臺北高等行政法院判決

原告

頂立工業股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

謝煥枝 會計師

訴訟代理人

高美萍 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月21日台財訴字第09600047330 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利新臺幣（下同）28,473,744元，原經被告核定為29,847,423元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲虛報營業成本58,579,308元，乃通報被告所屬桃園縣分局重行核定為88,426,731元，應補稅額14,644,827元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰14,644,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減營業淨利1,373,679 元及罰鍰343,400 元，原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，而提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）不利原告的部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

⒈被告認定原告虛報營業成本58,473,744元，於法是否有據⒉本件是否應受營利事業查核準則第6條第1項規定之限制？

㈠原告主張之理由：

⒈原處分之課稅證據為北機組函附談話筆錄及原料、加工費手札帳，惟有關原料及加工費手札帳，只是片面部分資料，前後不連貫且記載矛盾百出而不完整，如何勾稽比對，被告以其作為「查得資料」或「課稅證據」，自有未合。至原處分所援引原告會計楊麗卿93年11月30日及王秋惠會計師在北機組之調查筆錄，但調查筆錄不能持為課稅裁罰之唯一依據，最高行政法院87年判字第239 、540 號、88年判字第152 號、89年判字第1149號判決意旨，調查筆錄不能持為課稅裁罰之唯一依據，況上述訴外人楊麗卿之陳述，係非出於自由意識，上開筆錄程序多有瑕疵，業經台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）刑事庭受命法官勘驗光碟，製有勘驗筆錄，公訴檢察官亦同意該結論，則被告以上開調查筆錄作為其課稅證據，亦失所附麗。

⒉復查，營利事業各所得額標準及同業利潤標準，係財政部依據各業正常營運資料及徵詢各該業同業公會之意見訂定。原告係經營鋁製品鑄造業，屬傳統產業，88年度台灣經濟景氣欠佳，傳統產業虧損累累，原告被核定之純益率竟然高達23.80%，為同業之3.4 倍，被告在未具體查獲原告虛列成本費用之帳冊、憑證，遽率以剔除營業成本58,579,308元，導致產生極端不合理之課稅所得，除於法不合外，顯有違背經驗法則之違法。

⒊次按，「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定所得額」「經依營利事業帳證查核，可具體查明無進貨事實，應據以核實認剔，並分別依規定處罰，惟未能依據帳證核實認剔者，其所得額之核定，仍應受營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項規定之限制。」為查核準則第112 條、營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則第貳點所明定。本件經北機組通報原告86年至91年虛列成本、費用，依上開規定應踐行查核程序，至於是否調帳，應視北機組通報之資料是否足以達成查核之目的而定，若經查核可具體查明無進貨事實，應據以核實認剔，惟未能核實認剔者，其所得額之核定，仍應受查核準則第6 條第1 項規定之限制。93年9 月底，原告整理廠區環境，因主辦會計人員休假，外勞誤將年度帳證當作一般品管報告燒毀，無法提示87至90年度帳簿憑證及有關文據供原告查核認剔。又帳簿憑證之滅失，非屬遭受不可抗力災害，致無法向主管稽徵機關報備。綜上，被告未能依據帳證核實認剔，又無具體查明無進貨事實，其所得額之核定，仍應受查核準則第6 條第1 項規定之限制。

⒋又查，北機組及被告編制之88年度漏報營利事業所得總表，並無「證明所得之帳冊、憑證」作為依據，屬推計課稅性質，自應按所得稅法第83條規定核定所得額。其次，本件經被告調減之營業成本（直接原料及加工費），計58,579,308元，其中調減之營業成本58,579,308元，是否全部均無進料之事實（即究係全部或部分虛列成本）及調減之加工費，是否全部均未取具憑證？或彙總資料有無漏列？因涉及本件課稅所得額之核認，及應否按所得稅法第110 條處罰問題? 應由被告核實查明核課所得稅。綜前說明，本件課稅裁罰之證據已不可採，又無核實查明之所得資料，納稅義務人又未提示帳冊憑證供核，故本件應按所得稅法第83條第1 項規定核課所得稅。

㈡被告主張之理由：

⒈本件原告係經營鋁製品鑄造業，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額373,092,788 元及營業淨利28,473,744元，被告以其帳證不全無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：2722-11 ）同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利29,847,423元，嗣經北機組查獲虛報營業成本58,579,308元，通報被告所屬桃園縣分局重行核定88,426,731元（正確為87,053,052元），應補稅額14,644,827元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額處以1 倍罰鍰14,644,800元（計至百元止）。原告申請復查，主張核定應與事實相符，且核定之所得額已超過當年度同業利潤標準云云，申經被告復查決定略以，被告通知原告於94年10月18日及95年9 月8 日前提示帳簿憑證及有關文據供核，迄未提示，依北機組查獲虛報營業成本58,579,308元事證明確應予維持，惟原核定營業淨利誤植，應予追減1,373,679 元，並變更罰鍰為14,301,400元，於法並無不合。

⒉原告雖執前開主張資為爭議。惟查，依北機組扣押之原告88年度會計師查核工作底稿、相關帳冊及調查筆錄、負責原告公司財務及會計業務之楊麗卿及原告委託之會計師王秋惠調查筆錄，坦承浮報原料費用55,681,652元及浮報加工費用2,897,656 元，合計浮報58,579,308元，且經被告按上開查扣之原告88年度帳簿，內載原料經核算為148,671,316 元、加工費經核算為24,938,254元，經核對當年度原告辦理營利事業所得稅結算申報之申報內容，該二項目分別申報為240,352,968 元及27,835,910元，計浮報55,681,652元及2,897,656 元，合計58,579,308元，核與楊麗卿所供相符，故被告依上開證據查核結果，認原告確有虛報營業成本情事，洵屬有據，並非僅以檢察官之起訴書為唯一證據。又原告於原核定及復查決定程序均未能提示帳簿憑證供核，僅稱帳簿憑證均遭燒毀，惟既未能提示足資證實之證據供核，自屬未能提示，被告依所得稅法第83條第1 項、第2 前段及查核準則第67條第1 項及第2 項規定，按查得資料或同業利潤標準核定，並無不合。

⒊復查，原告提示桃園地院刑事庭法官勘驗楊麗卿於北機組訊問筆錄，該勘驗結果係作為刑事庭法官判斷案件所用，然本件行政訴訟案件，被告查獲原告之違章事實除有相關人之調查筆錄外，尚有帳載及申報資料勾稽結果可資印證，查核內容已如前述，並非無據，原告僅稱88年度帳證因已燒毀無法提示，卻未能提示確遭火燒毀之證明供核，是被告依查得之資料核定所得，自無不合，原告主張不足採認。

⒋又查，原告未依規定誠實申報之違章事證已如前述，其虛報營業成本58,579,308元及漏報所得額57,205,629元，已構成違反誠實申報情事，縱非故意，亦難謂無過失。另「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項所明定。依上揭辦法規定，原告之帳簿憑證應保存10年，以備查核，在無具體事證情況下，自不得以帳證遭燒毀無法提示，卸免其違章之責，故被告依所得稅法第110 條第1 項之規定，按所漏稅額14,301,407元處1 倍之罰鍰14,301,400元，並無不合。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項及第110 條第1 項分別定有明文。

三、本件原告係經營鋁製品鑄造業，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額373,092,788元及營業淨利為28,473,744 元，被告以其帳證不全無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：2722-11 ）同業利潤標準淨利率8%計算，核定營業淨利為29,847,423元，嗣北機組查獲原告浮報營業成本而逃漏營利事業所得稅罪嫌，經通報移送被告查核結果，以原告浮報原料費55,681,652元及加工費2,897,656 元，合計虛列營業成本58,579,308元，乃重行核定原告營業淨利為88,426,731元、全年所得額為92,258,600元、應補稅額14,644,827元，並按原告所漏稅額處以1 倍罰鍰14,644,800元（計至百元止）。原告申請復查結果，經被告復查決定以原核定營業淨利有誤，重行核定營業淨利為87,053,052元、變更核定全年所得額為90,884,921元，並重行計算原告所漏稅額為14,301,400元，變更罰鍰處分為14,301,400元之事實，有原告前開結算申報書、被告核定通知書、北機組查扣原告88年度之日記帳、原告之會計承辦人楊麗卿及會計師王秋惠之調查筆錄、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書及被告前開復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。

四、原告起訴主張：原處分之課稅證據為北機組之調查筆錄及原料、加工費手札帳，惟上開手札帳僅是片面部分資料，前後不連貫且記載矛盾百出，如何勾稽比對，被告以其作為查得資料或課稅證據，自有未合；而依最高行政法院88年判字第152 號判決，原告之會計楊麗卿及王秋惠會計師之調查筆錄不得為課稅裁罰之唯一論據，況楊麗卿之陳述非出於自由意識，其筆錄多有瑕疵，亦不足為課稅依據。又原告保管之帳簿憑證，因遭外勞誤將之當作一般品管報告燒毀而無法提示供核，則被告既無法依據帳證核實認別，又無具體查明原告無進貨事實，自應按所得稅法第83條規定核定原告之所得額，並應受查核準則第6 條第1 項規定之限制等語。故本件之爭執，在於被告認定原告虛報營業成本58,579,308元，於法是否有據？及本件是否應受查核準則第6 條第1 項規定之限制？

五、經查：

㈠按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（大法官釋字第218 、356 號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條亦有明文規定。而所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦有改制前行政法院61年度判字第198 號判例可資參照。

㈡查北機組於93年10月5 日查扣原告88年度之日記帳一冊，依該日記帳所記載88年度原料費為148,671,316 元、加工費為24,938,254元，經核對原告辦理當年度營利事業所得稅結算申報書內容所載（見原處分卷第33、34頁），該二項目分別申報為204,352,968 元及27,835,910元，二者之差額合計高達58,579,308元，且金額之差距無漏載規則可循，衡諸常情，尚非申報疏漏得以致之，此有上開日記帳及北機組依上開帳載製作之88年度頂立公司購入原料明細表、製造費用─加工費明細表計2 頁附原處分卷第371 、372 、429-476 頁可稽，亦經原告公司負責會計及財務業務之楊麗卿於93年11月30日在北機組調查時確認真正無訛，並陳稱：「（問：依據前示本組製表之88年度頂立公司購入原料明細表、製造費用─加工費明細明細表顯示，頂立公司於88年度帳冊記載購入原料費及加工費分別為148,671,316 元及24,938,254元，為何你於正式申報營所稅時卻浮報為204,352,968 元及27,835,910元？）如前所述，頂立公司全年營所稅已繳交到同業的最高稅額，所以我就拜託王秋惠會計師，只要繳到同業的最高稅額就可以了，超過的部分，由我與王秋惠會計師討論之後，在每個相關科目上調高，所以才會有頂立公司於正式申報營所稅時，將購入原料及製造費用- 加工費浮報為204,352,968 元及27,835,910元的情事？」等語在卷（見原處分卷第425 頁正反面），故被告依上開日記帳與原告之營利事業所得稅結算申報書相互勾稽結果，認該日記帳為原告所有，且原告有虛報營業成本58,579,308元之情事，洵屬有據，尚非原告所指僅以楊麗卿及王秋惠之筆錄為證據。又查，原料支出及製造費用屬營業成本，原告申報以減除收入，依法自應由其提出帳證供被告查核，以辨其虛實，被告於原核定及復查程序均通知原告提示相關帳簿憑證供核，惟原告僅稱88年度帳證不慎遭外勞燒毀無法提示，復未提示帳證確遭火燒燬之證明供核（見原處分卷第387-390、405-406頁），為原告所不爭，故被告復查決定依上開查得資料，認定原告已虛報營業成本58,579,308元，重行核定其營業淨利為87,053,052元、全年所得額為90,884,921元，揆諸首揭說明，於法並無不合。

㈢原告雖另主張楊麗卿上開調查筆錄非出於自由意志，並無證據力云云，並提出桃園地院95年度訴字第885 號刑事案件之勘驗筆錄為證（見本院卷第7-26頁），惟查，楊麗卿在整個受訊問過程，仍可自由表達自己之意見及意願，例如：⒈關於問題11，訊問人問：「有無意見？」楊麗卿答：「我不了解耶。」（見勘驗筆錄第12頁）；⒉關於問題22，訊問人問：「那你是認了嗎？」楊麗卿答：「沒有啊！我哪有認了，太久了。」（見勘驗筆錄第14頁）；⒊問及問題31時，楊麗卿表示「頭好痛」，隨即到洗手間（參見勘驗筆錄第15頁）；⒋關於問題34，訊問人問：「有無意見？」楊麗卿想一下後苦笑回答：「當然是有意見啊！你們這樣弄，我怎麼…」，隨後並表示口渴，並索茶喝（見勘驗筆錄第18頁）；另楊麗卿遇及不願回答之問題時，亦有保持緘默不回答者，例如：關於問題21（見勘驗筆錄第13頁），顯見楊麗卿為上開筆錄時並非全無自由意志。又楊麗卿固非以連續陳述之方式回答問題，但訊問人提問後，楊麗卿多以「嗯」、「對」、「好」等詞回應，且事後於筆錄作成後亦未當場表示反對，此觀諸上開勘驗筆錄內容甚明，其中前揭引述之筆錄內容，亦經楊麗卿以上開方式作答，益徵楊麗卿前揭供述內容，顯非於無自由意志下所為，況且楊麗卿上開陳述，係於孔令則律師在場陪同下所為（原處分卷第427 頁之楊麗卿93年11月30日之調查筆錄第3 頁記載參照），如其於斯時受強暴脅迫或意志受拑制，焉有未加爭議續受調查，事後亦未加追訴之理，是原告辯稱楊麗卿之陳述非出於自由意志，並無證據力云云，自無足採。

㈣次按，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」本件係88年度營利事業所得稅結算申報案件，依照上開規定，原告仍應保存所設置之帳簿，然其未予保存，於法不合。雖原告訴稱系爭年度之帳證已因燒毀而無法提示云云，但依上開規定，因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實後，毋庸保存。原告既未提示主管稽徵機關核發之證明文件，自難認所言為真實。

㈤復按，查核準則第6 條第1 項規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」係以關係所得額之一部未能提示而經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者為適用對象，然本件係依原告申報及被告所查得資料（內帳）覈實核定原告之所得，與前開規定之旨趣相異，自無上開規定之適用，原告訴稱本件課稅所得額之核定，應受上揭查核準則第6 條第1 項之限制云云，亦無足採。

㈥末查，原告係營利事業，依法本應就其營業發生之收入及成本費用等事項，誠實記載申報，其未依規定誠實申報，虛報營業成本58,579,308元，業已構成違反誠實申報，且已有故意之情事，被告依所得稅法第110 條第1 項之規定，按其所漏稅額14,301,407元處1 倍罰鍰14,301,400元（計至百元止），亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之情事，洵屬合法。

六、綜上所述，原告所陳各節均無足採，原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃