臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林光彥 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月23日臺財訴字第09500507700 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）91年1 月15日至12月31日受僱於財團法人國際合作發展基金會（下稱國合會），擔任「中美洲七國發展中小企業技術協助計畫」之宏都拉斯駐地顧問，全年度領取薪資新臺幣（下同）2,371,755 元，嗣於91年度綜合所得稅結算申報，列報取自國合會薪資所得2,371,755 元，並於結算申報書註記屬境外所得，勞務提供地為中美洲宏都拉斯，未計入綜合所得總額。財政部臺北市國稅局士林稽徵所初查依國合會94年5 月6 日財國合發字第0940004824號函暨94年5 月5 日各類所得扣報繳資料更正申請書，將原告91年度所得類別更正為薪資所得，核定屬中華民國來源所得，並以94年6 月3 日財北國稅士林綜所二字第0940201571號函通報被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得稅，被告所屬新店稽徵所乃以94年8 月26日第0000000000號綜合所得稅核定通知書，核課綜合所得總額4,216,736 元，淨額3,457,750 元，補徵應納稅額247,035 元。原告不服，主張其係國合會聘用派駐宏都拉斯駐地顧問協調人，勞務完全於國外提供，91年僅返國11天，故係屬駐外人員而非出差性質，所領取者並非我國來源所得而無須課徵綜合所得稅云云，申請復查。案經被告審理認為：原告91年1 月至12月受僱於國合會擔任宏都拉斯駐地顧問，全年領取薪資均由國合會在中華民國境內支付，係受國合會指派至他國工作，依原告與國合會簽署駐地顧問委任合約書所載，國合會按月支付其顧問費（內含所得稅款），並支付出差費用，又國合會94年5 月5 日各類所得扣報繳資料更正申請書及94年5 月6 日財國合發字第0940004824號函已將支付原告之系爭所得更正為薪資所得，依所得稅法規定，其取自國合會之勞務報酬核屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，遂以95年8 月22日北區國稅法二字第0950025384號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張出差係指離開駐地宏都拉斯之情形，並提示入出國日期證明書表示全年均在國外提供勞務云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告91年度已扣繳之所得稅款237,176元。

⒊訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈原告起訴狀所載之聲明雖僅記載訴願決定及原處分撤銷，但原告已於起訴狀「訴訟標的金額或價額」一欄載明除撤銷原處分及訴願決定之247,035 元外，尚包括被告應退還原告91年度原已按月扣繳之所得稅款237,176 元，並且於起訴狀第2 頁事實欄第2 段末尾載明「爰請撤銷原訴願決定，退還原告91年度原已按月扣繳之所得稅款237,176 元，並免予補徵稅額247,035 元。」因此，訴之聲明第2 項部分原即屬起訴之範圍，並非訴之追加。

⒉訴願決定認為國合會付給原告之報酬中包括稅金，因而認定原告應繳納所得稅，顯與所得稅法及實務不符：薪資受領人是否應依法繳納所得稅，與雇主給付薪資時是否包含所得稅無關，若受領人依法有繳納所得稅之義務，即使受領之薪資未包含所得稅，則仍應依法納稅；反之受領人依法如不需繳納所得稅，縱使雇主給付之酬勞，名義上包含所得稅在內，依法仍無需繳納，故訴願決定以原告領受之報酬包括稅款在內，從而認定應繳納所得稅，實有不當。又本案之要旨乃在所得稅法及財政部解釋函之遵守，以保障善良納稅人之合法權益，扣繳及免扣繳憑單係屬作業程序枝節，並非本訴訟案之標的，扣繳義務人國合會未能詳察首揭法條與解釋函，出具不符事實與法律免稅規定之扣繳憑單，失誤在先；被告又未能在詳閱原告所提出之復查申請書、訴願書及起訴書後發現此一失誤，並主動通知臺北市國稅局轉知國合會依法更正扣繳憑單，以保障善良納稅人之權益。

⒊本件被告之所得應屬境外所得，並非中華民國來源所得，依所得稅法第8 條第3 款之反面解釋，應免納所得稅：

⑴依所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」同法第8 條第3 款則規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」因此，依所得稅法之規定，應課徵綜合所得稅之勞務所得，以勞務提供地在中華民國境內者為限。若勞務提供地在中華民國境外者，依據現行所得稅法，即使僱主為中華民國境內僱主，依據前述所得稅法第8條第3 款之反面解釋，仍屬無須繳納所得稅之境外所得。

⑵而關於前述條文之適用，主管機關財政部亦曾作成多項解釋函令說明其意旨，財政部69年10月15日臺財稅第38556 號函即釋示：「派駐國外服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括在國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號函亦釋示：「派駐國外分支機構服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免徵所得稅。」因此，只要人民確實係派駐國外服務並經常居住國外，因其勞務提供地、經濟生活之重心均為中華民國境外，即使其薪資係在國內支領，依據所得稅法之規定，仍屬境外所得，而無庸課徵所得稅。

⑶就本件而言，原告取自國合會之所得，確屬前述境外所得之情形，茲說明如下：

①原告與國合會係簽訂「中美洲七國發展中小企業技術協助計畫駐地顧問委任合約書」，其名稱不僅已標明係「委任」契約，而非聘僱，且其內容係屬委任原告為「駐地顧問」（合約名稱及前言），就中美洲地區7 個國家之工業援助計畫，基於專業知識與經驗，有全權之裁量權（合約第2 條及第4 條參照），故其係屬委任契約應無疑義。

②按原告係受國合會委任，於91年度全年派駐中美洲宏都拉斯，在中美洲經濟整合銀行辦公，尚有國合會96年3 月30 日 財國合發字第0960003297號函載明「茲證明　臺端（即原告甲○○）於民國91年1 月15日至93年12月31日擔任本會專案派駐中美洲宏都拉斯之技術協助計畫協調人，依本會相關規定係專案派駐國外人員，全年居住於國外工作，非屬國內人員出差之性質，請　查照。」因此，原告確屬派駐國外服務之情形。

③再者，原告於91年全年中，僅於該年度2 月14日至2月25日返國述職，於臺灣停留11天。因此，原告確屬經常居住國外之情形。

④詳言之，原告係91年全年派駐在宏都拉斯首都Tegucigalpa 工作，在中美洲經濟整合銀行辦公，該行依據與國合會簽訂之合作協議書，提供固定辦公室、人員及後勤支援。原告係以宏都拉斯為駐地，執行對宏都拉斯與其他中美洲六國之各項技術協助業務之推動，並按時參加我國駐宏都拉斯大使館之館務會議，其係屬派駐而非出差之性質，應至為明顯。

⑤易言之，不論從原告勞務之提供地，或原告實際居住之情形以觀，原告經濟活動之重心均不在中華民國境內，而係於中美洲地區之宏都拉斯，因此並非基於中華民國境內法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，而有所增益，從而就此所得不予課徵所得稅，並不違反公共利益，亦未違反所有權之社會義務，附此敘明。

⑥綜上所述，原告不僅勞務提供地係在中華民國境外的中美洲宏都拉斯，且確屬派駐國外服務並經常居住國外之情形，依據前述所得稅法第8 條第3 款之反面解釋，以及財政部69年10月15日臺財稅第38556 號函、63年10月3 日臺財稅第37273 號函之釋示內容，原告之系爭所得確屬境外所得，應免納所得稅。

⑷謹就被告96年2 月9 日答辯狀說明如下：

①被告以所得稅法第14條第1 項第3 類之規定，認定原告之所得為薪資所得，故應予課徵所得稅，惟查：所得稅法第14條第1 項第3 類之規定，係為薪資所得之定義條款，並非境內所得之定義條款，兩者不得混為一談，即使依據所得稅法第14條第1 項第3 類定義為薪資所得，但仍有可能為境外薪資所得或境內薪資所得，不得逕以薪資所得錯誤推論為境內薪資所得，被告之論證及對所得稅法之解釋似有違誤。因此，關於本案爭點即系爭所得究為境內所得或境外所得一事，應依前述所得稅法第8 條第3 款之規定及相關解釋函令認定之，而非依被告主張之所得稅法第14條第1 項第3 類認定之。

②被告另以財政部84年6 月21日臺財稅字第000000000號函而為不利於原告之主張，惟查該釋示之內容係以「該公司員工」「出差」為構成要件事實，惟本件原告既非國合會之員工，亦非出差，與該釋示之事實並不符合，被告不得強加比附援引。茲說明如下：原告並非國合會之員工：依據原告與國合會簽訂之中美洲七國發展中小企業技術協助計畫駐地顧問委任合約書第5 條第1 項可知，係約定原告比照國合會駐外人員投保相關保險，第7 條第2 項亦約定原告之休假、考核及獎懲視性質比照國合會駐外技術團人事規章辦理，其均非規定適用，按所謂之比照係指原非適用對象者，基於特殊考量准以比照辦理之意，因此顯然原告並非國合會之內部員工。而依據國合會之組織規章國際合作發展基金會組織規程第4 條可知，國合會係設業務企劃處、技術合作處、金融業務處、國際人力發展處、行政管理處、會計室、稽核室、法務室、資訊室等處、室，並無系爭中美洲七國發展中小企業技術協助計畫駐地顧問一職，因此原告確實並非國合會之員工。原告同時為中美洲經濟整合銀行（B. C. I.E.，Banco CentroAmericano de IntergacionEconomica ）之顧問，而非僅為國合會之顧問，此有原告於中美洲經濟整合銀行之員工優惠利率存款為證；再者該員工優惠利率存款至今仍持續有效中，並未因原告與國合會之委任關係於93年底終止而取消，顯見原告確實另外獨立擔任中美洲經濟整合銀行顧問。實則，無論原告是否為中美洲經濟整合銀行之顧問，依據前述說明，原告確實並非國合會員工之事實，已至為明顯，故此點仍為補充說明，被告不得僅以此為不利於原告之主張。原告並非出差，而係派駐：綜觀系爭委任合約之內容，該合約書前言及第2 條、第3 條等規定，原告係應以協調人方式，擔任常駐中美洲地區（宏都拉斯及其他六國）之駐地顧問，合約中並無任何自臺灣以出差方式前往中美洲工作之約定條款。另合約書第7 條第2 項約定，原告之休假、考核及獎懲，出勤等工作細節，係比照國合會駐外技術團人員人事規章辦理，由此亦可證明原告確係常駐國外提供勞務，而非出差性質。蓋若原告係屬國外出差性質，自不應比照駐外人員規章，而應直接適用或比照該會國內人員人事規章。又國合會95年10月26日財國合發字第0950013110函即已再次證明原告確係由國合會派駐宏都拉斯，而非以國外出差方式前往當地工作。另該函所指中美洲經濟整合銀行之地址係在宏都拉斯首都Tegucigalpa ，附此敘明。又營利事業或團體員工之國外出差，均涉及國外出差費（旅館費、日支費等）之報支，而本件原告91年度在宏都拉斯提供勞務，只支領約定報酬，並未按「駐在日數」支領國外出差費，因此本案並無被告及財政部所稱國外出差之事實，非屬國外出差性質至為明顯。被告所舉財政部84年6 月21日臺財稅000000000 號解釋函中，其所稱員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質之適用，應以合約中載有相關之出差規定及出差之事實為前提，並非只憑員工依合約所定期限在國外提供技術服務等文字，即可認定係屬國外出差性質。蓋員工在國外提供勞務，均有一定之期限，如認為定期在國外提供勞務即屬國外出差性質，則現行稅法所規定勞務在國外提供者所取得之報酬依法免徵所得稅將形同具文，亦與所得稅法第8 條第3 款及財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號函及69年10月15日臺財稅第38556 號函等兩項釋示之意旨不符。

③被告以系爭薪資「均由國合會在中華民國境內支付」，而為不利於原告之認定，惟查：依所得稅法第8條第3 款之規定，只要勞務在中華民國境外提供者，其報酬即免納綜合所得稅，與薪資之支付地係在國內或國外無關，蓋所得之支付地並非構成應否課稅之要件。財政部前開兩釋示亦明白表示派駐國外服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括在國內支領之薪資，非屬我國來源所得，依法免徵並免扣繳我國綜合所得稅，被告之主張顯有違誤。

④被告以「國合會按月支付其顧問費內含所得稅款，並支付出差費用」作為有利於其主張，惟查：系爭合約第5 條第1 項雖載明「內含所得稅款」，但並未指明係中華民國所得稅款或其他國家之所得稅款，因此不得僅因此即認定原告有繳納中華民國所得稅之義務。再者，納稅義務係屬公法上之義務，不容私人間約定及變更，此為稅法之基本法理，當為被告機關所熟知。詳言之，薪資受領人是否應依法繳納所得稅，與雇主給付薪資時是否包含所得稅無關，若受領人依法有繳納所得稅之義務，即使受領之薪資未包含所得稅，則仍應依法納稅；反之，受領人依法如不需繳納所得稅，縱使雇主給付之酬勞，名義上包含所得稅在內，依法仍無需繳納。訴願決定書以原告領受之報酬包括稅款在內，從而認定應繳納所得稅，實有不當。因此，無論原告與國合會如何約定，原告就系爭所得是否應負繳納所得稅之義務，端視所得稅法之規定及解釋而定，被告之主張顯有誤解。至於被告主張國合會支付原告所謂出差費用一事，則係誤會，按綜觀原告與國合會簽訂之系爭委任合約，並無任何出差之文字，更無論對於出差費用之約定。至其緣由，則如原告所一再陳明者，原告與國合會的關係係屬派駐國外服務而非出差，因此當然不會有出差費用之問題。至合約書附件所稱出差日支費，並非原告由臺灣出差至國外之差旅費，而係合約書附件「經費動支及報銷規定」第9 點所明定「駐地協調人（即原告）因公務須離開駐地（指宏都拉斯）前往他國出差時」，由國合會支付出差旅費之意。此見同一附件之附表二「出差生活費預估方式」，在備註欄中即明白規定「協調人於宏都拉斯（駐地）境內不得報領出差生活費」，顯見確係僅在離開宏都拉斯前往周邊六國洽公時，方可依據出差事實核實報支出差費，並非臺灣出差至宏都拉斯因此，被告及訴願機關將上開以宏都拉斯為駐地，而出差至第三國之出差費，誤認為係自臺灣出差國外之出差費，從而誤認為原告係以國外出差性質自臺灣前往駐地宏都拉斯工作，實與事實不符。

⑤被告另以國合會出具之扣繳憑單將系爭所得列為薪資所得，而為不利於原告之認定，並要求原告應循更正扣繳憑單程序向扣繳義務人（國合會）要求辦理更正，如經更正被告所屬機關自當按更正後之所得額重新核定，惟查：如前所述，納稅義務係屬公法上之義務，不容私人間約定及變更，此為稅法之基本法理，當為被告機關所熟知。亦即，稅法義務係屬客觀法秩序，與當事人之主觀認定並無關聯。因此，系爭所得是否屬中華民國境內所得，須依所得稅法及相關解釋函令客觀認定，與國合會主觀所認知之項目無關。若依被告之邏輯，則無異於認為扣繳義務人之認定可以拘束稅捐機關，如此邏輯似不合乎法秩序及稅捐實務。此外，第三人國合會亦曾於96年3 月20日以財國合發字第096000839 號函向被告申請更正原告之91、92及93年度綜合所得稅扣繳憑單，因此就事實層面而言，被告主張之國合會係認定薪資所得一事，已不復存在。

⑥被告另主張原告究為出差或派駐性質，應以雇主（國合會）出具之扣繳憑單類別判定，惟查：原告在中美洲宏都拉斯提供勞務係屬派駐性質一事，已有系爭委任合約及國合會函為證，被告未顧此明顯之證據，欲以其上並未提及出差或派駐，亦未提及工作性質之扣繳憑單為不利於原告之證據，實有違證據法則。至被告所稱「駐外或出差性質不以在國外時間長短區分，原告係屬誤解」等語，被告實為「稻草人攻擊」之謬誤，按原告並非以居住國外時間長短論證本件係屬派駐而非出差，而係以系爭委任合約及國合會函為證據證明派駐國外服務之要件，至於入出國日期證明書所證明者係經常居住國外之要件，被告實有誤解。

⒋綜上所述，原告取自於第三人國合會91年度之所得2,371,755 元，其勞務提供地係在中美洲宏都拉斯，且確屬「派駐國外服務且經常居住國外」之情形，依據所得稅法第8條第3 款之反面解釋，以及財政部69年10月15日臺財稅第38556 號函、63年10月3 日臺財稅第37273 號函之釋示內容，原告之系爭所得確屬境外所得，應免納所得稅。

（二）被告主張之理由：

⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類所明定。次按「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」財政部84年6 月21日臺財稅第000000000號函亦明釋在案。

⒉原告91年度綜合所得稅結算申報，列報取自國合會薪資所得2,371,755 元，並於結算申報書註記屬境外所得，勞務提供地為中美洲宏都拉斯，未計入綜合所得總額，經原查以該所得屬中華民國來源所得，通報被告所屬新店稽徵所機關歸課綜合所得稅。原告主張係國合會聘用派駐宏都拉斯駐地顧問協調人，勞務完全於國外提供，91年僅返國11天，係屬駐外人員，並非出差性質，非屬我國來源所得，無須課徵綜合所得稅，請予撤銷云云，查原告91年1 月至12月受僱於國合會擔任宏都拉斯駐地顧問，全年領取薪資2,371,555 元，均由國合會在中華民國境內支付，係受國合會指派至他國工作，依原告與國合會簽署駐地顧問委任合約書所載，國合會按月支付其顧問費內含所得稅款，並支付出差費用，又該會94年5 月5 日各類所得扣報繳資料更正申請書及同年月6 日財國合發字第0940004824號函更正支付原告系爭所得為薪資所得，被告所屬新店稽徵所依據國合會出具扣繳憑單類別，核認為薪資所得，並無違誤。

⒊原告究為出差或派駐性質，應依雇主（國合會）出具之扣繳憑單類別判定，若扣繳憑單所得類別或金額有誤，原告應循更正扣繳憑單程序向扣繳義務人（國合會）要求辦理更正，如經更正被告所屬機關自當按更正後之所得額重行核定，另駐外或出差性質不以在國外時間長短區分，原告係屬誤解，併予敘明。

⒋另國合會除將原告系爭所得更正為薪資所得外，並於94年5 月6 日財國合發字第0940004824號函更正原告92及93年度之所得為薪資所得，該2 年度之委任契約與91年度相同，故所得類別核課並無不合。綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：訴願決定認為國合會付給原告之報酬中包括稅金，因而認定原告應繳納所得稅，顯與所得稅法及實務不符。又本案之要旨乃在所得稅法及財政部解釋函之遵守，以保障善良納稅人之合法權益，扣繳及免扣繳憑單係屬作業程序枝節，並非本訴訟案之標的，扣繳義務人國合會未能詳察首揭法條與解釋函，出具不符事實與法律免稅規定之扣繳憑單，有所失誤。依所得稅法第2 條第1 項、第8 條第3 款規定，及財政部69年10月15日臺財稅第38556 號、63年10月3 日臺財稅第37273 號函示，只要人民確實係派駐國外服務並經常居住國外，因其勞務提供地、經濟生活之重心均為中華民國境外，即使其薪資係在國內支領，依據所得稅法之規定，仍屬境外所得，而無庸課徵所得稅。就本件而言，原告不僅勞務提供地係在中華民國境外的中美洲宏都拉斯，且確屬派駐國外服務並經常居住國外之情形，依據前述所得稅法第8 條第3 款之反面解釋，以及財政部69年10月15日臺財稅第38556 號函、63年10月3 日臺財稅第37273 號函之釋示內容，原告之系爭所得確屬境外所得，應免納所得稅。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項、第8 條、第196 條規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：原告91年1 月至12月受僱於國合會擔任宏都拉斯駐地顧問，全年領取薪資2,371,555 元，均由國合會在中華民國境內支付，係受國合會指派至他國工作，依原告與國合會簽署駐地顧問委任合約書所載，國合會按月支付其顧問費內含所得稅款，並支付出差費用，又該會94年5 月5 日各類所得扣報繳資料更正申請書及同年月6 日財國合發字第0940004824號函更正支付原告系爭所得為薪資所得，被告所屬新店稽徵所依據國合會出具扣繳憑單類別，核認為薪資所得，並無違誤。原告究為出差或派駐性質，應依雇主（國合會）出具之扣繳憑單類別判定，若扣繳憑單所得類別或金額有誤，原告應循更正扣繳憑單程序向扣繳義務人（國合會）要求辦理更正，如經更正被告所屬機關自當按更正後之所得額重行核定，另駐外或出差性質不以在國外時間長短區分，原告係屬誤解。另國合會除將原告系爭所得更正為薪資所得外，並於94年5 月6 日財國合發字第0940004824號函更正原告92及93年度之所得為薪資所得，該2 年度之委任契約與91年度相同，故所得類別核課並無不合等語，資為抗辯。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、91年度綜合所得稅核定稅額繳款書、核定通知書、綜合所得稅結算申報書、財政部臺北市國稅局士林稽徵所94 年5月16日財北國稅士林綜所二字第0940007391號函、財團法人國際合作發展基金會94年5 月6 日財國合發字第0940004324號函、中美洲七國發展中小企業技術協助計畫駐地協調人委任合約書、中美洲七國發展中小企業技術協助計畫駐地協調人92年業務執行經費預算書、經費動支及報銷規定、中美洲七國發展中小企業技術協助計畫駐地協調人工作規範書及附表、中美洲策略產業輔導計畫駐地協調人委任合約書、中美洲七國發展中小企業技術協助計畫駐地顧問委任合約書、中美洲七國發展中小企業技術協助計畫駐地協調人91年業務執行經費預算書、經費動支及報銷規定及附表、入出國日期證明書、91及92年度綜合所得稅各類所得資料更正通知書、徵銷明細檔查詢、財團法人國際合作發展基金會95年10月26日財國合發字第0950013110號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告之工作性質究為出差或派駐？系爭薪資所得係屬中華民國來源所得或境外所得？是否應課徵綜合所得稅？財政部69年10月15日臺財稅第38556 號、63年10月3 日臺財稅第37273 號函示在本件有無適用？被告核定補徵原告系爭稅額有無違誤？茲分述如下：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」所得稅法第14條第1 項第3類定有明文。經查，依照原告與國合會於91年1 月15日簽訂之「中美洲七國發展中小企業技術協助計畫駐地顧問委任合約書」前言：「茲為甲方（按指國合會）委託乙方（按指原告）以協調人方式為甲方中美洲七國發展中小企業技術協助計畫之駐地顧問，雙方同意訂定下列條款，以資共同遵守。」第4 條約定：「乙方之義務：乙方於合約期限內，就專業知識領域與經驗，協助甲方推動「中美洲七國發展中小企業技術協助計畫」，並依本合約內容及附件之工作規範書、業務執行經費預算書中所載，遵守各項規定及完成各項工作。」第5 條約定：「甲方之義務：一、甲方應按月支付乙方顧問費每月美金六千元整（內含所得稅款）及比照本會駐外人員投保駐地醫療保險及新臺幣三百萬元之駐外人員綜合險。二、甲方應提供乙方因執行本案所必須發生之相關費用，各項費用預算及支用、核銷規定詳載於本合約附件之業務執行經費預算書中。」足見，本件係原告於一定期限內為國合會服勞務，國合約給付報酬之契約，雖名曰「委任合約書」，但具體言之，其實際內涵應屬僱傭之法律關係；且原告係依契約約定派駐在國外擔任上開計畫之駐地顧問，並非單純出差之性質。因此，本件原告取自國合會之所得2,371,755 元，應屬所得稅法第14條第1 項第3 類所規定之「薪資所得」，應無疑義。此從國合會事後於94年5 月5 日以各類所得扣報繳資料更正申請書及94年5 月6 日財國合發字第0940004824號函（參見原處分卷第60頁之91／92年度綜合所得稅各類所得資料更正通知書），將支付原告之系爭所得更正為薪資所得，亦可獲得印證。因此，被告認定原告取自國合會之勞務報酬係屬中華民國來源所得，並依法課徵綜合所得稅，即非無據。

（二）次按，所得稅法第2 條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」依此規定，我國對個人綜合所得稅係採屬地主義，只要有中華民國來源所得之個人，不論其是否在中華民國境內居住，均應課徵綜合所得稅，且對於非中華民國境內居住之個人，其應納稅額部分，並應就源扣繳。另所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。其中所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。本件原告雖主張其本件勞務提供地係在中華民國境外的中美洲宏都拉斯，系爭所得確屬境外所得，應免納所得稅云云。但查，依據原告與國合會所簽訂之上開委任合約書附件「中美洲七國發展中小企業技術協助計畫」工作規範書記載：「一、工作內容：⒈編擬業務預算送審，並據以執行。⒉與各國官方、民間對日單位建立良好互動關係、保持密切聯繫。⒊視需要協助遴聘各國當地協調人，指揮及監督其配合本案所需相關工作。⒋收集各國經濟、產業相關資料及各國際援助機構相關計畫執行內容及狀況。⒌協助安排輔導工作所需相關配合事項，必要時須赴當地了解並監督輔導工作執行狀況。⒍隨時彙整各國各界（含我駐各國大使館）對本案執行之相關反應、建議及需求。⒎視需要支援本會其他計畫及相關交辦事項。二、工作要求：

⒈每月填具工作報告送本會備查（含所聘各國當地協調專家之工作報告）。⒉就各國各次輔導工作撰寫成效評估報告及後續辦理建議報會。⒊控管各項業務支出並每月製作會計報表報會，每季備妥各項單據併會計報表送會核銷。

⒋秉持協調人立場與各相關單位就業務所需進行溝通與協調，惟正式函件及相關承諾事項須經本會簽認後出本會具名發函才具效力。⒌於各國各輔導工作執行期間，隨時了解執行狀況及所遇困難，協助解決相關問題並與本會承辦人保持密切聯繫。⒍隨時彙整各國產經狀況加以分析，並提供評估報告報會。」其中「編擬業務預算送審，並據以執行」、「隨時彙整各國各界（含我駐各國大使館）對本案執行之相關反應、建議及需求」、「每月填具工作報告送本會備查（含所聘各國當地協調專家之工作報告）」、「就各國各次輔導工作撰寫成效評估報告及後續辦理建議報會」、「控管各項業務支出並每月製作會計報表報會，每季備妥各項單據併會計報表送會核銷」、「隨時彙整各國產經狀況加以分析，並提供評估報告報會」等項目需提出於在臺之國合會；而原告亦於書狀內自承「原告於91年全年中，僅於該年度2 月14日至2 月25日『返國述職』，於臺灣停留11天…」云云，復有原告入出國日期證明書在卷足憑（參見原處分卷第57頁），顯見本件原告勞務提供地不全然在中華民國境外，故原告訴稱勞務提供地均在宏都拉斯云云，即與事實不符。

（三）況按，國際合作發展基金會設置條例第3 條規定：「本基金會之主管機關為外交部。但業務涉及其他部會之職掌者，由外交部商同各該部會辦理之。」第5 條規定：「本基金會資金來源如下：一、政府預算撥入。二、基金孳息。

三、借入款項。四、捐款收入。五、其他收入。」第七條規定：「本基金會之業務範圍如下：一、協助友好或開發中國家經濟社會發展。二、增進與友好或開發中國家間經濟關係。三、與國際組織、國際機構或第三國合作，協助友好或開發中國家之經濟社會發展。四、給與國際難民或遭受天然災害國家以人道救助。五、為友好開發中國家技術人力之培訓及產業水準之提昇而提供技術協助與技術服務。六、成立海外服務工作團，以協助友我國家及地區之農業、工業、經建、醫療、教育等之改良與發展。七、其他有助於增進國際合作發展或促進對外友好關係事項。前項業務，得視需要委託國內外金融機構、財團法人或其他專業性機構辦理。」第8 條第1 項規定：「本基金會設董事會，置董事十一人至十五人，由行政院院長就下列人員遴聘之，並以其中一人為董事長：一、外交部部長。二、經濟部部長。三、行政院不管部會政務委員一人。四、中央銀行總裁。五、行政院農業委員會主任委員。六、其他有關部會首長。七、專家學者及全國工商團體代表，不得少於三分之一。」第16條規定：「本基金會應定期向立法院提出工作報告。」足見國合會為財團公法人，係依法受中央機關委託行使公權力之團體。又依據原告與國合會簽訂上開委任合約書附件「中美洲七國發展中小企業技術協助計畫」駐地協調人91年業務執行經費預算書記載：「一、顧問費…二、業務費：…⒋機票費…⒌出差日支費…」，及經費動支及報銷規定第9 點規定：「駐地協調人因本案須離開駐地出差時，本會支付經濟艙來回機票及相關機場稅、簽證手續費等，並依『行政院』頒佈之國外出差旅費標準按日按地區支付美金計算之生活費為出差津貼…。」更見原告在駐地之出差日支費係比照公務人員報支，故國合會之聘僱人員在某種程度上具有公務人員色彩。本件原告與國合會簽訂上開委任合約書，雖不因此取得狹義公務人員之身分或資格，但就其合約內容觀之，原告係屬國合會派駐在國外工作之人員，其情形核與所得稅法第8 條第8 款所規定「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」相類似，同屬因公務關係，須至國外工作，但於境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅。惟其性質究非所得稅法第8 條第8 款所稱之「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」，又非屬同法第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，參酌首開說明，應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，仍屬中華民國來源所得。因此，本件並無所得稅法第8 條第3 款之適用問題，原告主張其勞務提供地係在中華民國境外的中美洲宏都拉斯，依據前述所得稅法第8 條第3 款之反面解釋，原告之系爭所得確屬境外所得，應免納所得稅云云，即難謂可採。

（四）雖原告另引用財政部69年10月15日臺財稅第38556 號函、63年10月3 日臺財稅第37273 號函之釋示內容，主張本件有上開函示之適用，應免徵所得稅云云。但查，財政部69年10月15日臺財稅第38556 號函示：「…我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅，前經本部63.10.03臺財稅第三七二七三號函釋有案。本案貴公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號函示：「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」皆係針對公司之私法人所為之解釋，與本案事涉公法人之情形略有不同，自難相提並論，援引比附。

六、綜上所述，原處分固引用財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函示：「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」認定原告受僱至中美洲宏都拉斯擔任駐地顧問，屬國外出差性質，雖有疑義，但其以原告在系爭年度領取之薪資均由國合會在中華民國境內支付，核屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅之結論，與本院所為之認定尚無二致，揆諸前揭法條規定，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於原告另以訴願決定及原處分均撤銷為前提，依據行政訴訟法第8 條及第196 條規定，請求被告應退還原告91年度已扣繳之所得稅款237,176 元部分，因前提不存在，其請求即失所附麗，應併予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰