臺北高等行政法院判決

原告

神達電腦股份有限公司

代表人

甲○○董事長）住

訴訟代理人

施中川律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月21日台財訴字第09600015320 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）758,108,683 元及可抵減稅額266,629,646 元，經被告分別核定691,587,093 元及237,436,179 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月10日北區國稅法一字第0950014399號復查決定書（下稱原處分）：「追認研究與發展支出10,134,129元及可抵減稅額5,067,064 元。」其餘復查駁回，即：變更核定研究與發展支出為701,721,222 元及可抵減稅額為242,503,243 元。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈專業研究發展人員薪資部分：

⑴研究發展支出得否准予認列並抵減營利事業所得稅，依促進產業升級條例、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）及投資抵減辦法審查要點之規定，應以有無研究發展事實作為認定之依據，如確有研發事實，即應核實准予抵減。原告系爭年度申報研發抵減時已檢附公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及紀錄或報告等以證明系爭年度研發事實之存在，此有92年度研究與發展人才培訓支出適用投資抵減申報明細表可稽。況且：

①0000000 （MBU RD4 電磁相容研發一處）：查該部門係隸屬於行動通訊產品事業體之研發四部，此有原告組織總圖，及行動通訊產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員蔡志忠、蘇惠娣、吳慈懷、洪大為、楊華青、廖今琳等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

②0000000 （MBU RD4 電磁相容研發二處）：查該部門係隸屬於行動通訊產品事業體之研發四部，此有原告組織總圖，及行動通訊產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員鄭永祺、孫迅、許宏德等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

③3F30400 （DSBU RD2軟體設計處）：查該部門係隸屬於桌上型產品事業體之研發三部，此有原告組織總圖，及桌上型產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員羅振烇，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

④3F30300 （DSBU RD2硬體設計一處）：查該部門係隸屬於桌上型產品事業體之研發二部，此有原告組織總圖，及桌上型產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員潘彥憲、彭國華、陳惠玲等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑤3F30500 （DSBU RD2硬體設計二處）：查該部門係隸屬於桌上型產品事業體之研發二部，此有原告組織總圖，及桌上型產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員方宗義、黃盈蒼、蔣宗華、謝宏志等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑥3F30700 （DSBU RD2電源供應處）：查該部門係隸屬於桌上型產品事業體之研發二部，此有原告組織總圖，及桌上型產品事業體組織圖可稽。該部門系爭年度所屬研發人員包括蔡宏勳、王智能、余忠剛、黃琳智，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑦3FB0300 （DSBU RD3軟體設計處）：查該部門係隸屬於桌上型產品事業體之研發三部，此有原告組織總圖，及桌上型產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員孫守志、劉宗鑫、俞能堅、簡益斌、黃瑞揚、楊政憲等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑧3W40200 （PSBU RD3硬體設計一處）：查該部門係隸屬於專業系統產品事業體之研發三部，此有原告組織總圖，及專業系統產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員張耀俊、胡毓松、林炳村、許定中、林政宏、陳均銓、吳邦傑等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑨3W60100 （PSBU研發四部）：查該部門係隸屬於專業系統產品事業體，此有原告組織總圖，及專業系統產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員朱誠璞、高基文等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表可稽。

⑩3W60200 （PSBU RD4機械設計一處）：查該部門係隸屬於專業系統產品事業體之研發四部，此有原告組織總圖及專業系統產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員汪承禹、宋建明、林晁雍、林冠旭、曾柏強、莊佳晃、傅宏博、蔡孟志等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發報告書可稽。

⑪3W60300 （PSBU RD4機械設計二處）：查該部門係隸屬於專業系統產品事業體之研發四部，此有原告組織總圖，及專業系統產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員邱顯昇、吳俊穎、劉啟明、蔡正裕、繆嘉昌、曾令達、李憲政等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發報告書可稽。

⑫3W60400 （PSBU RD4熱流工程處）：查該部門係隸屬於專業系統產品事業體之研發四部，此有原告組織總圖，及專業系統產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員吳昭賢、楊雅清、鄭文迪、陳蓓亭、王毓弘等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑬3W60500 （PSBU RD4機械專案設計處）：查該部門係隸屬於專業系統產品事業體之研發四部，此有原告組織總圖，及專業系統產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員翁佳鵬、王玉貞等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發紀錄可稽。

⑭3W90200 （PSBU RD7工程支援處）：查該部門係隸屬於專業系統產品事業體之研發七部，此有原告組織總圖，及專業系統產品事業體組織圖可稽。該部門所屬研發人員李昆璋、李姿燕等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表可稽。

⑮3N10200 （ERDC產品安全研發處）：查該部門係隸屬於工程研究暨發展中心，此有原告組織總圖，及工程研究暨發展中心組織圖可稽。該部門所屬研發人員葉信成、陳錫德、王文曲、林志仰等，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑯3N10100 （ERDC產品安全暨電磁相容研發部）：查該部門係隸屬於工程研究暨發展中心，此有原告組織總圖，及工程研究暨發展中心組織圖可稽。該部門所屬研發人員章學諄，於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑰3N00100 （ERDC工程研究暨發展中心）：查該部門所屬研發人員章安濤、楊譓澤等係隸屬於工程研究暨發展中心，此有原告組織總圖，及工程研究暨發展中心組織圖可稽。於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑱3V6A100 （EDVD研發測試部）：查該部門所屬研發人員李威雄、邱桂玲、張曉文、陳萬福、黃育樞、黃靜誼、蔡怡君等係隸屬於研發測試部，此有原告組織總圖，及研發測試部組織圖可稽。於系爭年度確有參與研究發展之事實，此有工作職掌、學經歷及研發專案彙總表、研發計畫書及研發報告書等可稽。

⑵又原告自成立以來，積極投入研究發展，除了增加公司收入外，分別榮獲88年度至94年度臺灣精品獎、榮獲90年度經濟部智慧財產局頒發第10屆「國家發明獎銀牌獎」、經濟部智慧財產局統計89年度榮獲本國法人申請案件數第14名；90年度、91年度、92年度、93年度榮獲本國法人核准案件數第8 名、第7 名、第8 名、第8 名；93 年 及94年臺灣科技100 強、94年及95年雙料榮耀（Business Week 全球科技100 強、數位時代雙週臺灣科技100 強）在在證明原告歷年來確有投入研究發展之事實。

⑶依促進產業升級條例主管機關審認結果，系爭研發部門所從事之工作，核屬促產條例規範之研究發展範疇，依實質課稅原則，應准予抵減。

①按促進產業升級條例第4 條第1 項規定：「本條例所稱工業主管機關：在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府。」

②本件主要爭點在於系爭研發部門所從事之工作，是否屬於促進產業升級條例所規範之研究發展範疇。依經濟部工業局97年1 月16日工電字第09600987740 號函之意旨，原告系爭研發部門於系爭年度所從事之工作，是否屬於促進產業升級條例所規範之研究發展範疇，已為主管機關所肯認。且原告亦已依系爭年度審查要點之規定，提示研發計畫、研究報告或紀錄、專利證明文件供審認。準此，衡諸司法院釋字第625 號解釋及投資抵減辦法審查要點所揭示之「實質課稅原則」，自應准予抵減。

③投資抵減辦法審查要點第2 條規定：「…稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，…，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」認定研發事實之有無，因事涉專業，故前開投資抵減辦法審查要點第2 條規定，可由中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄，基於專業領域加以認定，並作為稅捐稽徵機關查核之依據。又經濟部工業局對於本件研發事實之認定，除了基於其本職專業，就原告所提之研究計畫及報告或紀錄，進行審核外，亦同時派遣電子專業人員（高先生）親赴原告研發單位進行訪談及視查。

⑷行為時促進產業升級條例第6 條規定、行為時投資抵減辦法第2 條規定，對於研發事實之認定，並未規定納稅義務人必須提示工作日誌。況且原告就系爭研發人員已提示研發計畫、研究報告或紀錄、專利證明文件供審認，並經主管機關認定屬於促產條例所規定之研究發展範疇。準此，被告援引93年10月26日始公布之投資抵減辦法審查要點，以「研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌…」為由駁回原告所請，顯已增加納稅義務人法律所無之限制，進而違反憲法第19條之租稅法律原則。

⑸被告援引93年10月26日始發布之投資抵減辦法審查要點否准抵減，與法安定性及信賴保護原則有違。本件係屬92年度營利事業所得稅案件，其申報期間截止日為93年5 月31日。所得稅係以年度為單位之週期稅，因此所得稅之納稅義務，應於年度屆滿時，即因構成要件之實現而成立，不待稽徵機關之核定。稽徵機關之核定，僅宣示依法成立之租稅債務，而非創設該租稅債務（參照陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論第39期）。準此，本案之稅捐既歸屬於92年度，則於92年度屆滿時，原告之所得稅債務已告成立。從而，成立該所得稅債務之構成要件，自應以92年度屆滿前有效存在之法規為依據。被告援引本件課稅年度終了且申報後始發布之投資抵減辦法審查要點（即財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函釋修正發布）作為否准抵減之依據。顯已違反司法院釋字第589 號解釋所揭示之「法秩序之安定及信賴保護原則」。

⑹被告主張原告就系爭研發部門所從事之工作，是否屬於研究發展範疇，應負較高之舉證責任，顯已違法。研究發展支出得否准予認列並抵減營利事業所得稅，依前揭促進產業升級條例、投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之規定，應以有無研究發展事實作為認定之依據，如確有研發事實，即應核實准予抵減。本件原告就系爭研發人員已提示研發計畫、研究報告或紀錄、專利證明文件供審認，並經主管機關認定屬於促產條例所規定之研究發展範疇。被告如為相反之主張，依前揭行政訴訟法第133 條、第136 條、民事訴訟法第277 條之規定，就其主張有利於己之事實，負舉證之責任。惟被告卻以原告應負較高舉證責任以茲抗辯，而卸免其依法應負之舉證責任，並以此限制人民權利之行使，已違反前揭行政訴訟法第133 條、第136 條、民事訴訟法第277 條之規定，及最高行政法院93年度判字第99號判決之意旨。

⑺被告以原告系爭年度研發人員占全體員工比例較高為由否准部分研發人員抵減，不僅昧於事實，並與促進產業升級條例之規範目的相違背，且增加法律所無之限制。

①按公司得在投資於研究與發展金額一定限度內，抵減營利事業所得稅額，其目的則是在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下，全面促進產業升級，以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。

②基於當前經濟大環境所致，多數企業為了謀求生存，不得不將勞力密集之生產線外移，而將研發部門根留臺灣，以因應經濟之轉型與產業之升級，原告亦不例外，因此導致研發人員之人數比例逐漸增加，此亦是促進產業升級條例之立法目的之一。另由原告91年、92 年、93年及94年之營收淨額分別為348 億元、522億元、671 億元及984 億元，94年之營業額較91年成長183%，投資研發支出之成果已然顯現。然被告卻以原告系爭年度研發人員占全體員工比例較高為由以茲抗辯，不僅昧於事實，並與前揭促進產業升級條例之規範目的相違背。況研發人員之人數比例多少才算適當，法無明文，且非屬抵減要件，被告主張已然增加法律所無之限制。

⒉供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：

⑴按前揭促進產業升級條例、投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之規定，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用等，得在所支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。

⑵查原告系爭年度申報營利事業所得稅，列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用計252,503,753 元。申報時已檢附研發部門進、領料紀錄等文件供參，此有92年度研究與發展人才培訓支出適用投資抵減申報明細表可稽。又前揭部門代號0000000 （MBURD4 電磁相容研發一處）等18個部門如前所述，確屬研究發展部門，有工作職掌、研究計畫、測試報告、研究報告、研究紀錄等可稽。

⑶準此，原處分未就原告所提具之相關資料詳加審認，泛以其中有13,498,049元屬測試、認證及儀校費用為由，而否准適用研發抵減，於法顯有違誤。復查階段雖予追認1,060,588 元，然就未追認部分（12,437,461元），與前揭促進產業升級條例、投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之規定；行政恣意禁止原則；核實課稅原則亦有所背。

⑷又系爭12,437,461元測試、認證等費用，係基於研發之必要所為之測試。依前揭促進產業升級條例、投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之規定，其研發支出應符合抵減之要件。另因國內大專院校等研究機構並未通過國際實驗室協會或歐美主要國家之認可，基於研發之新產品得以在國際銷售之必要，於研發階段有必要委由通過國際實驗室協會或歐美主要國家之認可之機構進行測試或認證。其中：

①百佳泰電腦股份有限公司：該公司係經經濟部工業局認可登記有案之技術服務機構，由於電子產品之研發均包括硬體與軟體，而該公司又是微軟在我國之唯一認證機構，是有關原告自行研發之PDA 、Smartphone等使用微軟作業系統之產品，無可避免均須委由該公司進行認證。

②臺灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司：該公司係具有國際公信力之認證機構，為求所研發之產品日後得以在各主要國家銷售，必需於研發階段即透過該公司之認證，確保符合各國家之安全標準。

③香港歐洲產品驗證顧問股份有限公司臺灣分公司：該公司係來自德國之全球測試認證服務公司，經由該機構之認證，可使確認研發之產品符合德國、歐盟、美國、加拿大等國之電磁相容安全測試。

④耕興股份有限公司：該公司係經經濟部標準檢驗局認可之EMC 實驗室，且通過國際實驗室協會認可之產品測試認證機構，不僅取得美國、日本、挪威、加拿大、德國、紐西蘭、澳洲之認可，且係國內規模最大之EMC／Safty專業認證實驗室。

⑸末依前揭促進產業升級條例、投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之規定，納稅義務人委託他人測試之對象，不以委託國內大專院校或研究機構為限。被告援引本件課稅年度終了且申報後始發布之投資抵減辦法審查要點（財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函釋修正發布），將委託測試之對象限制以國內大專院校或研究機構為限。不僅違反司法院釋字第589 號解釋所揭示之「法秩序之安定及信賴保護原則」，並增加納稅義務人法律所無之限制，進而違反租稅法律原則。

⒊被告補充答辯狀第6 頁，以「卷附第753 頁等5 項專案，無法與原告復查階段所提93項專案勾稽」為由作為抗辯，與事實全然不符。被告補充答辯狀第6 頁，所提卷附第753 頁等5 項專案，係被告系爭年度核課處分前，對部分研發部門（導入設計部、工程部等）之研發事實存有疑義，故函請簽證會計師（即資誠會計師事務所劉銀妃會計師）提供該等部門之研發計畫、研發報告或記錄等供查核。該等研發部門及其5 項研發專案，經被告審認後，已於原處分准予抵減。原告於復查階段所提出之93項專案，係針對遭剔除之研發部門所提。從而，被告前開補充答辯所指之5 項專案及93項專案，分屬不同研發部門進行之研發案件，彼此本無關連性，自無從勾稽（亦無須勾稽）。被告以此抗辯，認定原告系爭部門不具研發事實，顯然誤認事實。

⒋被告補充答辯狀第7 頁，以「研發人員章學諄等74人，未依研發作業流程提供研發證明文件」為由，否認原告系爭研發事實，亦與事實相去甚遠。原告系爭年度申報之研發人員，分屬不同研發部門，負責各研發作業流程之研發工作，其中大部分研發人員，業經被告肯認。故原告僅就被剔除之章學諄等74人所屬研發部門，提出相關事證（包括：公司組織系統圖、研究人員名冊、研發人員學經歷、研究計畫及紀錄或報告等），自無從涵蓋全部研發作業流程。故被告補充答辯狀第7 頁，以「研發人員章學諄等74人，未依研發作業流程提供研發證明文件」為由，否認原告系爭研發事實，亦與事實相去甚遠。

⒌被告補充答辯狀第7 頁，以「無法確認研發專案與所申請專利之關連性」為由，否認研發事實，不僅與投資抵減辦法審查要點「應核實認定，不以有無研發成果或向智慧財產局申請專利為依據」之規定相違背，且與事實不符。原告就系爭章學諄等74名研發人員，已提示高達190 份之研究計畫、研究報告、研究記錄等以證明研發事實之存在，其中所提之專利申請案，係在補強研發事實之認定。依前揭投資抵減辦法審查要點之規定，有無研發事實「應核實認定，不以有無研發成果或向智慧財產局申請專利為依據」。況系爭研發事實之有無，業經經濟部工業局97年1 月16日工電字第09600987740 號函所肯認，且原告所提之專利申請案件及其證書，亦得與研發專案相互勾稽。從而，被告補充答辯狀第7 頁，以「無法確認研發專案與所申請專利之關連性」為由，否認研發事實，不僅與投資抵減辦法審查要點「應核實認定，不以有無研發成果或向智慧財產局申請專利為依據」之規定相違背，且與事實不符。

㈡被告主張：

⒈按投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款、第7 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用…七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。」第5 條第1 項前段規定：「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」又投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二規定：「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」且投資抵減辦法審查要點附表項目壹、三、認定原則二前段規定：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」再者，投資抵減辦法審查要點附表項目壹、七、認定原則一規定：「所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」

⒉原告92年度列報研究與發展支出758,108,683 元及可抵減稅額266,629,646 元，原查以⑴研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報419,218,094 元，其中黃道遠等17人未提示各種檢定考試及格證書等足資證明擁有專業之研發能力；蔡志忠等64人核非屬專門從事研究發展工作之全職人員；章學諄等10人所屬「產品安全暨電磁相容研發部」、「工程研究暨發展中心」及「研發測試部」無部門職責說明及具體性、通盤性之研究發展計畫及目標，亦無研發人員之詳細研發過程及成果紀錄供核，渠等薪資合計53,032,541元否准認列。⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報252,503,753 元，其中13,498,049元係支付測試、認證及儀校等費用，非屬本項適用範圍否准認列，核定研究與發展支出691,587,093 元及可抵減稅額237,436,179 元。原告主張黃道遠等91人均屬專門從事研究發展工作之全職人員，其中蔡志忠等64人薪資應為32,741,179元（原查誤植33,041,129元），另測試費用13,498,049元為研究新產品階段之必要支出，原申報消耗性器材、原材料及樣品之費用應重分類至委託國內大專校院校研究之費用項下抵減，請重新審查認定云云，申經被告原處分以，經就原告提示之帳證及相關資料查核，⑴研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：列報419,218,094 元，系爭53,032,541元中黃道遠等8 人經核已提示學經歷證明書等足資證明擁有專業之研發能力且係專門從事研究發展工作，渠等薪資8,782,591 元及被告初查誤植溢剔299,950 元合計9,082,541 元准予追認，其餘章學諄等83人係負責安規申請相關資料準備、建立B.O.M 文件及訂定規格書等，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資43,950,000元被告初查否准認列並無不合。⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：列報252,503,753 元，系爭13,498,049元（被告初查誤植13,489,049元）中1,060,588 元係委託測試、認證及儀校等費用，經核所附「2003年委託國內大專校院或研究機構測試明細」及相關交易憑證並無不合，核屬委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用，准予追認；其餘12,437,461元係委託國內電子、科技或顧問公司所支付之測試費用，核非屬委託國內大專校院或研究機構研究之費用，被告初查否准認列並無不合。原處分乃予追認研究與發展支出10,134,129元及可抵減稅額5,067,064 元。原告仍執前詞提起訴願，經財政部96年3 月21日台財訴字第09600015320 號訴願決定駁回。

⒊按促進產業升級條例第1 條規定之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展。是窺其立法意旨應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，且須提出研究計畫及紀錄等相關文件，稅捐稽徵機關始得據以核定抵減。又專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，而所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，再此專業研究人員係屬專屬性，始足當之。本件經就原告提示之資料查核，⑴研究發展單位專業研究人員之薪資：列報419,218,094 元，其中章學諄等83人係負責安規申請相關資料準備、建立B.O.M 文件及訂定規格書等，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計43,950,000元，被告查否准認列並無不合，請予維持。⑵所附研究發展計畫計有5 項專案（詳原處分卷第604 頁、第644 頁、第712 頁、第726 頁及第753頁）內容僅列示投入之人力及時間，實際參與人員並未述明，且未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄，故無法與復查階段所提示之部門人員之工作經歷、工作職掌及研究與發展項目明細表計93項專案（詳原處分卷第1007頁至第1021頁）計畫相互勾稽；另行政訴訟理由狀所補附之研發資料並未完整，且部分為電子往來文件，部分測試報告無日期或非屬92年度，尚難認定確實有研究與發展之事實（詳如附表）。⑶所附原證186 「主機板靜電排除之方法」專利證書，發明人為謝宏志，原證187 「資訊處理系統之系統頻寬顯示裝置」專利證書，發明人為林益明及許定中，原證188 「電腦門蓋板體之扣合結構」專利證書，發明人為劉啟明，原證189 「較小高度規格之電腦介面卡安裝支架結構」專利證書，發明人為宋志成並非羅振烇、蔣宗華、俞能堅及簡益斌，原證190 「模擬介面卡能量銷耗之模擬卡」專利證書，發明人為蔣天仁並非邱顯昇、章學諄及章安濤，除未檢附申請專利之日期文件外，申請專利之產品無法確認與92年度研發專案有何關連性。⑷供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：列報252,503,753 元，其中12,437,461元係委託國內電子、科技或顧問公司所支付之測試費用，核非屬委託國內大專校院或研究機構研究之費用，被告查否准認列並無不合，請予維持。

⒋原告於訴訟中雖提出經濟部工業局97年1 月16日工電字第09600987740 號函，主張系爭研發部門92年度所從事之工作，屬於促進產業升級條例所規範之研究發展範疇。惟查，所得稅之稽徵核課主管機關為財政部所屬各地區國稅局，原告申報之92年度研究發展專案，是否屬投資抵減辦法第2 條之研究發展範疇及符合投資抵減辦法審查要點之規定，而得抵減該年度營利事業所得稅稅額，自應由被告審查核定之，此觀諸經濟部工業局上揭函之說明四亦記載：「至於原告上述單位人員工作內容之性質是否符合『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』之研究發展範圍一節，請逕洽財政部。」等語甚明。而上揭投資抵減辦法第8 條第1 項後段規定：「…稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定…」僅係明文揭示稅捐稽徵機關如對公司申報之支出內容或相關事項之認定有疑義，可洽各中央目的事業主管機關提供行政協助，避免各該目的事業主管機關推諉藉詞非職掌而不予協助，並非將認定營利事業所申報之研究發展是否符合投資抵減辦法之權責，移由各該目的事業主管機關認定之。復觀諸經濟部工業局上揭函說明三僅略載：「所列部門之工作性質主要在產品研發、產品原型之品質測試、及對產品原型缺失提出修正方式，前述所列工作在新產品之研發階段屬必要且重要之過程，應屬研究發展工作之範疇。」等語，然對於原告所列報之系爭研發人員，迄未提示任何相關之作業日誌或工時紀錄及實際參與研發工作（如各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄）等具體事證查核，自難信渠等為研究發展單位專業研究人員，是與投資抵減辦法審查要點之規定是否相符，即有疑義，自難僅以經濟部工業局上揭函，遽認原告前開主張為真實。

⒌按財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函釋修正發布投資抵減辦法審查要點第1 點所規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第2 項及公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」依此規定，參照司法院釋字第287 號解釋，上開投資抵減辦法審查要點應自法規生效之日起有其適用，亦即自可溯及適用於89年1 月1 日以後發生之投資抵減事件。又應檢附之證明文件之規定：「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」上開投資抵減辦法審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業升級條例第6 條第2 項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件等細節性、技術性事項而訂立之行政規則，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，亦未增加法律所無之限制或負擔，且亦非於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之規定。再者，93年投資抵減辦法審查要點有關應檢附之證明文件部分，僅係就89年投資抵減辦法審查要點之規定予以闡明揭示，縱無93年投資抵減辦法審查要點之適用，依投資抵減辦法第8 條規定意旨，如其所提資料內容如不足證明研究發展部門及該部門屬專業全職研究人員研究與發展之事實，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要，原告指摘被告引用財政部93年10月26日修正發布之投資抵減辦法審查要點，係增加納稅義務人法律所無之限制，並違反租稅法律原則與信賴保護原則，顯係誤解。

⒍又按投資抵減辦法審查要點之訂定，乃行政院為期使各地稅捐稽徵機關查核人員在研究與發展支出之認定標準能趨一致，要求財政部統一規範，一方面亦讓原告在舉證上有規定可循。因此，即使財政部未訂定投資抵減辦法審查要點，有關租稅減免之優惠事實，亦應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。再者，研發支出之投資抵減優惠係有利於原告之事實，且原告最清楚相關之事實真相，並實際掌握相關證據資料，因此由原告負較高之舉證責任，並未違反行政訴訟法第133 條及第136 條之規定。

⒎復按所得稅之稽徵係採量能課稅原則，惟為鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業再邁向現代化技術密集產業之瓶頸，方予訂定促進產業升級條例，以促使國內產業從事開發新產品或新技術或對現有產品生產技術作重大突破所從事之研究工作，故促進產業升級條例就研究發展所重視者係其研究發展之過程，不在於有無成果，而就其研究發展過程須有相關之事證以資佐證，故依投資抵減辦法規定，應由原告提示各項研究計畫、研究紀錄或報告，以憑認定工作人員是否實際擔任研發工作及確有從事研發之事實。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告係經營金屬模具製造業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出758,108,683 元及可抵減稅額266,629,646 元，其中列報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資419,218,094 元，原處分剔除章學諄等83人薪資43,950,000元；列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報252,503,753 元，原處分剔除12,437,461元。以上事實，為兩造所不爭，並有投資抵減申報明細表附原處分卷第799 頁、原處分附訴願卷第42頁足稽，為可確定之事實。

三、本件之爭執，在於：

㈠研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：列報419,218,094 元，其中章學諄等83人係負責安規申請相關資料準備、建立B.O.M 文件及訂定規格書等，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資43,950,000元被告否准認列，是否合法？

㈡供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：列報252,503,753 元，其中12,437,461元係委託國內電子、科技或顧問公司所支付之測試費用，核非屬委託國內大專校院或研究機構研究之費用，被告否准認列，是否合法？

四、經查：

㈠按行為時促進產業升級條例第6 條第2 項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至百分之25% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」投資抵減辦法係根據促進產業升級條例第6 條第4 項（規定內容：「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8 條規定：「（第1 項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。

（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2項 ）前項申報表格之格式，由財政部定之。」屬母法抽象規定之具體化規範。行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二規定：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」附表項目壹、三、認定原則二前段規定：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項 ，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，…」附表項目壹、七、認定原則一規定：「所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」亦屬母法抽象規定之具體化規範。主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。

㈡稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。因此，上開行為時投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。

㈢以營利事業所有的費用觀之，例如：研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可解為與研究發展有其關連性。若放寬研究發展費用之定義，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用，以致造成不良後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水之經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，甚至助漲虛偽申報之風氣。稅捐稽徵機關為防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。是若不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。

㈣關於原告主張：蔡志忠等74人皆屬專門研究人員云云，對於原處分尚剔除之其餘9 人並未爭執。按專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，而所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之。惟查：

⒈原告於被告初查時，提出研究發展計畫計有5 項專案（原處分卷第604 、644 、712 、726 、753 頁），內容僅記載投入之人力及時間，實際參與人員並未述明，且未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄，致無法與其復查階段所提示之部門人員之工作經歷、工作職掌及研究與發展項目明細表計93項專案（原處分卷第0000-0000 頁）計畫相互勾稽。

⒉原告於訴訟中補提之研發人員及研發專案彙總表、研發資料，並無逐日工作紀錄，已不足證明所載人員確為各該計畫實際之施作人員。以原告所提計畫、測試複核等，僅為數天資料，無法證明整年度均從事研發工作，亦不足認該等人員為全職研發人員。其計畫均以電腦繕打，無署名證明是否為研發人員，甚至有以離職人員資料佐證（附表第4 頁方宗義），顯不合理。原告所提供尚有部分為電子往來文件，部分測試報告無日期或非屬92年度，並不完整，無法說明該等人員係整年度均從事研發工作。自難認蔡志忠等74人確實有研究與發展之事實（詳如附表）。

⒊原告固主張系爭研發人員有取得專利為證，經查，「主機板靜電排除之方法」專利證書（原證186 ），發明人為謝宏志（附表第5 頁編號7 ），專利期間自94年11月11日至113 年4 月5 日止，原告未能提供專利申請日期之文件及該專利與92年度研發專案有何關連性之資料；「資訊處理系統之系統頻寬顯示裝置」專利證書（原證187 ），發明人為林益明及許定中（附表第9 頁編號4 ），專利期間自94年6 月11日至113 年9 月1 日止，原告未能提供專利申請日期之文件及該專利與92年度研發專案有何關連性之資料；「電腦門蓋板體之扣合結構」專利證書（原證188 ），發明人為劉啟明（附表第11頁編號19），專利期間自94年2 月11日至113 年1 月14日止，原告未能提供專利申請日期之文件及該專利與92年度研發專案有何關連性之資料；「較小高度規格之電腦介面卡安裝支架結構」專利證書（原證189 ），發明人為宋志成，並非原告所指羅振烇（本院卷第111 頁，附表第5 頁編號12）、蔣宗華（本院卷第111 頁，附表第4 頁編號6 ）、俞能堅（本院卷第111頁，附表第6 頁編號14）及簡益斌（本院卷第111 頁，附表第6 頁編號17）；「模擬介面卡能量銷耗之模擬卡」專利證書（原證190 ），發明人為蔣天仁，並非原告所指邱顯昇（本院卷第112 頁，附表第11頁編號18）、章學諄（本院卷第114 頁，附表第7 頁編號1 ）、章安濤（本院卷第114 頁，附表第7 頁編號3 ）、李威雄（本院卷第115頁，附表第3 頁編號1 ）、張曉文（本院卷第115 頁，附表第3 頁編號3 ）、蔡怡君（本院卷第114 頁，附表第3頁編號7 ）。可見，上開部分專利證書有發明人與列報研發人員姓名不同之情形，部分專利證書未檢附申請專利之日期文件，亦未能證明申請專利之產品與92年度研發專案有何關連性。

⒋是以，原告上開主張，自難信為真正。研究發展單位專業研究人員之薪資，列報419,218,094 元，原處分剔除蔡志忠等74人，尚有剔除原告並不爭執之其餘9 人，合計83人，渠等薪資合計43,950,000元，洵屬有據。

㈤關於原告主張：供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品費用，其中12,437,461元係測試及認證等費用，為研發階段所必要測試應予認列云云。依行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款規定，委託他人而投入勞務進行研發而支出之費用，其委託之對象限於「國內大專校院」或「研究機構」以及「國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」，易言之，委託私人之公司進行研發即不可以列入投資抵減之「研究發展」費用。行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款所定，以直接投入勞務之研究發展之委託公司必須隨時接收受託者之訊息，而與之同步成長，對於營利事業技術研發能力之提升，必有助益，而有獎勵之必要。惟此與同條項第6 款相較，二者均屬技術之外購，為何第7 款對於「勞務提供者之資格」有所限制，應是主管機關對現今社會現況之專業判斷，認為目前國內只有大專院校及研究機構才有提供研究勞務之能力，其他私人營利事業均無法提供此等研究勞務。則法院對此判斷結論及因此而形成之具體法規範，基於與上述理由，亦應給予同等之尊重。查上開12,437,461元（原處分卷第979-988 頁）係委託國內電子、科技或顧問公司所支付之測試費用，自非屬委託國內大專校院或研究機構研究之費用，原處分予以剔除，並無不合。原告此部分主張，亦非可採。

㈥至原告主張：系爭研發部門92年度所從事之工作，有經濟部工業局97年1 月16日工電字第09600987740 號函，認屬促進產業升級條例所規範之研究發展範疇，被告自不應否認本件研發，而予以剔除系爭研發人員列報云云，並有上揭函附本院卷（第105 頁）。查所得稅之稽徵核課主管機關為財政部所屬各地區國稅局，原告申報之92年度研究發展專案，是否屬投資抵減辦法第2 條之研究發展範疇及符合投資抵減辦法審查要點之規定，而得予抵減該年度營利事業所得稅稅額，依上開促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定為被告之職掌，並非經濟部工業局。觀諸經濟部工業局上揭函之說明四亦記載：「至於原告上述單位人員工作內容之性質是否符合『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』之研究發展範圍一節，請逕洽財政部。」等語甚明。而上揭投資抵減辦法第8 條第1 項後段規定：「…稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定…」僅係明文揭示稅捐稽徵機關如對公司申報之支出內容或相關事項之認定有疑義，可洽各中央目的事業主管機關提供行政協助，並非將認定營利事業所申報之研究發展是否符合投資抵減辦法之權責，移由各該目的事業主管機關認定之。復觀諸經濟部工業局上揭函之說明三僅載：「所列部門之工作性質主要在產品研發、產品原型之品質測試、及對產品原型缺失提出修正方式，前述所列工作在新產品之研發階段屬必要且重要之過程，應屬研究發展工作之範疇。」等語，固肯認原告所列部門確有從事研發，惟未論及系爭研發人員（個人）是否確均屬全職研發人員、是否確實際施作。原告於92年度營利事業所得稅所列報之系爭人員，迄未提示任何相關之作業日誌或工時紀錄及實際參與研發工作（如各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄）等具體事證，已如前述，自難信系爭人員為研究發展單位專業研究人員，是與投資抵減辦法審查要點之規定未符，自難僅以經濟部工業局上揭函，遽認原告前開主張為真實。此部分主張，亦不足資為原告有利之認定。

五、綜上所述，原處分變更原核定研究與發展支出為701,721,222 元及可抵減稅額為242,503,243 元，認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭