臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

王振志律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月13日台財訴字第09600042050 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報93年12月間其配偶鄭淑婉捐贈92年2 月1 日因繼承取得坐落新竹市○○段1464地號土地應有部分2/26（下稱系爭土地）予新竹市（管理機關：新竹市政府）之捐贈扣除額新臺幣（下同）2,266,953 元，經被告按2,266,953 元百分之十六核定土地捐贈扣除額為362,712 元，並核定原告當年度綜合所得總額6,885,830 元，淨額5,965,676 元，補徵稅財額627,081 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月28日財北國稅法字第0950246187號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其於書狀所載，記載其聲明及陳述）

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈依行政程序法第4 條之規定，在依法行政原則之要求下，行政機關所為之一切行政行為均應受到法律之規範、拘束與支配。其中包含了法律優位及法律保留原則。又法律保留原則固然要求特定領域的國家事務應保留給立法者以法律定之，然因國家職能的擴張、行政領域的日趨專業化、國會立法能量之侷限、彈性因應的必要性等因素，亦容許行政機關在法律授權之下，訂定法規命令針對個別事務加以規範，惟該立法者之授權必須符合授權明確性原則。此有司法院釋字第313 、390 、402 、522 號解釋可資參照。

⒉憲法第19條揭示租稅法律主義，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律授權明確之命令定之，此亦經司法院釋字第620 號等多號解釋明白闡釋在案。而依所得稅法第17條第1 項第2 款第2目第1 小目之規定：「（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」觀之，所得稅法關於對政府之捐贈其列舉扣除額已明文規定不受金額上之限制，惟被告遽以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋：「…三、個人以購入之土地捐贈未能提出土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「自本令發布之日起，個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5 月2 日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除額外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3 日台財稅字第092045 2464 號令第3 點規定之標準認定之。」及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋：「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」而核定原告93年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為按該筆土地公告現值之百分之十六計算，揆之前述，被告據以作出處分之函釋內容未受法律明確授權而增加法律所無之限制，已違反法律保留暨依法行政原則，且亦有違憲法第19條租稅法律主義之本旨。

⒊觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目立法目的雖有避免一般人利用捐贈土地方式而避稅之意旨，然該筆捐贈之土地早已為原告之岳父所取得，並非原告之岳父於過世前為規避稅賦始購買取得者，故並非訴願決定所指稱之高所得者於生前購入公共設施保留地供其繼承人避稅之情形。

⒋本件捐贈行為係發生於93年間，而財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令釋於捐贈行為發生時尚未發布，依法律不溯及既往原則，被告自不應依前開函釋核定本件捐贈扣除額；又該筆捐贈土地為都市計畫區內之公共設施保留地，而依土地徵收條例第30條之規定，被徵收之土地應按徵收當期之公告土地現值補償其地價，而在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值補償其地價，且依司法院釋字第516 解釋之意旨，依法徵收人民財產時應給予相當之補償，是於計算列舉扣除金額時，亦應就具體個案情況依捐贈年度該土地鄰近之土地買賣價格做為計算之參考鑑價標準，而非以一固定不變之百分比推論計算之，如此方能切近實際情況而符公平合理，且該號函釋所指示之依土地公告現值之百分之十六計算列舉扣除金額，該百分之十六之計算依據為何，原處分暨訴願決定亦乏理由說明，益證原處分及訴願決定所依據之函令實有違誤。

⒌按「最高法院或行政法院就其受理之案件，對所適用之法律或命令，確信有牴觸憲法之疑義時，得以裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。」司法院大法官審理案件法第5條第2 項定有明文，又「按法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，各級法院得以之為先決問題，裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請大法官解釋…」司法院釋字第572 號解釋意旨參照，承前所述，本件原處分暨訴願決定所依據之前揭財政部函釋，顯有牴觸法律及憲法之情形，是必要時謹請鈞院依法裁定停止訴訟併聲請大法官解釋。

㈡被告主張：

⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「一、自93年1 月1 日起…三、個人…捐贈…土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「個人以繼承之土地捐贈…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」為財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令及93年5 月21日台財稅字第0930451432號令所明釋。又「個人…捐贈…土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」為93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準所核定。

⒉行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值百分之十六之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失；又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。以繼承之土地（公共設施保留地）捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，如准其按公告土地現值申報列舉扣除額，不啻提供高所得者於生前購入公共設施保留地留供其繼承人避稅之租稅規劃空間，從而財政部93年5 月21日台財稅字第0930451432號令釋，乃補充規定個人以繼承之土地捐贈，依財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，而財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之百分之十六，僅為補充財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點所釋之認定標準；財政部令釋，係闡明法規之原意，未逾越法律規定，並未增加該法條規定所無之限制，亦未違背租稅法定主義，與憲法、所得稅法之規定均無牴觸，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），自得援用。本件原告於93年12月間將其因繼承而持有系爭之公共設施保留地，贈與新竹市政府，且登記完成，93年度申報列舉扣除對政府之捐贈2,266,953 元，被告依首揭函釋意旨及認定標準，以繼承取得之公共設施保留地捐贈，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，按土地公告現值之百分之十六計算，據以核定原告93年度對政府之捐贈扣除額為362,712 元，並無不合。

理由

一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。

二、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

三、原告主張：被告以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及93年5 月21日台財稅字第0930451432號及94年2 月18日台財稅字第09404500 070號函釋核定原告93 年 度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為按該筆土地公告現值之百分之十六計算，內容未受法律明確授權而增加法律所無之限制，已違反法律保留暨依法行政原則，且亦有違憲法第19條租稅法律主義之本旨。本件捐贈行為係發生於93年間，而財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令釋於捐贈行為發生時尚未發布，依法律不溯及既往原則，被告自不應依前開函釋核定本件捐贈扣除額。系爭土地早已為原告之岳父所取得，並非原告之岳父於過世前為規避稅賦始購買取得者，並非訴願決定所指稱之高所得者於生前購入公共設施保留地供其繼承人避稅之情形，又系爭土地為都市計畫區內之公共設施保留地，而依土地徵收條例第30條之規定，被徵收之土地應按徵收當期之公告土地現值補償其地價，是於計算列舉扣除金額時，亦應就具體個案情況依系爭土地鄰近之土地買賣價格做為計算之參考鑑價標準，而非以一固定不變之百分比推論計算。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

四、被告則以：財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。以繼承之土地（公共設施保留地）捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，如准其按公告土地現值申報列舉扣除額，不啻提供高所得者於生前購入公共設施保留地留供其繼承人避稅之租稅規劃空間，從而財政部93年5 月21日台財稅字第0930451432號令釋，乃補充規定個人以繼承之土地捐贈，依財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制。被告以上開土地之捐贈價值即捐贈時土地公告現值按百分之十六計算核定捐贈扣除額，並無不合。求為判決駁回原告之訴等語。

五、按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；…。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」財政部93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5 月2 日台財稅字第0900452891號及93年5 月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」

五、原告配偶鄭淑婉92年2 月1 日因繼承取得系爭土地，而於93年12月14日贈與新竹市（管理機關：新竹市政府）並於93年12月27日移轉登記完成。原告93年度綜合所得稅結算申報，以移轉現值按物價指數調整後原地價總額2,266,953 元（土地公告現值為2,218,153 元）列報系爭土地對政府之捐贈列舉扣除額等情，為兩造所不爭，並有原告93年度綜合所得稅結算申報書（第38頁）、遺產稅繳清證明書（第50-51 頁）、土地增值稅免稅證明（第58頁）、土地贈與所有權移轉契約書（第59頁）、新竹市政府94年1 月5 日府工土字第0930165891號函（第56頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。

六、本件之爭執，在於財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋、93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋、94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋是否無法律授權而限制人民權利，增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件？被告援引上開函釋而依土地公告現值百分之十六計算扣除額，是否違反信賴保護原則、法律不溯及既往及法律適用之不利禁止？

七、經查：

㈠按所得稅法第13條之規範意旨，在於個人所得之產生是由個人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能產生所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業、法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅（參閱葛克昌著，所得稅與憲法《增訂版》，2003年2 月增訂版，第17頁）。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565 號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7 條規定所不許。」均本斯旨，即徵明瞭。復參以63年12月17日修正所得稅法第17條第3 款第2 目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。

㈡司法院釋字第420 號解釋揭櫫：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496 號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值百分之十至百分之十二之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之百分之十至百分之十二，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，主管機關財政部就如何貫徹所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋，揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準認定之；財政部93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋亦同此旨；財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋，就其認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈，應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號函釋及93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋、94年2 月18日台財稅字第0940450007號函釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。

㈢前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。系爭土地為繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定，委無疑義。而前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋僅謂：「稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」等語，尚無明定以捐贈土地公告現值為捐贈列舉扣除額。是原告主張：依財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號函釋，系爭土地應依公告現值全數計算捐贈之列舉扣除額，難認有據。再者，縱依財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋意旨，原告捐贈因繼承取得之系爭土地予新竹市（管理機關：新竹市政府），其捐贈列舉扣除金額之計算，亦僅能以財政部核定捐贈年度之標準認定之。該標準既參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，則各年度訂頒標準，原有差異。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」經94年2 月18日台財稅字第0940450007號函釋核定為：「要旨：核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」等語，則被告依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之十六計算列舉扣除額，尚非無憑。又94年2 月18日台財稅字第0940450007號函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之十六，即係依前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋第3 點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，無所謂不利情形，自無涉及信賴保護原則、法律不溯及既往原則或不利禁止原則。

㈣查系爭土地係屬85年3 月26日公告實施之新竹市都市計畫範圍，土地使用分區○道路用地，係都市計畫法所稱「公共設施保留地」，系爭土地於93年12月14日捐贈時仍為公共設施保留地，此有新竹市政府都市發展局簡便行文表附原處分卷第54頁可稽。按都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」系爭土地於原告配偶鄭淑婉92年2 月1 日繼承時為公共設施保留地，依法免徵遺產稅，有遺產稅繳清證明書（第50-51 頁）可稽，尚無遺產稅以公告現值計算而捐贈予政府列舉扣除額之計算以公告現值百分之十六計算，二者計算標準不衡平情事。至原告主張：系爭土地早已為原告之岳父所取得，並非原告之岳父於過世前為規避稅賦始購買取得者，並非訴願決定所指稱之高所得者於生前購入公共設施保留地供其繼承人避稅之情形，又系爭土地為都市計畫區內之公共設施保留地，而依土地徵收條例第30條之規定，被徵收之土地應按徵收當期之公告土地現值補償其地價，是於計算列舉扣除金額時，亦應就具體個案情況依系爭土地鄰近之土地買賣價格做為計算之參考鑑價標準，而非以一固定不變之百分比推論計算云云。惟捐贈土地予政府並非土地徵收補償，自無土地徵收條例第30條第1 項規定「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。…」之適用，本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與依土地徵收補償之公告現值計算，尚無關涉，亦無從因系爭土地為公共設施保留地而適用土地徵收條例第30條第1 項之規定，依土地徵收當期之公告土地現值，計算捐贈土地列舉扣除額，原告上開主張仍不足為其有利之認定。

㈤被告依原告申報移轉現值按物價指數調整後原地價總額2,266,953 元百分之十六核定土地捐贈扣除額為362,712 元（較之以土地公告現值2,218,153 元百分之十六核定土地捐贈扣除額為354,905 元，對於原告為有利），尚無不合。

八、關於原告以：本件原處分暨原訴願決定所依據之前揭財政部函釋，顯有牴觸法律及憲法之情形，是必要時謹請鈞院依法裁定停止訴訟併聲請大法官解釋云云。按「憲法為國家最高規範，法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀憲法第171 條、第173 條、第78條及第79條第2 項規定甚明。又法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。惟憲法之效力既高於法律，法官有優先遵守之義務，法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法，以求解決。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請本院大法官解釋。司法院大法官審理案件法第5 條第2 項、第3 項之規定，與上開意旨不符部分，應停止適用。」又「按法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，各級法院得以之為先決問題，裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請大法官解釋，業經本院釋字第371 號解釋在案。其中所謂『先決問題』，係指審理原因案件之法院，確信系爭法律違憲，顯然於該案件之裁判結果有影響者而言；所謂『提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由』，係指聲請法院應於聲請書內詳敘其對系爭違憲法律之闡釋，以及對據以審查之憲法規範意涵之說明，並基於以上見解，提出其確信系爭法律違反該憲法規範之論證，且其論證客觀上無明顯錯誤者，始足當之。如僅對法律是否違憲發生疑義，或系爭法律有合憲解釋之可能者，尚難謂已提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由。本院釋字第371 號解釋，應予補充。」業經司法院釋字第371 號、第572 號揭櫫在案，職是，關於法官依據法律獨立審判，依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。僅在於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，始得先行聲請解釋憲法，以求解決。即聲請釋憲，要有所謂「先決問題」之審理原因案件之法院，確信系爭法律違憲，顯然於該案件之裁判結果有影響者而言；及所謂「提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由」之對系爭違憲法律之闡釋，以及對據以審查之憲法規範意涵之說明，並基於以上見解，提出其確信系爭法律違反該憲法規範之論證，且其論證客觀上無明顯錯誤者要件具備，始足當之。當事人以法律為違憲，就另案聲請司法院大法官釋憲，法律並無明文規定應停止訴訟程序，當事人亦無此停止訴訟程序請求權，僅當事人如能釋明爭執之法律有具備上述要件時，得供辦案之參考。至命令是否牴觸上位規範之法律及憲法，各級法院法官於個案審判中，對於作為裁判依據之法令進行規範審查，係依憲法第171 條、第172 條規定及第80條所賦予法官之職權，若經法官實質審查，認命令牴觸上位規範之法律及憲法，法官可直接拒絕適用，尚無必須聲請司法院大法官解釋之必要。本件前揭財政部函釋並無牴觸法律及憲法之情形，業如前述。是本院認並無停止訴訟程序之必要，原應以裁定駁回，惟本院以程序上更慎重之判決程序駁回原告停止訴訟之聲請。

九、綜上所述，被告核定原告核定土地捐贈扣除額為362,712 元，當年度綜合所得總額6,885,830 元，淨額5,965,676 元，補徵稅財額627,081 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文