臺北高等行政法院判決

原告

永安租賃股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

徐素琴 會計師

訴訟代理人

劉桂纓 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月12日台財訴字第09600240530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）3,164,131 元、停徵之證券交易所得10,697,419元、土地交易所得負6,639,850 元及投資收益淨額0 元，課稅所得0 元。經被告機關初查核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元、停徵之證券交易所得負9,008,230 元、土地交易所得負8,604,380 元及投資收益淨額6,474,938 元，應補稅額1,259,284 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定按所漏稅額791,033 元處1倍之罰鍰791,000 元（計至百元止）。原告不服，申經被告機關復查結果，追認停徵之證券交易所得213,224 元、土地交易所得21,258元及投資收益淨額9,669 元，應補稅額1,198,246 元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及復查決定關於認定原告應補稅額1,198,246 元，其中超過781,033 元部分及罰鍰791,000 元均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告依所得稅法第42條第1項規定、財政部83年2月8日台財稅第831582472號函及92年8月29日台財稅字第0920455298號令，對原告核定停徵之證券交易所得負8,795,006元、土地交易所得負8,583,122元及投資收益淨額6,484,607元；並依所得稅法第39條、第71條第1項、第110條第1項及行為時營利事業所得稅查核準則第112條規定，對原告補徵稅額1,198,246 元（原告對於補稅781,033 元部分不爭執）及按所漏稅額處以1 倍之罰鍰791,000 元，是否適法？

㈠原告主張之理由：本件訴訟，兩造主要爭點：一、原告因偶發事件無法收到營業收入，但為償還銀行本息及公司營運之需，致處分有價證券收入大於本業收入，是否即屬以有價證券買賣為專業之營利事業？二、以往年度之虧損是否屬所得稅法第24條第1項營利事業所得額計算所規定之「所得額」及是否有同法第110條短、漏報所得額罰鍰之適用？

⒈本稅部分：按：「…非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。

三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個則認列歸屬外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，財政部83/2/8台財稅第83158247號函所明釋。本件被告機關以原告本年度買賣有價證券收入大於本業收入，視為以有價證券為專業之營利事業，其違誤之處在於：

⑴原告非以有價證券買賣為專業之營利事業：

①按原告係以租賃為主業，尤以住宅及大樓開發租售為主營項目，92年度出售有價證券之主因，乃緣於參加勞委會投標，因勞委會未公平決標，經向行政院公共工程委員會申訴，雖獲得「原異議處理結果撤銷」，然仍未獲勞委會之救濟補償，致本年度本業收入驟減97,235,712元，在公司營運資金嚴重不足之際，又面臨償付銀行貸款本息18,385萬元壓力之際，方出售長期投資及有價證券以清償。換言之，本件出售系爭有價證券，乃係原告未獲勞委會之救濟補償，致本年度本業收入驟減，為彌補公司資金缺口之資金調度行為，此乃偶發事件，非如被告機關所言之「以有價證券買賣為專業」之營利事業，依首揭財政部83/2/8台財稅第831582472號函：「非以有價證券買賣為專業之營利事業…不必分攤一般營業發生之費用及利息」意旨，自不必分攤一般營業發生之費用及利息，殆無疑義。

②「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，大法官釋字第420號解釋闡釋甚明。前揭大法官會議釋字第420號解釋，對營利事業是否視為「以有價證券買賣為專業」，亦明確釋示「自應就營業事業實際營業情形，核實認定」，即「…衡酌經濟上之意義」來衡量，而非單一就特定事項(例如營業項目或營業額)主觀認定。本件被告機關如認為系爭出售有價證券162,497,702元，超過本業收入30,312,995元，即認定係以買賣有價證券為專業之營利事業，惟查：原告92年度內，並未買入任何有價證券。出售之有價證券，上市（櫃）股票計：43,088,281元，非上市（櫃）股票其屬於處分長期投資資產者有大中票券與永進生物科技，屬於擔保品之處分者有亞洲信託參項總計達108,374,820元。茲將當年度出售之有價證券概況，分項說明如次：A.非上市（櫃）股票計108,374,820元：a.大中票券（股）公司股票7,368,495股，每股約8.6元，總價63,343,320元。該項股票係原告於民國84年該公司成立時按每股10元認股，作為長期投資。事隔8年後，為因應資金需求，忍痛賠本售出，應屬長期投資資產處分行為。b.亞洲信託（股）公司股票500萬股係以每股7元左右出售，總價35,105,000元。上項股票係原告承做環亞飯店租賃業務所收取之擔保品。旋因環亞違約未清償本息，不得不於90年5月按每股7元承受，總價35,000,000元，再商請他人承購。應屬擔保品處分行為；c.永進生物科技（股）公司股票1,680,000股，每股5.908元，總價9,926,500元。查原告係永進成立時之原始股東，按每股10元認股，為因應資金需求，而賠本出售應屬長期投資資產處分行為。B.出售上市股票計43,088,281元：a.中鋼731,374股，售價14,017,657元；原告係於87年買入。b.中華汽車485,655股，售價21,745,201元；係於87年與88年買入。c.成功基金700,000股，售價7,325,423元；成功基金買入時間更早。上開股票持有多在5年以上，均因本年度資金需求售出，「…衡酌經濟上之意義」，上開出售股票與上引大法官會議釋字第420號解釋所指「實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業」之條件不符，足證原告顯非以買賣有價證券為專業。

③次查營業收入雖為認定實際營業情形之重要依據之一，但就成立多年之營利事業而言，究屬僅能代表短時期內之營業情形，且因受市場供需情況之限制，非營利事業所可完全掌握。就長期而言，投資結構更可公平表示營利事業之實際營業情形。原告成立25年，於92年度投資有價證券僅佔全部投資總額7.1%，何況持有之有價證券多非上市（櫃）股票，持有股票期間多在5年以上，自不可能係以買賣有價證券為專業，殆極明顯。況且出售系爭有價證券之收入多寡，與不可歸屬之營業費用間，並無明顯之相關連性，被告機關以財政部83/2/8台財稅第831582472號函，有失公允，與實質課稅之公平原則有違。

④原告於92年度本業收入30,312,995元，如訴願理由書所述係因所有永安大樓11,837坪房屋空置，減少租金收入8,297萬元所致。此乃經營商業必須承擔之風險當非原告所可掌握。況且本案實因當時勞委會未遵守採購法規定，惡意排除原告，剝奪得標權利所造成，原告因此發生嚴重虧損，財務週轉失靈，乃不得不處分長期投資之股份。亦有檢附之行政院公共工程委員會決定書為證。公共工程委員會雖告知原告可依法提起民事訴訟向當事人要求賠償。原告因不願與政府機關涉訟而未採行。然如因此，再受稅務上不利之處分，則社會公義何在？

⑵系爭函釋其計算公式之分攤基礎，實已違背所得稅法第24條第1項之立法意旨：

①按系爭函釋所規定之計算方法係以有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用。其中出售有價證券收入包含投資成本及利得；投資收益、債券利息不含成本，營業收入則視營業項目而定，如買賣業者營業收入包含成本，服務業者營業收入（佣金收入等）不含成本，據此可知該函之分攤基礎包括含成本及不含成本二類，致令成本部分之投資需分攤較高之營業費用，該解釋顯已不符「合理之分攤原則」，此亦為行政法院86年度判字第2796號判決所闡明。況出售有價證券之收入多寡，與不可歸屬之營業費用間，並無明顯之相關連性。

②系爭函釋對專業與非專業並未定義清楚，是以金額的百分之多少？或是以週轉率或以交易次數之多寡？此違反租稅法之租稅法定主義之明確原則，無法讓納稅義務人明確清楚。且屬偶發事件出售有價證券收入大於本業之租金收入，即認定原告為以買賣有價證券為專業之營利事業，未就原告公司之實質狀況判定，已違反課稅的基本原則與精神，顯不合理。且財政部之函令係因停徵證券交易所得稅而訂，依函令所課的所得稅高於依法律所課徵之所得稅金額，已是函令逾越法律而有擴大解釋之嫌，且已違反下列租稅法之基本原則：租稅公平原則（量能課稅原則）：租稅之課徵在實質上，要求租稅負擔之公平，今財政部此函令造就專業與非專業間租稅之不公平。實質課稅原則（經濟考量原則）：租稅法所重視的是足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為為已足，原處分不問系爭標的發生原因為何，僅就形式上處分有價證券收入大於本業收入即認定原告出售有價證券為專業之公司司，已違反實質課稅原則。誠實信用原則：租稅之徵納雙方，應依誠實信用原則，行使權利，履行義務。今原告並無違反誠實信用原則情事（如逃漏稅之情形），然而依此函令卻加重原告之租稅負擔，使原告受到一種懲罰性之租稅，實無道理可言。租稅法律之適用原則：命令不應牴觸或逾越法律，而擴大適用。本函令之規定讓原告之所得稅負擔，超過本身之所得，已違反所得稅法本身之基本精神。

⑶本件，如起訴狀所述，當年度營業收入因故銳減，又需償付銀行貸款之本息（詳證一），及支應原告營運之需，在無奧援之情況下，不得以出售系爭有價證券，以圖生存。職是，被告機關若僅以單一年度出售有價證券收入大於本業收入，即認定係「以有價證券買賣為專業之營利事業」，而未究明其肇因，反流於形式與率斷，與大法官釋字第420號解釋」租稅事項經濟實質重於形式，以踐行租稅公平原則之意旨，有所悖離。茲將原告90~93年度收入及償還銀行本息之概況，彙如附件A表1供核。

⒉罰鍰部分：有關所得稅法盈虧互抵之適用，依所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」。次按司法院大法官會議釋字第427號解釋：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文…」，闡釋已明。本件被告機關以原告誤列前五年核定虧損扣除額3,164,131元，依所得稅第110條之規定，罰鍰791,000元，惟：

⑴系爭標的係以往年度所發生之虧損，不屬所得稅法第24條第1項「營利事業所得」之計算要項，亦不屬所得稅法第110條所稱「應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事」，依上揭大法官釋字第427號解釋之意旨，要無所得稅法第110條短，漏報所得額罰鍰之適用：

①按：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」；「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰」，為所得稅法第110條第1項及第3項所明定。即所得稅法第110條漏稅罰規定之適用，須有短、漏報所得稅法規定「應申報課稅之所得額」為前提，反之，足不屬「應申報課稅之所得額」，即不在課罰之列。

②次按所得稅本法所規定應申報課稅之所得額，係規定在所得法第24條第1項，其規定內容，係指：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，即構成所得稅法24條第1項本年度之「所得額」係指：期間要件：限於辦理營利事業所得稅申報之會計年度（即配合所得稅以年度為申報期限之稅制）。構成要素：以申報年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。系爭標的既非屬申報會計年度所發生之虧損，亦不屬申報年度所得額之構成項目，自不構成所得稅法第110條短、漏報「應申報課稅之所得額」，依上揭大

短，漏報所得額罰鍰之適用，要無所得稅法第110條短，漏報所得額罰鍰之適用，殆無疑義。

③查所得稅法第39條雖係盈虧互抵之適用規定，但因以往年度營業之虧損非屬所得稅法所24條第1項所規定之所得額，故該條開宗明義即闡明，以往年度營業之虧損，不得列入申報年度之所得額計算(詳所得稅法第39條前段之規定)。又以往年度營業之虧損不屬所得稅法所24條第1項規定計算「所得額」之構成要項，故在適用所得稅法第39條盈虧互抵時，以往年度營業之虧損係：「自本年純益額中扣除後，再行核課」，(詳所得稅法第39條後段之規定)，即先計算年度所得額之後，在減除以往年度營業之虧損。換言之，所得稅法第39條盈虧互抵係在「自本年純益額中扣除」，非自所得稅法所24條第1項：「本年度收入總額減除…」，即不屬所得稅法所24條第1項之所得額計算之列。是本件，系爭以往年度營業之虧損，依所得稅法之規定既不屬「應申報課稅之所得額」，原核以所得稅法第110條短、漏報所得額之規定，課以罰鍰791,000元，即屬違法之處分。

⑵本案既無短、漏報「應申報課稅之所得額」之情事，故在原告已補繳誤抵之稅額，應無罰之適用：有關所得稅法對漏稅額之計算，係規定在營利事業所得稅查核準則第112條，其規定：「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額×稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額(申報部分核定所得額＋漏報或短報所得額)×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額全部核定應納稅額－申報部分核定應網稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額」，依該條規定意旨，所稱漏報或短報所得額亦是以前揭所得稅法第24之1及同法第110之規定為依歸。而所得稅法第110條第1項或第2項漏稅罰規定之適用，須有短、漏報所得稅法規定「應申報課稅之所得額」為前提，如無短漏報所得額，即不在課罰之列。本案，原告雖於辦理營所稅結算申報時，雖誤植前五年核定虧損該年度扣除額3,164,131元，然該誤植以前年度之虧損，依上揭所得稅之規定及釋字第427號解釋，非屬所得稅法規定之所得額，且不得列入申報年度營利事業所得額之計算，故不屬所得稅第110條短、漏報「應申報課稅之所得額」之情事，是以，在原告已補繳誤抵之稅額，應無漏稅罰之適用。為此，狀請鈞院鑒核，請判決如訴之聲明所示。

㈡被告主張之理由：

⒈停徵之證券交易所得及投資收益淨額：

⑴按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不列入所得額課稅。」為所得稅法第42條第1項前段所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益……其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除……二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之。」為財政部83年2月8日台財稅第831582472號函及92年8月29日台財稅字第0920455298號令所明釋。

⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券交易所得10,697,419元及投資收益淨額0元，經被告初查核定停徵之證券交易所得負9,008,230元及投資收益淨額6,474,938元，應補稅額1,259,284元。原告不服，主張92年度本業收入驟減，不足償付銀行貸款本息，乃出售長期投資及有價證券，並非以有價證券買賣為專業之營利事業云云，申經被告復查決定略以，查原告92年度出售有價證券收入162,497,702元，遠超過本業收入30,312,995元，依司法院大法官議決釋字第420 號解釋意旨，係以買賣有價證券為專業之營利事業，依前揭規定，就其營業費用中屬出租資產之折舊262,670 元認可合理明確歸屬租金收入，其餘營業費用及利息支出24,012,510元按出售有價證券收入、投資收益、土地收入及其他營業收入比例重行計算，原核定停徵之證券交易所得負9,008,230元、土地交易所得負8,604,380元及投資收益淨額6,474,938元，應分別追認停徵之證券交易所得213,224元、土地交易所得21,258元及投資收益淨額9,669元，變更核定停徵之證券交易所得負8,795,006元、土地交易所得負8,583,122元及投資收益淨額6,484,607元。原告猶表不服，提起訴願亦遭駁回。

⑶行政訴訟起訴理由：原告成立25年，92年度投資有價證券僅佔全部投資總額7.1%，何況持有之有價證券多非上市（櫃）股票，持有股票時間多在5年以上，自不可能係以買賣有價證券為專業，殆極明顯。況且出售有價證券收入之多寡，與不可明確歸屬之營業費用間，並無明顯之相關聯性，被告機關引用財政部83年函釋，有失公允，與實質課稅之公平原則有違。

⑷答辯理由：按營利事業之營業費用，係為應稅及免稅收入所共同發生，營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅收入之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失所得稅法第4條之1之立法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象，又實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，另行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第24 條第1項有關營利事業所得計算之規定，所作83年2月8日台財稅第831582472號函及92年8月29日台財稅字第0920455298號令之解釋，應屬公平合理；原告92年度出售有價證券收入162,497,702元，遠超過其本業收入30,312,995元，依司法院大法官議決釋字第420號解釋，係以買賣有價證券為專業之營利事業，被告依首揭規定就不可直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出24,012,510元按出售有價證券收入、投資收益、土地收入及其他營業收入比例重行計算，核定停徵之證券交易所得負8,795,006元、土地交易所得負8,583,122元及投資收益淨額6,484,607元並無不合，原告所訴，委無足採。又系爭財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，業經司法院大法官議決釋字第493號解釋，以收入比作為分攤基準，並未違憲，併予陳明。另原告91年度及90年度亦皆有出售有價證券情形。

⑸原告92年度列報營業收入30,312,995元（租賃收入970,137元、出售房屋收入13,142,858元、出售土地收入16,200,000元）、停徵之證券交易所得10,697,419元（出售有價證券收入162,497,702元－出售有價證券成本151,800,283元）及免徵所得稅之出售土地損失6,639,850元（出售土地收入16,200,000元－出售土地成本22,839,850元）（附件1），另按財政部84年2月18日台財稅第841607041號函令規定計算出售有價證券收入及土地收入應分攤營業費用及利息支出之分攤比例為92.67%，並將分攤之各項營業費用及利息支出金額自前開2項目項下逐項減除，列報營業費用963,623元及利息支出621,513元。

⑹如前所述，原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，已自行計算免稅收入（出售有價證券收入及土地收入）分攤營業費用及利息支出比例為92.67%【（出售有價證券收入162,160,520元＋土地收入16,200,000元）/（出售有價證券收入162,160,520元＋土地收入16,200,000元＋出售房屋收入13,142,858元＋租賃收入970,137元）（見原卷第93頁及附件2），並逐項分攤調減營業費用及利息支出後以淨額列報，被告原查以原告（一）未按總額法表達營業收入、營業成本及營業費用，亦未正確表達免稅所得。（二）出售有價證券收入金額應係162,497,702元。（三）未依財政部92年8月29日台財稅第0920455298號函釋規定，將不計入所得之投資收益7,368,495元列入分攤比例計算公式之分子及分母計算。（四）未依財政部69年3月27日台財稅第32464號函釋規定，將發行商業本票之承銷費及手續費2,039,015元計入利息費用一併分攤。被告原查遂將出售有價證券收入162,497,702元、投資收益7,368,495元轉列營業收入，出售有價證券成本151,800,283元轉列營業成本，並將各項營業費用及利息支出轉正，重行計算免稅收入分攤比例為93%【（出售有價證券收入162,497,702元＋土地收入16,200,000元＋投資收益7,368,495元）/（出售有價證券收入162,497,702元＋土地收入16,200,000元＋出售房屋收入13,142,858元＋租賃收入970,137元＋投資收益7,368,495元）】及重行計算分攤營業費用及利息支出（分攤19,705,649元於出售有價證券收入、893,557元於投資收益及1,964,530元於土地收入），核定營業收入200,179,192元、營業成本183,597,646元、「第58欄」投資收益淨額6,474,938元（7,368,495－893,557）、停徵之證券期貨交易所得負9,008,230元（162,497,702－151,800,283－19,705,649）及免徵所得稅之出售土地交易所得負8,604,380元（16,200,000－22,839,850－1,964,530）。

⑺原告不服，申經復查，被告以原告營業費用中屬出租資產之折舊262,670元認可合理明確歸屬租金收入，重行將其餘營業費用及利息支出24,012,510元按出售有價證券收入、投資收益、土地收入及其他營業收入比例計算分攤，變更核定停徵之證券交易所得負8,795,006元、土地交易所得負8,583,122元及投資收益淨額6,484,607元。

⑻本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業項目為動力機械設備出租，惟從原告92年度之營業活動為客觀觀察，本業租賃收入僅970,137元，顯見其整個業務活動重心呈現出偏向買賣有價證券及土地交易之傾向，二者已變成其主要營業項目，從而被告機關依司法院大法官議決釋字第420號解釋認定其為財政部84年函釋所稱專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，自無不合，另原告90、91年度營利事業所得稅結算申報亦皆採與92年度相同申報方式（附件3、4），即自行計算出售有價證券收入及土地交易收入等免稅收入分攤營業費用及利息支出比例及金額，嗣經被告按總額法轉正核定確定在案（附件5、6），顯見原告係屬財政部84年函釋所稱以專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，一直以來皆為原告所不爭。

⒉罰鍰部分：

⑴按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第39條、第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅款＝漏稅額」為行為時營利事業所得稅查核準則第112條所規定。

⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額3,164,131元，被告初查以原告92年度非使用藍色申報書或經會計師查核簽證，否准認列，並按匿報所得3,164,131元處罰鍰791,000元。原告不服，主張前5年核定虧損不屬所得稅法所稱應申報課稅之所得額，應無短、漏報所得額處罰鍰之適用云云。申經被告復查決定略以，查原告92年度非使用藍色申報書或經會計師查核簽證，為其所不爭，虛報前5年核定虧損本年度扣除額3,164,131元，雖不影響全年所得額之計算，惟仍造成短報課稅所得額，依前揭規定，原處罰鍰791,000元並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願亦遭駁回。

⑶行政訴訟起訴意旨：系爭標的係以往年度所發生之虧損，不屬所得稅法第24條第1項營利事業所得之計算要項，亦不屬所得稅法第110條所稱應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事，依大法官釋字第427號解釋要旨，要無所得稅法第110條短、漏報所得額罰鍰之適用。

⑷答辯理由：依據行為時營利事業所得稅查核準則第112條規定之漏稅額計算公式，係以應納稅額為計算基礎，是依所得稅法第110條第1項規定論處罰鍰時，其漏稅額之計算，自應以「全年所得額」減除「前5年核定虧損本年度扣除額」、「合於獎勵規定之免稅所得」及「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」等項後之應申報課稅之所得額為準，另按所得稅法第39條之立法理由，有鑒於以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，另為建立藍色申報制度，對帳冊齊全、申報正確者，予以優待。原告92年度非使用藍色申報書或經會計師查核簽證，本不應享有前開租稅優待，原告卻列報前5年核定虧損本年度扣除額3,164,131元，計漏報課稅所得額3,164,131元，致短漏報所得稅額791,033 元，被告依首揭規定處以1倍之罰鍰791,000元（計至百元止），並無不合。原告所訴，委無足採。

⑸所得稅法顧名思義係根據所得課稅，既以所得為課稅基礎，此所得應即指課稅所得，其理至明，本件原告92年度列報前5年核定虧損本年度扣除額3,164,131元，依所得稅法第39條規定，營利事業虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，方得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課，原告92年度營利事業所得稅未經會計師查核簽證，本不應自92年度純益額中扣除前5年內各期虧損，原告卻將之列報扣除，實質上已短報其92年度課稅所得額，本件原告應注意、能注意且並無不能注意之情形，自有過失，被告依所得稅法110條第1項按漏稅額處以罰鍰並無違誤。綜上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不列入所得額課稅。」所得稅法第42條第1 項前段定有明文；又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益．．．其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函規定之比例，計算分攤之。」分別經財政部部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函及92年8 月29日台財稅字第0920455298號函釋在案。

二、查原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核定虧損本年度扣除額3,164,131 元、停徵之證券交易所得10,697,419元、土地交易所得負6,639,850 元及投資收益淨額0 元，課稅所得0 元。經被告初查核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元、停徵之證券交易所得負9,008,230 元、土地交易所得負8,604,380 元及投資收益淨額6,474,938 元，應補稅額1,259,284 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定按所漏稅額791,033 元處1 倍之罰鍰791,000 元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，追認停徵之證券交易所得213,224 元、土地交易所得21,258元及投資收益淨額9,669 元，應補稅額1,198,246 元其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、被告就原告92年度營利事業所得稅結算申報重點查核審查報告書、原告復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依所得稅法第42條第1 項規定、財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函及92年8 月29日台財稅字第0920455298號令，對原告核定停徵之證券交易所得負8,795,006 元、土地交易所得負8,583,122 元及投資收益淨額6,484,607 元；並依所得稅法第39條、第71條第1項、第110 條第1 項及行為時營利事業所得稅查核準則第112 條規定，對原告補徵稅額1,198,246 元（原告對於補稅781,033 元部分不爭執，即主張課稅所得僅為3,164,131 元，依稅單核算之稅額為781,033 元【所得×0.25－10,000】），及處以1 倍之罰鍰791,000 元，是否適法？

三、經查：

㈠原告自承92年度營利事業所得稅結算申報書原申報前5 年虧損92年虧損3,164,131 元是錯誤，然主張此項計算錯誤是指不該抵的項目，予以折抵減掉，並非構成所得稅第110 條之漏報所得額；因不爭執列報虧損3,164,131 元是錯誤，此部分被告予以補徵稅額781,033 元部分即非無據；又被告以原告92年度有價證券買賣金額收入超過本業營業收入，因而認定該年度原告係以買賣有價證券為專業之營利事業與事實不符等語。被告則以原告非依所得稅法第39條規定以藍色申報書或透過會計師查核簽證申報，本不能自92年純益額扣除前5 年內各期之虧損，造成短報之結果，又原告92年度之營業活動，本業租賃收入僅970,137 元，出售有價證券收入高達162,160,520 元、土地收入高達16,200,000元，是其客觀上其主要營業項目乃以有價證券買賣等為專業，因而據為享受稅額並無不合等語置辯。

㈡查原告訴稱其成立25年，92年度投資有價證券僅佔全部投資總額7.1%，何況持有之有價證券多非上市（櫃）股票，持有股票時間多在5 年以上，自不可能係以買賣有價證券為專業。況且出售有價證券收入之多寡，與不可明確歸屬之營業費用間，並無明顯之相關聯性，被告引用財政部83年函釋，有失公允，與實質課稅之公平原則有違等云。惟查：

⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

⒉又按營利事業之營業費用，係為應稅及免稅收入所共同發生，營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅收入之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失所得稅法第4 條之1 之立法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象（最高行政法院95年度判字第02206 號判決意旨參照）。

⒊另，行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第4 條之1 證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第24條第1 項有關營利事業所得計算之規定，所作83年2 月8 日台財稅第831582472號函及92年8 月29日台財稅字第0920455298號令之解釋，應並未違反母法範疇，被告自非不得援引適用。又原告爭執之財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函釋，業經司法院大法官議決釋字第493 號解釋，以收入比作為分攤基準，並未違憲，附此敘明。

⒋查本件原告92年度出售有價證券收入162,497,702 元，遠超過其營業收入30,312,995元（租賃收入僅970,137 元），依上開司法院大法官議決釋字第420 號解釋之意旨，應以足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為據，是就原告92年度實質營業經濟活動中心以觀，應係以買賣有價證券為專業之營利事業無疑，被告因而依首揭規定就不可直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出24,012,510元按出售有價證券收入、投資收益、土地收入及其他營業收入比例重行計算，核定停徵之證券交易所得負8,795,006 元、土地交易所得負8,583,122 元及投資收益淨額6,484,607 元（復查時，被告以原告營業費用中屬出租資產之折舊262,670元認可合理明確歸屬租金收入，重行將其餘營業費用及利息支出24,012,510元按出售有價證券收入、投資收益、土地收入及其他營業收入比例計算分攤，變更核定停徵之證券交易所得負8,795,006 元、土地交易所得負8,583,122 元及投資收益淨額6,484,607 元），於法自屬有據。原告主張不能認定其92年度營業經濟活動係以買賣有價證券為專業之屬性，既與查證之事實有異，難謂可採。

四、罰鍰部分：原告起訴主張系爭標的係以往年度所發生之虧損，不屬所得稅法第24條第1 項營利事業所得之計算要項，亦不屬所得稅法第110 條所稱應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事，依大法官釋字第427 號解釋要旨，要無所得稅法第110 條短、漏報所得額罰鍰之適用等語。然查：

㈠按所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」又「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1 項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度．．．」大法官會議解釋釋字第427 號釋有明文意旨。是知，納稅義務人重誠實申報義務，營利事業除依所得稅法第39 條 但書規定辦理結算申報外，並不得享有所謂「將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」之課稅優惠。

㈡又按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71 條 第1 項及第110 條第1 項所明定。

㈢查本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，並非依所得稅法第39條但書規定使用藍色申報書或經會計師查核簽證，為原告所不爭執，則原告依法本即不得享有所得稅法第39條但書所謂「將以往年度營業之虧損，列入本年度計算」之租稅優惠，而原告自70年6 月11日設立營利事業體迄今已20餘年，有其公司登記資料在卷足佐，自已有多年之申報經驗，難謂諉為不知所得稅法第39條但書之規定，其縱無故意，亦難謂無應注意並能注意而未注意之過失責任。惟原告92年度營利事業所得稅結算申報竟列報前5 年核定虧損本年度扣除額3,164,131 元，計漏報課稅所得額3,164,131 元，致短漏報所得稅額791,033 元，被告因而依首揭110 條第1 項規定，按行為時營利事業所得稅查核準則第112 條規定之漏稅額計算公式，係以應納稅額為計算基礎，是依所得稅法第110 條第1 項規定論處罰鍰時，其漏稅額之計算，自應以「全年所得額」減除「前5 年核定虧損本年度扣除額」、「合於獎勵規定之免稅所得」及「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」等項後之應申報課稅之所得額為準，並按其漏稅額處以1倍之罰鍰791,000 元（計至百元止），自屬有據。原告主張其屬計算錯誤並非漏報稅額等語，核與查證情形未符，自未能採憑。

五、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告復查決定以原告92年度出售有價證券收入162,497,702 元，遠大於本業收入30,312,995元，參照釋字420 號解釋意旨，認是原告係以有價證券買賣為專業，殆無疑義，並依首揭函釋就不可直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出24,012,510元按出售有價證券收入、投資收益、土地收入及其他營業收入比例重行計算，核定停徵之證券交易所得負8,795,006 元、土地交易所得負8,583,122 元及投資收益淨額6,484,607 元，計算原告應補稅額1,198,246 元（原告對於補稅781,033 元部分不爭執）；又原告本年度列報前5 年核定虧損本年度扣除額3,164,131 元，計漏報課稅所得額3,164,131 元，致短漏報所得稅額791,033 元（3,164,131 ×0.25），被告依首揭規定處以1 倍之罰鍰791,000 元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請關於認定原告應補稅額1,198,246 元其中超過781,033 元部分及罰鍰791,000 元均撤銷，均無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭