臺北高等行政法院判決

原告

桃園育樂事業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

卓志揚（會計師）

被告

桃園縣政府地方稅務局 （原名桃園縣政府稅捐稽徵處）

代表人

黃興旺（處長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年10月9日府法訴字第0960287029號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

緣原告經營之高爾夫球場，經財政部台灣省北區國稅局於民國（下同）94年6月22日以北區國稅審三字第0940019203號函通報，原告自90年7月起至94年6月止，因增設電動車設備而加收保養費收入計新台幣（下同）44,217,253元，被告遂依娛樂稅法第7條、第14條規定，核定補徵娛樂稅3,844,978元，及依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按應納稅額處5倍罰鍰計19,224,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

１、依娛樂稅法第2條規定，原告經營之電動車非屬娛樂稅課徵對象，被告逕予核課處罰，顯有未當。復依監察院93年4月26日（93）院台財字第0932200349號公告：「主旨：公告糾正：經濟部87年1月1日修訂之『公司行號營業項目標準分類』，已將高爾夫球場業列入體育運動業；行政院體育委員會基於體育主管機關之立場，亦於87年9月1日起，多次建請財政部，修正高爾夫球課徵娛樂稅事宜，惟財政部卻本位主義，置行政院體育委員會及經濟部等主管機關之專業意見於不顧，迄未積極配合修正法令，顯有未當案。依據：依93年4月20日本院財政及經濟、教育及文化兩委員會第3屆第84次聯席會議及監察法施行細則第22條之規定。」，可知經濟部87年1月1日修訂之「公司行號營業項目標準分類」，已將高爾夫球場業由娛樂場所改為體育運動業，財政部仍罔顧監察院之糾正，未修正高爾夫球場課徵娛樂稅事宜，使原告權益受不利影響，顯有未當。

２、就球場整體設施保養費收入（帳列其他收入）之部分，娛樂稅法相關函釋對於保養費收入項目，未明確列舉須為代徵報繳娛樂稅，被告不得於課稅項目未明確前，核定原告應補繳娛樂稅：

⑴原告於90年7月起至94年6月間收取電動車租金收入，金額合計55,197,350元，已申報繳納營業稅及娛樂稅，同期間收取球場整體設施保養費收入（包含球道、果嶺、發球台、剪草機、電動車及會館等球場整體設施，其中電動車設備金額占球場整體設施金額比例約為3.46%）金額計44,217,253元（含稅），因娛樂稅法相關函釋並無明確列舉須代徵報繳娛樂稅，故原告已申報繳納營業稅。

⑵參照財政部78年2月22日台財稅字第781139661號函釋：「訂定『高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準』如附件。說明：．．二、爾來據報各地高爾夫球場（俱樂部）收入項目名稱不一，茲為便利查稽執行計，特彙總列表劃一訂定如附件，請省市稽徵機關全面清查，依規定項目徵免，以期覈實計課。」，而「高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準」詳細明確列舉應徵營業稅及娛樂稅項目，包括向入會會員收取1次入會費或收取保證金，會員退會時不退還會員者；向會員收取年費、季費、月費；收取會員及非會員入場費（含果嶺費）等。且其中詳細明確列舉僅須課徵營業稅項目，包括收取球具、衣櫃等租金、銷售球具收入、餐飲收入等。又其中概括列示其他收入為依收入性質按前列各項徵免標準辦理。另於該函發布後新增之80年1月22日台財稅字第790738187號函（釋示載運球桿之電動車輛收費）及85年12月31日台財稅字第851930167號函（釋示更衣室、浴室及盥洗室等費用），屬增加對載運球桿之電動車輛收費、更衣室、浴室及盥洗室等費用項目之明確函釋，惟均無球場整體設施保養費收入應課徵娛樂稅之規定，故球場整體設施保養費收入非屬上開明確列舉應代徵報繳娛樂稅之項目，原告自無代徵報繳娛樂稅之義務。

⑶依財政部85年12月31日台財稅字第851930167號函釋規定，實務上球場業者對於更衣室、浴室及盥洗室之使用，有併同入場費收取者，亦有立牌標示採使用者付費者，該函係針對顧客打完球後選擇是否使用更衣室、浴室及盥洗室等之費用為明確列舉規定。惟被告以原告於94年7月14日談話筆錄所載：「．．於打完球後於櫃檯結帳一併收取」等語，逕以保養費收入係併同入場費（含果嶺費）強制收取者之同義，認定球場整體設施之保養費收入44,217,253元（含稅）應課徵娛樂稅及營業稅，顯有誤解。蓋顧客於球場營業場所之所有各項消費，例如上開入場費（含果嶺費）、球具衣櫃租金、銷售球具收入及餐飲收入等，理應於櫃檯結帳時一併收取，至於入場費（含果嶺費）應課徵娛樂稅及營業稅，球具衣櫃租金、銷售球具收入及餐飲收入等僅須課徵營業稅，則係依收入性質區分徵免，故所謂一併收取與強制收取，其義相異，被告以一併收取之語作為強制收取之認定，任意擴張解釋，有違法律明確性及租稅法律主義。

⑷有關財政部80年1月22日台財稅字第790738187號函釋當時之電動車輛，乃明確指明設置以載運球桿為目的之電動推車（由球僮操作），打球之顧客係自行走路。而原告於90年7月至94年6月間設置之電動車輛，係提供顧客代步交通工具為目的之電動車輛，與上開函釋之形式與設置目的完全不同，原告所收取之電動車租金收入55,197,350元，其性質實與「高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準」所列舉之租用球具之租金性質相同，僅須課徵營業稅，但原告秉持善盡納稅義務及善盡社會責任之心，仍將收取之電動車租金收入55,197,350元，申報繳納營業稅及娛樂稅在案。至於原告所收取之球場整體設施保養費收入44,217,253元（含稅），並非娛樂稅法相關函釋明確列舉應代徵繳納娛樂稅之項目，僅須課徵營業稅，故原告無代徵繳納娛樂稅之義務。

⑸參照財政部97年1月31日台財稅字第09704508030號函釋：「高爾夫球場收取更衣室、浴室及盥洗室等費用，准自高爾夫球場課徵娛樂稅項目收費額中扣除，稽徵機關應核實認定，惟可扣除之金額以不超過其課徵娛樂稅項目收費額之15%為限。本部85年12月31日台財稅第851930167號函有關娛樂稅部分規定停止適用。」、稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，上開函釋有利原告，故對尚未核課確定之本案應予適用。

３、應代徵娛樂稅之項目及範圍應明確，否則，原告難以得知應代徵收之項目及範圍，更難謂原告係明知有代徵義務而消極不為代徵或短徵，故被告逕裁處原告應納稅額5倍罰鍰，違反比例原則：

⑴按娛樂稅法第3條：「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂埸所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」同法第14條規定，代徵人之處罰，係以娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報為要件。所謂不為代徵、短徵，乃明知有代徵義務，而消極不代為徵收或短少徵收。原告係依娛樂稅法規定代理政府先向納稅義務人收取娛樂稅後，再報繳之，故應代徵之項目及範圍，法律應有明確規定，使代徵人有所遵循，俾能協力完成稅款徵收。

⑵按娛樂稅法第11條規定：「娛樂稅代徵人依法代徵並如期繳納稅款者，主管稽徵機關應按其代徵稅款額給予1%之獎勵金。」，參照鈞院91年度訴字第1041號判決：「比例原則又有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性3原則，而衡量性原則又稱狹義之比例原則。．．至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判，質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。」之意旨，原告僅為代徵人，非娛樂稅之納稅義務人，焉有放棄獲取代徵稅款額1%獎勵金之利益，甘冒被按應納稅額（桃園縣高爾夫球場娛樂稅率為10%）處以5至10倍罰鍰之風險，實因球場整體設施保養費收入，並非娛樂稅法相關函釋明確列舉應代徵繳納娛樂稅之項目，難謂原告明知有代徵之義務而消極不為代徵或短徵，與娛樂稅法第14條規定要件不符。況原告因代徵所能獲得稅額1%獎勵金利益，相較原告未代徵而受應納稅額5倍罰鍰之損害，顯不符比例原則，因此被告逕裁處應納稅額5倍罰鍰，顯有不當。

４、原告對相關機關就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴，應受保護。參照鈞院92年度訴字第2487號判決：「稅捐法令由於具有技術性及煩瑣性，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實務作法，亦易因稅捐行政政策之考量多變或不一致，納稅義務人殊不易理解，因而納稅義務人對相關機關就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保護。」之意旨，原告收取之電動車租金收入，已開立統一發票繳納營業稅及代徵報繳娛樂稅，而球場整體設施保養費收入，亦已開立統一發票繳納營業稅，且在90年7月至94年6月期間，桃園縣政府每年度皆率同各局處（包括被告）親自蒞臨原告球場督導抽檢，並將各局室抽檢意見製作抽檢紀錄，揆諸歷年抽檢紀錄，被告對上開稅務處理方式，未認原告有違法情事而要求改善，故就本件課稅事實認定爭議不能全然歸責於原告。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、按「凡經常提供依娛樂稅法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」、「娛樂稅代徵人違反娛樂稅法第14條規定，短徵、短報娛樂稅者，按應納稅額處5倍之罰鍰。」娛樂稅法第7條、第14條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表分別定有明文。

２、次按娛樂稅法第2條第1項第6款規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」，原告自90年7月起增購電動球車供顧客打球使用，由於該等電動球車須維修，因此收取電動車之租金收入及保養費收入，其中電動車租金收入已依娛樂稅法規定報繳娛樂稅，惟電動球車維修保養費收入，則列為其他收入。且參照原告94年5月20日出具之說明書，自承從90年下半年起開始收取電動車租金收入及保養費收入，其總分類帳科目明細表則區分為電動車租金收入及保養費收入，就電動車租金收入部分，原告已申報營業稅及娛樂稅，可知原告亦認電動車為娛樂稅之課稅範圍。

３、本件爭執保養費收入44,217,253元部分，係經財政部台灣省北區國稅局94年6月22日北區國稅審三字第0940019203號函通報原告逃漏該部分之娛樂稅，而原告委託之會計師及會計主任94年7月14日談話筆錄亦表示：「問：．．該項費用是否併同入場費（含果嶺費）收取？為入場之必要費用？答：前述保養費實際為球場的整體設施維護保養費（含電動車設備維護及清潔費），於打完球後於櫃檯結帳一併收取．．非會員收清潔費，會員收球場設備保養費。」，則參照財政部80年1月22日台財稅字第790738187號函釋：「高爾夫球場設置載運球桿之電動車輛，如有收取費用，亦屬娛樂之收費額，應依娛樂稅法第2條之規定課徵娛樂稅。」、85年12月31日台財稅字第851930167號函釋：「關於高爾夫球場收取更衣室、浴室及盥洗室等費用，．．就該項費用如係併同入場費（含果嶺費）強制收取者，屬娛樂價款之一種，應課徵娛樂稅及營業稅；如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，則僅課徵營業稅．．」之規定，屬「強制收取」之收費額應課徵娛樂稅，而本案電動球車維修之保養費收入（含清潔費）既經原告表示：「前述保養費實際為球場的整體設施維護保養費（含電動車設備維護及清潔費），於打完球後於櫃檯結帳一併收取．．非會員收清潔費，會員收球場設備保養費。」等語，縱原告將上開收入列為其他收入，惟仍屬強制收取之使用電動車所必須之費用，即屬提供娛樂設施，使用者應付費之收費額，應課徵娛樂稅。

４、原告所提財政部97年1月31日台財稅字第09704508030號函釋係針對更衣室、浴室及盥洗室等費用，准自課徵娛樂稅項目收費額中扣除，本件原告既僅爭執電動車保養費收入，上開部分自始非原告所爭執，應非屬本件訴訟標的。又依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、．．，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」，而信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告將高爾夫球場使用電動車輛所收取之費用，分別列為電動車之租金收入及保養費收入，已達迂迴規避娛樂稅之情事，有違租稅公平及誠信原則，故無信賴保護原則之適用。是被告依娛樂稅法第7條及第14條規定，補徵娛樂稅3,844,978元，及依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按應納稅額處5倍罰鍰計19,224,800元（計至百元止），並無違誤。

理由

一、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，有被告提出之97年1月15日桃稅行字第0970040014號函為憑，其權利義務主體同一，合先敘明。

二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」行為時娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第7條及第14條第1項分別定有明文。次按，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「娛樂稅代徵人違反娛樂稅法第14條規定，短徵、短報娛樂稅者，按應納稅額處5倍之罰鍰。」

三、本件原告經營之高爾夫球場，經財政部台灣省北區國稅局以94年6月22日北區國稅審三字第0940019203號函通報，原告自90年7月起至94年6月止，因增設電動車設備而加收保養費收入計44,217,253元，被告遂依娛樂稅法第7條、第14條規定，核定補徵娛樂稅3,844,978元，及依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按應納稅額處5倍罰鍰計19,224,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議，惟查：

１、高爾夫球場係提供娛樂設施供人娛樂者，依行為時娛樂稅法第2條第1項第6款之規定，自應就其所收票價或收費額徵收娛樂稅，而高爾夫球場業者短徵、短報娛樂稅者，依同法第第14條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，除追繳娛樂稅外，按應納稅額處5倍之罰鍰。

２、高爾夫球場為娛樂稅課徵範圍，行為時娛樂稅法第2條第1項第6款已有明文，至96年5月23日修正公布之同法條條文，僅刪除撞球場及保齡球館，非如原告所稱高爾夫球場不再列為娛樂稅之課徵對象。

３、系爭收入44,217,253元，原告主張乃其於90年7月起至94年6月間收取球場整體設施保養費收入（包含球道、果嶺、發球台、剪草機、電動車及會館等球場整體設施，其中電動車設備金額占球場整體設施金額比例約為3.46%）（見起訴狀第3頁），則依原告之主張，該收入既係用於保養球場整體設施（包含球道、果嶺、發球台、剪草機、電動車及會館等球場整體設施），目的在於提供良好之高爾夫球場娛樂設施供人娛樂【原告於94年7月14日至被告處所製作之談話筆錄，亦稱：「（問：請問前述保養費收入是否係會員或非會員指使用電動車之保養費收入？該項費用是否併同入場費（含果嶺費）收取？為入場之必要費用？）前述保養費實際為球場的整體設施維護保養費（含電動車設備維護及清潔費），於打完球後於櫃檯結帳一併收取。」「（問：請問前述費用如何分攤？）非會員收清潔費，會員收球場設備保養費。」等語】，是上開收費已屬娛樂之代價，雖原告將之列為其他收入，依法仍應課徵娛樂稅。

４、經查原告自90年7月起增購電動球車供顧客打球使用，收取電動車租金及保養費，其中原告已將電動車之租金收入，依娛樂稅法規定報繳娛樂稅，卻將維修之保養費收入列為其他收入，參諸財政部80年1月22日台財稅字第790738187號函釋：「高爾夫球場設置載運球桿之電動車輛，如有收取費用，亦屬娛樂之收費額，應依娛樂稅法第2條之規定課徵娛樂稅。」之意旨，原告自90年7月起增購電動車供顧客於高爾夫球場打球使用所收取之費用，無論其收取名義為電動車租金或電動車保養費，均屬娛樂之收費額，應依娛樂稅法第2條規定課徵娛樂稅。

５、查原告於94年5月20日出具說明書，自承其從90年下半年起，為方便顧客打球及提升經營績效，自國外購入電動車作為顧客打球的交通工具，而向會員及非會員客人收取的桿弟費，實際內容尚包含有電動車租金收入、保養費收入、娛樂稅．．等等，電動車租金收入及保養費收入，則自代收桿弟費中扣除支付桿弟費用及代收飲料水費後，依比例分攤至電動車租金收入及維修收入中等語。查娛樂稅主要係對提供娛樂設施供人娛樂之項目予以課徵，原告所述電動車係提供顧客代步為目的，其用途實已包含載運顧客擊球使用之球桿，其範圍甚廣於財政部80年1月22日台財稅字第790738187號函釋之內容，故原告提供電動車所收取之費用，無論名為電動車租金或電動車保養費，均難謂非屬提供娛樂設施供人娛樂之收費額，自應依娛樂稅法第2條規定課徵娛樂稅。

６、財政部85年12月31日台財稅字第851930167號及97年1月31日台財稅字第09704508030號函，均係就高爾夫球場所收取之「更衣室、浴室及盥洗室等費用」，應否課徵娛樂稅所為之解釋，本件原告既僅爭執其所列保養費收入應否課徵娛樂稅，而無涉更衣室、浴室及盥洗室等費用之應否課徵娛樂稅，自無財政部上開2函釋之適用問題，是原告徒以財政部85年12月31日函釋，經該部以97年1月31日函釋予以變更為由，主張本件不應課徵娛樂稅云云，無乃其一己主觀之見解，所訴尚難憑採。

７、另原告稱桃園縣政府相關局室及被告於90年7月至94年6月間，均至原告球場督導抽檢，並未認為原告有違法情事而要求改善，是本件不應補徵娛樂稅云云。然依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、．．．，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」，查原告係自90年7月起開始收取電動車租金收入及保養費收入，其總分類帳科目明細表則區分為電動車租金收入及保養費收入，就電動車租金收入部分，原告已申報娛樂稅，卻將維修之保養費收入列為其他收入，迂迴規避娛樂稅，有違租稅公平及誠信原則，所稱其有信賴保護原則之適用云云，委不足採。是被告依娛樂稅法第7條及第14條及依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，，補徵娛樂稅3,844,978元，並按應納稅額處5倍罰鍰計19,224,800元（計至百元止），並無違誤。

四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。本件原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭