臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第01871 號

原告

甲○○

訴訟代理人

王一翰律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月10日台財訴字第09600104340 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告配偶陳修忠為大東紡織股份有限公司（下稱大東公司）股東，該公司分別於民國（下同）77、79、80年分配以盈餘轉增資之股票股利，並依88 年12 月31日修正公布前之促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第16條規定，申請暫緩課徵股東分配年度綜合所得稅，各年度累計分配予原告配偶之緩課股票（每股面額10元）股利面額分別為新臺幣（下同）5,835,850 元、4,755,590 元、120,274 元；嗣該公司於93年間辦理減資以彌補虧損，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，而該公司因緩課原因已不復存在，遂向所在地稽徵機關申報各股東轉讓93年度之緩課股票轉讓所得申報憑單，惟原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶陳修忠取自獅寶貿易股份有限公司（下稱獅寶公司）營利所得98,974元及大東公司系爭緩課股票之營利所得，經被告所屬士林稽徵所查獲，乃按大東公司申報93年度緩課股票轉讓所得申報憑單資料核定其配偶陳修忠取自大東公司之營利所得為11,794,180元，併同其配偶陳修忠取自獅寶公司營利所得98,974元，合計漏報營利所得11,893,154元，歸課原告當年度綜合所得總額24,103,360 元 ，補徵應納稅額4,748,273 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按原告所漏稅額4,748,273 元處以0.2 倍罰鍰949,600 元（計至百元止）。原告就其配偶取自大東公司營利所得11,794,180元及該部分之罰鍰不服，申請復查，經被告以95年12月22日財北國稅法字第0950240782號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、我國政府前為鼓勵民間投資制定獎勵投資條例，該條例13條第1 項前段規定：「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅…」該條例於80年1 月30日因施行期限屆滿廢止後，政府另制定促進產業升級條例，該條例於88年12月31日修正前之第16條前段規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報…」。

２、而財政部對緩課股票應如何課稅，則以68年1 月19日台財稅字第30371 號函釋明示「個人因生產事業以未分配盈餘增資擴充，依獎勵投資條例第12條（註：即現行條例第13條）規定發行之增資股票，於取得轉讓時，『其轉讓價格如低於股票面值，依同條但書規定應以實際轉讓價格作為轉讓年度之收益（股利所得）課徵所得稅』，如轉讓價格高於股票面值，其超過股票面值部分，係屬證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵所得稅，但面值部分，仍應以股利所得申報課稅。」、82年12月15日台財稅字第821503892 號函釋明示「…二、股東取得符合原獎勵投資條例第13條規定未分配盈餘增資緩課股票，作為贈與或遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，其時價之認定，公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日收盤價格為準；未公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日該公司之資產淨值為準。三、前項股票於計算所得稅時，如贈與或遺產分配時之時價高於面額者，以面額作為贈與或遺產分配年度之所得；『如贈與或遺產分配時之時價低於面額者，以贈與或遺產分配時之時價作為所得。』」，另最高行政法院93年度判字第966 號判決亦明揭：「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。次按『公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：…』行為時促進產業升級條例第16條定有明文。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」等語。據此可知：關於股東取得緩課股票之所得，性質屬營利所得，其課稅年度為股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，所得數額按面額計算，超出面額部分，係屬證券交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定免徵所得稅。惟如實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價低於面額時，因股東於課稅年度，實際上並未取得不足面額部分之利益，依綜合所得稅所採之收付實現原則，股東即僅需就其實際所得，即實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，申報繳納所得稅。至於股票如非因轉讓、贈與或作為遺產分配而未能再持有緩課股票，亦係本於上開原則，股東僅就未再持有緩課股票過程中發生之所得，始負申報繳納所得稅之義務。

３、本件原告配偶所有之系爭股票係屬符合上開行為時獎勵投資條例第13條規定之緩課股票，嗣因大東公司營運不佳，於93年3 月1 日辦理減資而收回註銷，而我國現制綜合所得稅係採現金收付制，以收付實現為綜合所得稅之課徵原則（亦即僅對已實現之實際所得課稅），公司以其未分配盈餘增資供產業升級之用者，其股東或員工因而取得之新發行記名股票，依行為時獎勵投資條例第13條規定，免予計入該股東當年度綜合所得額，必待取得股票之股東「轉讓、贈與或作為遺產分配」時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得申報課稅。本件原告配偶所有之系爭股票，係因大東公司營運不佳，辦理減資而被收回，原告配偶並無所得。而或有謂公司減資彌補虧損，就股東而言，係以原屬緩課股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，故公司以緩課股票彌補虧損之行為，股東仍取得相當於每股面額部分之利益，仍應認屬轉讓，自應就該等經收回緩課股票，按面額歸課股東所得稅云云。惟大東公司辦理減資收回緩課股票彌補虧損，該公司帳上縱係按每股面額沖抵虧損，但股份有限公司之股東並無彌補虧損之義務，股份有限公司以收回之股票彌補帳上之虧損，不能據以證明股東已有所得。

４、況比較原告配偶減資前後持有緩課股票之價值，原告配偶減資前持有緩課股票0000000 股，以舊股票最後交易日（93年2 月19日）之收盤價格每股5.85元計算，減資前持有緩課股票之價值為20,534,506元，原告配偶減資後持有0000000 股，以新股票上市交易日（93年3 月26日）之收盤價格8.2 元計算，減資後持有緩課股票之價值為19,112,183 元。兩相比較，原告配偶持有之緩課股票價值，因減資之故，不僅沒有任何所得，反而損失1,422,323 元（20,534,506－19,112,183=1,422,323）。

（二）被告主張之理由：

１、營利所得：

（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段所明定。次按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅…」、「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。…」分別為行為時獎勵投資條例第13條第1 項前段及促進產業升級條例第16條前段所規定。又「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單。」「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」、「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）…應由股東併入放棄緩課年度…所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。」「公司辦理減資收回緩課股票，歸課減資收回年度之股東所得稅，以面額計算課徵所得稅。」為財政部81年5 月9 日台財稅字第810787139 號函釋、85年9月4 日台財稅字第851910761 號函釋、87年9 月3 日台財稅字第871960828 號函釋及92年5 月14日台財稅字第0920453163號函釋所明示。

（2）本件大東公司77、79及80年度之未分配盈餘增資符合行為時獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條規定，暫緩課徵股東營利所得，嗣該公司於本年間辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，其緩課原因於本年度既不存在，依首揭法令規定，自應按面額作為轉讓時所屬年度之所得，歸課減資收回年度之綜合所得稅，原核定並無不合。蓋個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為首揭所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款所明定，而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，核其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得，在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財物結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，自屬當然。至前揭財政部85年9月4 日台財稅字第851910761 號函釋所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，前開財政部92年5 月14日台財稅字第0920453163號函釋甚明，原告未予詳究，執稱配偶減資前持有緩課股票0000000 股，以舊股票最後交易日（93年2 月19日）之收盤價格每股5.8 元計算，減資前持有緩課股票之價值為20,534,506元，原告配偶減資後持有0000000 股，以新股票上市交易日（93年3 月26日）之收盤價格每股8.2 元計算，減資後持有緩課股票之價值為19,112,183元，其實際轉讓價格決非其面額10元，被告以面額10元擬制之轉讓價格，據以課稅，有違前揭行為時促進產業升級條例第16條「實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格申報」規定云云，核不足採。

２、罰鍰：末按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。原告本年度漏報配偶取自大東公司、獅寶公司營利所得合計11,893,154元，被告按所漏稅額4,748,273 元處0.2 倍罰鍰949,600 元（計至百元止）並無違誤。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：本件原告配偶陳修忠所有之系爭緩課股票係符合行為時獎勵投資條例第13條規定之緩課股票，嗣因大東公司營運不佳，於93年3 月1 日辦理減資而收回註銷，依現制綜合所得稅係採現金收付制，以收付實現為綜合所得稅之課徵原則以觀，原告配偶並無所得。且原告配偶減資前持有緩課股票0000000 股，以舊股票最後交易日之收盤價格每股5.85元計算持有緩課股票之價值為20,534,506元，而減資後原告配偶持有0000000 股，以新股票上市交易日之收盤價格8.2 元計算減資後持有緩課股票之價值為19,112,183元，兩相比較，原告配偶持有之緩課股票價值，因減資之故，不僅沒有任何所得，反而損失1,422,323 元，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：大東公司77、79及80年度之未分配盈餘增資符合行為時獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條規定，暫緩課徵股東營利所得，嗣該公司於本年度辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，其緩課原因於本年度既不存在，依上開法令規定，自應按面額作為轉讓時所屬年度之所得，歸課減資收回年度之股東綜合所得稅。且系爭緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂實際轉讓價格低於面額之問題，財政部92年5 月14日台財稅字第0920453163號函釋甚明，原告主張被告以面額10元擬制之轉讓價格課稅，有違行為時促進產業升級條例第16條「實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格申報」規定云云，核不足採等語，資為抗辯。

四、經查，⑴本件原告配偶陳修忠為大東公司股東，大東公司於77、79、80年度因未分配盈餘轉增資符合行為時促進產業升級條例第16條、第17條規定，得暫緩課徵股東營利所得；原告配偶陸續於77、79、80年度自大東公司獲配取得緩課股票共計0000000 股，嗣該公司辦理減資彌補虧損，收回上開緩課股票合計546,593 股（每股面額10元）；⑵原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，未申報陳修忠取自獅寶公司營利所得98,974元及移轉大東公司緩課股票營利所得，嗣經被告所屬士林稽徵所查獲，乃按大東公司申報93年度緩課股票轉讓所得申報憑單資料核定其配偶陳修忠取自大東公司之營利所得為11,794,180元（股數0000000 股×每股面額10元＝11,794,180元），並將上開漏報營利所得11,893,154元歸課原告當年度綜合所得總額共計24,103,360元，補徵應納稅額4,748,273 元，並按原告所漏稅額4,748,273 元處以0.2 倍罰鍰949,600 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有緩課股票轉讓所得申報憑單、原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書（93年度申報核定）、違章案件罰鍰繳款書、罰鍰處分書（95年6 月19日處分書編號：Ｚ0000000000000號）等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執大東公司於93年度辦理減資收回原告配偶陳修忠持有之該公司緩課股票是否屬其營利所得、原處分以之併課原告綜合所得稅是否適法等項，本院判斷如下：

（一）關於營利所得部分：

１、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第2 條、第13條、第14條第1 項第1 類、第15條所明定。是個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅自不待言。

２、次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅；但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。

三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。」為88年12月31日修正公布前之促產條例第16條所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，事屬當然。

３、復按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減資之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163 條至第165 條、第168 條第1 項規定自明；是財政部81年5月9 日台財稅第810787139 號函及85年9 月4 日台財稅第851910761 號函釋：「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單；其股東為非中華民國境內居住之個人…」、「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」將公司辦理減資，收回上述緩課股票，認係屬股票轉讓性質，雖有誤解，惟核該85年9 月4 日台財稅第851910761 號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，旨在說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭促產條例第16條所規範之「轉讓時」之緩課原因不復存在情形下，應予課稅之時點；以緩課股票並非免稅之觀點，則財政部認應於公司辦理減資時為徵收該營利所得稅之指示，仍屬其主管機關認定徵收時點之權責，且與本院前開見解相符，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。原告主張公司為彌補虧損，以減資方式收回緩課股票，股東並無所得云云，乃將股利取得年度之所得，與課稅年度之所得混為一談。又公司辦理減資彌補虧損一事，係經大東公司股東會決議為之（卷附81頁大東公司通過減資以彌補虧損之公告參照），從而，公司依決議辦理減資收回股東持有之緩課股票彌補虧損，核屬股東對其已取得營利所得（財產）處分權之行使，自無不可，是本件大東公司既經原告配偶等股東決議辦理減資彌補虧損，原告空言公司股東並無彌補虧損之義務，公司辦理減資收回緩課股票彌補虧損，該公司帳上縱係按每股面額沖抵虧損，不能據以證明股東已有所得云云，要無可採。

４、本件原告於77年至80年間經大東公司以盈餘轉增資分配，並申請緩課股東營利所得，票面總金額總計11,794,180元之股票股利，嗣該公司於93年間以減資方式收回該緩課股票，揆之前開說明，緩課原因即已消滅，應按原告原所取得之股票股利以減資當時為課徵營利所得時點，就該營利所得課徵股東當年度綜合所得稅。是被告於93年度為上開營利所得之認列及併計課徵原告綜合所得稅，於法自無不合。原告主張大東公司係以減資方式，彌補虧損，收回未分配盈餘轉增資配發之系爭股票，原告配偶並無所得，被告以面額核計系爭緩課股票之營利所得額，於法不合云云，並無可採。又大東公司既以股票面額10元計算辦理減資收回系爭緩課股票，並自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，方始一致。況緩課股票經公司以減資方式收回，非屬股份轉讓，既如前述，則本件大東公司將系爭緩課股票減資收回，因不涉股份轉讓，自無適用上開促進產業升級條例第16條規定之當實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格申報所得稅之問題，是原告就此主張增資緩課股票於轉讓時，應以實際轉讓價格申報所得；比較原告配偶減資前後持有緩課股票之價值，因減資之故，不僅沒有任何所得，反而損失1,422,323 元云云，亦無可取。另最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨係針對股票轉讓第三人所為之判決，與本案情節有別，要難比附援引，併此敘明。

（二）罰鍰部分：

１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1項所明定。次按，稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。

２、本件原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶陳修忠總計取自大東公司之緩課股票營利所得11,794,180 元，而此所得業經大東公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，原告就此知甚詳，原應依法據實申報繳納稅款，其應注意能注意而未注意，致短漏報上開所得生短漏稅額之結果，自有過失。是原處分將之併同原告當年度另漏報其配偶陳修忠取自獅寶公司營利所得98,974 元，合計漏報營利所得11,893,154元，歸課原告當年度綜合所得總額24,103,360元，補徵應納稅額4,748,273元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按原告所漏稅額4,748,273 元處以0.2 倍罰鍰949,600 元（4,748,273 ×0.2 ＝949,654 ，計至百元止），於法並無不合。

五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。

第一庭審 判 長 法 官 王立杰