88年稅捐於95年3 月1 日最高行政法院95年度裁字第308 號始確定，89年稅捐於95年12月間始確定，依稅捐稽徵法第38條第3 項需行政爭訟終結確定，始有一併徵收行政救濟加計利息，否則利息計算之迄日如何得知，顯有不當。故此部分執行債權之請求權即不存在，被告移送強制執行行政救濟加計利息887 元，造成損害，有不當得利，應予返還。」等語。經查，關於原告88年度綜合所得稅部分，依據上開計算，被告本應補徵708 元，然被告所屬桃園縣分局僅補徵金額為682 元，短徵關於原告於91年8 月20日所繳納329 元部分之行政救濟加計利息26元，姑且不論短徵部分是否有行政救濟不利益變更禁止原則之適用，被告就原告88年度之行政救濟加計利息682 元部分，既係依法補徵，已如前述，自屬有法律上依據，並非不當得利，故原告就此部分所為之主張，即非有理。至於原告89年度綜合所得稅部分，依據上開計算，被告僅能補徵102 元，然被告所屬桃園縣分局竟補徵金額為205 元，溢徵103 元，揆諸前揭有關公法上不當得利之說明，被告就此部分溢徵金額，即屬無法律上之原因而受利益之不當得利，被告應返還之。

（五）綜上所述，本件原告提起確認其88及89年度之綜合所得稅行政救濟加計利息之訴，其中逾行政救濟加計利息784 元範圍之部分，為有理由，應予准許；至於行政救濟加計利息在784 元範圍之內部分，則缺乏所據，應予駁回。另原告依據公法上不當得利之法律關係，請求被告應給付887元部分，則因本件被告僅溢徵103 元，故在此範圍之內，原告之請求為有理由，其餘部分則非屬無法律上之原因而受利益之不當得利，自應併予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第104 條，民事訴訟法79條，判決如主文。