臺北高等行政法院判決

原告

敦皇藝術股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳純仁律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月7 日台財訴字第09600121860 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）89年11月、12月間，銷售田園山水畫等畫作貨物( 下稱系爭畫作) 予鐓煌網路商務股份有限公司(下稱鐓煌公司) ，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）22 ,533,952 元，經被告所屬中正稽徵所查獲，核定補徵營業稅額1,126,698 元，並經被告處罰鍰3,380,000 元。原告不服，主張銷售於鐓煌公司之藝術品，其產權屬甲○○，該筆交易當事人實際上應為甲○○與鐓煌公司，原告僅形式代為轉交貨款，實不應開立發票，無逃漏營業稅云云，向被告申請復查。案經被告審理認為: 依甲○○90年11月14日刑事自首狀所載，甲○○徵得其弟洪江波同意，以洪江波名義將原屬原告所有，無進貨憑證價值23,660,650元藝術品出售與鐓煌公司，使鐓煌公司得以合法取得所有權，鐓煌公司支付價款均由原告及甲○○收取，案關藝術品既屬原告所有，原告銷貨即應開立統一發票並申報繳納營業稅額，原核定並無不合，遂以96年1 月15日財北國稅法字第0950245239號復查決定予以駁回，未獲變更( 下稱原處分)。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按89年鐓煌公司所購買之田園山水畫等總金額23,660,650元及另批購買金額為4,008,381 元之畫作，實係甲○○個人所銷售，並非原告所銷售。原告並無系爭畫作之存貨，亦未付款向甲○○個人購買系爭畫作，因此原告並無系爭畫作以出售予鐓煌公司，該二筆交易當事人實際上應為甲○○與鐓煌公司。有關此項事實請鈞院惠調閱原告88年、89年及90年之營利事業所得稅申報資料及附件（即所附各該年度之資產負債表及存貨明細表）以察原告在88年、89年及90年各年度是否有該等畫作之存貨或資產資料及其增減之狀況，作為認定事實之依據。依原告88年之營利事業所得稅之結算申報書所附之資產負債表上所列之存貨僅7,260,650 元，當年虧損3,525,996 元，因此原告於89年實不可能有上開二筆23,660,650元與4,008,381 元之藝術品存貨可供出售予鐓煌公司甚明。

⒉按畫廊或藝術公司是一種甚難經營之行業，一方面向國內及大陸畫家或藝術品收藏家取得藝術品時，不易取得進貨憑證，另方面會經營畫廊或藝術公司之人往往在開畫廊之前，經營者個人即已自費收藏甚多藝術品，累積到相當大之數量以後，才有想開畫廊或藝術公司以將藝術品與他人交流之興趣與意願。一般之畫廊因屬獨資或合夥，並無獨立之法人人格，故老闆個人以往之收藏品與設立畫廊以後所進貨之藝術品可能未嚴格區分列帳，即進行交易，所收入之價金即當作畫廊主人個人之收入，而與他人無爭議。但若係設立藝術公司，則因公司屬於法人，有獨立之人格及數位股東，在稅法上，公司之財務應該獨立及健全，因此若藝術公司（如原告）要進貨（購買藝術品），則原告應有付款之事實始能取得該等畫作之所有權，且該藝術品若未售出，則該藝術品應列入原告之該年度之存貨或資產，方能證明原告確有該等藝術品之存貨。

⒊原告之資本額為16,500,000元，而在89年間，原告在台北、台中（台北市○○○路○ 段140 號地下一樓，先前舉債約2 千多萬以購買該店面，台中市○○路27號一樓則先前舉債1 千餘萬以購買該店面）新竹及高雄均設有店面以展售藝術品，光台北及台中之房屋之自備款及新竹與高雄二個店面之租金、押租金及裝潢費以及辦公設備，加上首月聘僱職員之薪水，即花盡上開資本額，因此原告實際上並無本案所列之23,660,650元與4,008,381 元之藝術品存貨，可供銷售予鐓煌公司。但上開23,660,650元與4,008,381 元之藝術品確實存在的，而鐓煌公司也有收到系爭畫作，事實為系爭畫作均為甲○○個人先前所擁有，而非原告所擁有，鐓煌公司確有付出該等金額以取得系爭畫作，甲○○亦以該等收受之資金個人入股擔任鐓煌公司之股東，因此鐓煌公司並未逃漏稅，由於甲○○為畫家，平時不太注意財務記載資料，而原告及鐓煌公司原設於台北市○○○路○ 段140 號地下室，在90年納莉颱風時，台北市○○○路○段淹大水，店內被雨水淹沒，故帳冊存摺資料均泡水而毀損，原告及鐓煌公司也隨即倒閉，會計人員亦已離職，故收付款之實際資料，遂無法查知，惟因實際上原告並非系爭畫作之所有人，亦未出資向甲○○購買系爭畫作，由於甲○○本身即為系爭畫作之所有權人，又為原告與鐓煌公司之董事長，因此上開交易實際係由甲○○出售給鐓煌公司。原告既非實際上之出賣人，實不應開立發票，且亦無營業所得，並無逃漏營業稅與營利事業所得稅之情事，原處分顯有錯誤。至於甲○○個人部分，業以其母親洪呂豆粒及弟弟洪江波以個人一時交易所得報稅（依法係分離課稅），足見甲○○亦認為有交易即願繳納，並無故意逃稅之情事。

⒋由於原告之全部會計憑證資料均於90年納莉颱風時因辦公室淹水而泡水毀損，因此無法提供 鈞院，惟被告應留存於被告之88年、89年及90年之營利事業所得稅申報資料及資產負債表與存貨明細，可調案鑒察之。

⒌綜上所述，原處分及訴願決定認事用法有錯誤，懇請鈞院賜判決如原告訴之聲明，以維權益。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。

⑵本件原係苗栗縣稅捐稽徵處依據個人一時貿易資料歸戶清單，查得訴外人洪江波未辦營業登記而於89年11月1日及同年12月26日銷售田園山水畫等貨品與鐓煌公司，涉及違章情事，取得洪江波承認銷售事實之談話筆錄，通知洪江波補辦營業登記並補繳營業稅額。嗣後洪江波檢附協同原告負責人甲○○及原告負責人之母洪呂豆粒具名向臺灣臺北地方法院檢察署自首之刑事自首狀影本，去函主張「未銷售貨物予鐓煌公司，先前提供之資料不實。」洪江波及洪呂豆粒得以免除補辦營業登記、補繳營業稅額及裁處罰鍰之行政處分，而依實際情形所為之行政處分。次查原告負責人甲○○、洪江波及洪呂豆粒於自首狀中略謂：「緣自首人甲○○係原告之負責人，經營藝術品之買賣業務……多年來原告雖付出鉅額價金以購置大量藝術品，惟因欠缺進項憑證，致該等藝術品無法列為公司資產……至89年6 月間甲○○鑑於國內電子商務興盛，因此與友人籌資設立鐓煌公司……鐓煌公司為銷售藝術品必須進貨，因此向原告購買其存貨，惟因原告之甚多藝術品無法提供貨物來源之購貨憑證致未能列為原告資產，而鐓煌公司既要付款又必須要進貨憑證，因此……甲○○亦央求其弟洪江波同意，以洪江波名義將原屬原告無進貨憑證價值23,660,650元（含稅）之藝術品出售予鐓煌公司，使鐓煌公司得以合法取得該等藝術品。洪呂豆粒及洪江波則均分別以一時交易所得之名義報繳所得稅，而實際上洪呂豆粒及洪江波並未收到上開價款，鐓煌公司所付之價款均由原告與甲○○收取以清償對外之負債。茲因自首人甲○○、洪呂豆粒、洪江波之上開行為均與事實不符……特謹狀向鈞署自首，自首人願接受法律之制裁……」。又查被告所屬中正稽徵所採認原告負責人等人自首坦承「多年來原告雖付出鉅額價金以購置大量藝術品，惟因欠缺進項憑證，致該等藝術品無法列為公司資產……惟因原告之甚多藝術品無法提供貨物來源之購貨憑證致未能列為原告資產……而鐓煌公司既要付款又必須要進貨憑證，因此……甲○○亦央求其弟洪江波同意，以洪江波名義將原屬原告無進貨憑證價值23,660,650元（含稅）之藝術品出售予鐓煌公司……鐓煌公司所付之價款均由原告與甲○○收取以清償對外之負債。茲因自首人甲○○、洪呂豆粒、洪江波之上開行為均與事實不符……特謹狀向鈞署自首，自首人願接受法律之制裁……」之事實，除免除洪江波及洪呂豆粒補辦營業登記、補繳營業稅額及裁處罰鍰之行政處分外，亦免除原告負責人補辦營業登記、補繳營業稅額及裁處罰鍰之行政處分。綜上，本件系爭銷貨商品既經原告負責人甲○○等人坦承原係原告所有而出售與鐓煌公司，自應於銷貨時收取銷售稅額並開立統一發票交付鐓煌公司，而非由鐓煌公司申報個人一時貿易所得申報憑單。本件原告於89年11月、12月間銷貨金額計22,533,952元，未依法開立統一發票且申報當期銷售額時亦未列入申報，原處分按其銷售額22,533,952元，核定補徵營業稅額1,126,698 元，揆諸首揭法條規定，並無不合，請判決駁回原告之訴。

⒉罰鍰部分：

⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。」復為財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋在案。

⑵本件違章事證明確已如前述，原核定按所漏稅額1,126,698 元處3 倍罰鍰3,380,000 元（計至百元止）及未給與憑證經查明認定之總額22,533,952元處5%行為罰1,126,697 元，擇一從重處罰鍰3,380,000 元，並無違誤。本次原告未具新事證仍執前詞爭執，其主張核不足採，亦請判決駁回原告之訴。綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請依法駁回原告之訴。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張: 鐓煌公司於89年間所購買之系爭畫作，實係原告代表人甲○○個人所銷售，並非原告所銷售。原告並無系爭畫作之存貨，亦未付款向甲○○購買系爭畫作，因此原告並無系爭畫作可以出售予鐓煌公司，該筆交易之當事人實際上應為甲○○與鐓煌公司。原告既非實際上之出賣人，實不應開立發票，且亦無營業所得，並無逃漏營業稅與營利事業所得稅之情事，原處分顯有錯誤。由於原告之全部會計憑證資料均於90年納莉颱風時因辦公室淹水而泡水毀損，無法提出供核，惟被告應留存有原告88年至90年之營利事業所得稅申報資料及資產負債表與存貨明細可以查核。爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

三、被告則以: 本件原係苗栗縣稅捐稽徵處依據個人一時貿易資料歸戶清單，查得訴外人洪江波未辦營業登記而於89年11月1 日及同年12月26日銷售系爭畫作與鐓煌公司，涉及違章情事，取得洪江波承認銷售事實之談話筆錄，通知洪江波補辦營業登記並補繳營業稅額。嗣洪江波檢附協同原告負責人甲○○及原告負責人之母洪呂豆粒具名向臺灣臺北地方法院檢察署自首之刑事自首狀影本，去函主張「未銷售貨物予鐓煌公司，先前提供之資料不實。」洪江波及洪呂豆粒得以免除補辦營業登記、補繳營業稅額及裁處罰鍰之行政處分。本件系爭畫作既經原告負責人甲○○等人坦承原係原告所有而出售與鐓煌公司，自應於銷貨時收取銷售稅額並開立統一發票交付鐓煌公司，而非由鐓煌公司申報個人一時貿易所得申報憑單。則原告於89年11月、12月間銷貨金額計22,533,952元，未依法開立統一發票且申報當期銷售額時亦未列入申報，原處分按其銷售額22,533,952元，核定補徵營業稅額1,126,698 元，並無不合，是原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

四、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：

一、……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、89年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、89年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、88年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、原告營利事業登記證、徵銷明細檔查詢、88年度營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、期末存貨明細表、89年度營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、89年度資產負債表、89年度期末存貨、89年度綜合所得稅籍資料清單、89年度綜合所得稅各類所得資料清單、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、營業稅稅籍資料查詢作業、復查申請書、違章案件處分書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、違章案件裁罰審議報告書、中北稽徵所退稅營業稅94年1 月更正核定單補徵、營業稅違章案件報告（移送）單、90年5 月31日洪江波談話紀錄、90年11月14日甲○○等3 人刑事自首狀、加值型及非加值型營業稅違章案件報告（移送）單、營業稅違章補徵計算表、被告中北稽徵所違章案件查簽表、洪江波90年11月14日說明函、苗栗縣稅捐稽徵處90年11月6 日通知洪江波繳營業稅款函、94年6月3 日公事送達登載新聞紙、中北稽徵所查復便簽等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並經本院依職權調閱甲○○違反稅捐稽徵法刑事案卷全卷( 臺灣臺北地方法院92年訴字第125 號)，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭畫作是否由原告出售與鐓煌公司? 被告以原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計22,533,952元，核定補徵營業稅額1,126,698 元，有無違誤? 經查:

㈠、本件原係苗栗縣稅捐稽徵處依據個人一時貿易資料歸戶清單，查得訴外人洪江波未辦營業登記而於89年11月1 日及同年12月26日銷售田園山水畫等貨品與鐓煌公司，涉及違章情事，取得洪江波承認銷售事實之談話筆錄，通知洪江波補辦營業登記並補繳營業稅額。嗣洪江波檢附協同原告負責人甲○○及訴願人負責人之母洪呂豆粒具名向臺灣臺北地方法院檢察署自首之刑事自首狀影本，去函主張「未銷售貨物予鐓煌公司，先前提供之資料不實。」等情( 見原處分卷第155 頁) ，洪江波君及洪呂豆粒得以免除補辦營業登記、補繳營業稅額及裁處罰鍰之行政處分。原告代表人甲○○、洪江波及洪呂豆粒於自首狀中陳稱略以：「緣自首人甲○○係訴願人之負責人，經營藝術品之買賣業務……多年來訴願人雖付出鉅額價金以購置大量藝術品，惟因欠缺進項憑證，致該等藝術品無法列為公司資產……至89年6 月間甲○○鑑於國內電子商務興盛，因此與友人籌資設立鐓煌公司……鐓煌公司為銷售藝術品必須進貨，因此向原告購買其存貨，惟因原告之甚多藝術品無法提供貨物來源之購貨憑證致未能列為原告資產，而鐓煌公司既要付款又必須要進貨憑證，因此……甲○○亦央求其弟洪江波同意，以洪江波名義將原屬原告無進貨憑證價值23,660,650元（含稅）之藝術品出售予鐓煌公司，使鐓煌公司得以合法取得該等藝術品。洪呂豆粒及洪江波則均分別以一時交易所得之名義報繳所得稅，而實際上洪呂豆粒及洪江波並未收到上開價款，鐓煌公司所付之價款均由原告與甲○○收取以清償對外之負債。茲因自首人甲○○、洪呂豆粒、洪江波之上開行為均與事實不符……特謹狀向本部賦稅署自首，自首人願接受法律之制裁……」等語，有刑事自首狀影本在卷可稽( 見原處分卷第136-139 頁) 。可知，原告負責人甲○○坦承原告於89年間，出售銷售額達23,660, 650 元之系爭畫作予鐓煌公司，未依規定開立發票，而以上開交易係其胞弟洪江波於89年11月1 日及同年月12月26日所銷售之藝術品，於90年1 月15日以洪江波名義之個人一時貿易資料，持之向苗栗縣稅捐稽徵處申報89年度11月至12月間之營業稅，以此不正方式漏報營業收入等事實，並於90年11月14日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自首。

㈡、甲○○於檢察官偵查中供稱：「洪呂豆粒與洪江波以一時貿易賣給敦皇並沒有憑證………當時是由我指示會計孫如梅配合會計師作帳等語（見臺灣臺北地方法院92年訴字第125 號卷一第30-31 頁，本院卷第190-193 頁），核與證人即敦皇公司及鐓煌公司股東楊若梅於偵查中結證稱：「本案是為節稅才用洪江波、洪呂豆粒名義申報一時貿易所得，上開自首狀後附之藝術品明細都是公司的，因為伊在公司擔任行政，所以對這些東西很熟」等語相符（見臺灣臺北地方法院檢察署90年度偵字第24429 號偵查卷第36頁反面，即本院卷第186-187 頁），又財政部臺北市國稅局中正稽徵所於95年1月17日以財北國稅中正綜所一字第0950000363號函所附之原告及鐓煌公司以個人一時貿易資料申報之藝術品明細資料，亦與上開自首狀後附之藝術品明細完全相同，且有申報單位為原告，銷售人為洪呂豆粒之個人一時貿易資料申報表29張，及申報單位為鐓煌公司，銷售人為洪江波之個人一時貿易資料申報表2 張影本在卷足憑（見臺灣臺北地方法院92年訴字第125 號卷三第145 -178頁，即本院卷第196-229 頁），顯然甲○○確實以洪江波之名義將原屬敦皇公司之系爭畫作出售予鐓煌公司。甲○○於偵查中所為自首及任意性自白之情節，核與事實相符，堪以採信，其事後翻異前詞，改稱系爭畫作均為其個人所有，而非原告所有，自無足取。

、再查，被告所屬中正稽徵所採認原告負責人等人前開自首之事實，除免除洪江波君及洪呂豆粒補辦營業登記、補繳營業稅額及裁處罰鍰之行政處分外，亦免除原告負責人補辦營業登記、補繳營業稅額及裁處罰鍰之行政處分。綜上，本件系爭畫作銷售商品既係原告所有而出售與鐓煌公司，要堪認定，原告自應於銷貨時收取銷售稅額並開立統一發票交付鐓煌公司。則原告於88年至91年間，銷貨金額計22,533,952元，未依法開立統一發票且申報當期銷售額時亦未列入申報，原處分按其銷售額22,533,952元，核定補徵營業稅額1,126,698 元，揆諸前揭規定，並無不合。

七、罰鍰部分：

㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所規定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。」為財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋在案。

㈡、本件違章事證明確業如前述，被告按所漏稅額1,126,698 元處3 倍罰鍰3,380,000 元（計至百元止）及未給與憑證經查明認定之總額處5%行為罰1,126,698 元，擇一從重處罰鍰3,380,000 元，亦無違誤。

八、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

九、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭