臺北高等行政法院判決

原告

互倚股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

彭亭燕 律師

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國96年1月5日府行法字第0960007502號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告以所有新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段177、177-4、187-4、203-2、203-3、203-18、203-20、203-23、203-30、203-33、203-36、203-46、206-5、206-7、207、207-2、207-3、209、212、213-2、213-4、213-6、215-1、215-6、215-13、215-16、215-24、215-25、215-30、215-34、215-38、215-44、215-51、215-52、215-56、215-58、215-60、218-3、291-2、291-5、300-3、300-10、300-15、301、301-3、301-6、301-7、301-10、301-12、301-14、301-16、301-19、301-23、303、303-1、303-11、304-1、304-3、304-5、304-10、304-11、304-12、304-13、304-17、305-1、305-4、305-5、305-8、305-12、305-18、305-19、305-22、305-28、307-4、307-6、345-1、371-5、390、390-2、390-4、390-7、390-8、390-17、390-18、390-21、390-25、390-27、390-29、390-41、390-44、390-47、390-52、390-61、390-65、390-66、393-20、393-36、393-37、561、561-2、561-6、563-4、563-7、564、564-1、564-3地號等106筆土地為山坡地保育區之國土保安用地，298、380-7、430地號等3筆土地為山坡地保育區之水利用地，及393-15地號土地為山坡地保育區之林業用地為由，於94年7月15日向被告所屬竹東分處申請依土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項規定課徵田賦，並請求退還歷年誤課之地價稅，經被告所屬竹東分處以94年8月11日新縣稅東一字第0940083645號函復：其中298、380-7、430及393-15地號等4筆土地為未列入開發許可計畫之農業土地，於土地所有權移轉予營利事業時應改課地價稅，嗣原告提出申請，經該分處會同相關單位勘查結果，目前作為農業用地使用，符合農業用地作農業使用課徵田賦規定，准自94年起課徵田賦；其餘土地則因曾依山坡地開發建築管理辦法及其他相關規定申請開發許可及雜項執照，從事山坡地建築房屋並依有關規定辦理非都市土地使用分區及使用地為住宅社區使用，實際上已不作農業生產使用，已非為農業使用之土地，仍應依法課徵地價稅，並否准退還系爭110筆歷年所繳納之稅額。原告不服，提起訴願（原申請110筆土地扣除390及390-4地號土地），經新竹縣政府95年4月24日府行法字第0950057869號訴願決定書決定「一、原處分有關新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段298、380-7、430、393-15地號等4筆土地部分，訴願不受理。二、其餘原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分。」，案經被告重新查核後以95年6月27日新縣稅東一字第0950047766號函復原告略以「貴公司所有寶山鄉○○○段三叉凸小段等104筆土地，依規仍應課徵地價稅。」，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請求判命被告應退還原告系爭104筆土地自89年至93年止繳交之地價稅及法定利息。

⒊請求判命被告作成准予系爭104筆土地自94年度起課徵田賦之行政處分。

⒋訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：系爭土地乃編定為應適用課徵田賦之山坡地保育區國土保安用地，應課徵田賦而非地價稅：

⒈依據土地稅法第22條第1項、土地稅法施行細則第21 條第1項規定及財政部83年8月4日台財稅字第831604557號函要旨，系爭土地係依法編定為應適用課徵田賦之山坡地保育區國土保安用地，依法本應課徵田賦；且依據前揭財政部函釋，非都市土地經依法編定為山坡地保育區林業用地縱閒置不用者仍有課徵田賦規定之適用，系爭土地一直均維持從來之使用，被告將之課徵地價稅，顯有未合。

⒉依非都市土地開發審議作業規範總編第16款前段、第17款第2 目、第19款、非都市土地使用管制規則第11條第1 項第1 款、第23條規定，非都市土地申請開發時，依據非都市土地開發審議作業規範之規定，列為不可開發區及保育區者，應維持原始之地形地貌且應編定為國土保安用地。系爭土地乃經查驗合格後，始申請變更編定為國土保安用地，依法自完成變更編定為國土保安用地之日起即應課徵田賦。

⒊系爭土地於87年6月間完成變更編定為國土保安用地，此被告並不爭執且有系爭土地其中393-37地號之土地謄本可參，依法自完成變更編定當年度即應課徵田賦。且依土地稅法施行細則第24條第1項第1款及土地稅法第40條規定，地政機關應將徵收田賦之土地編送清冊送主管稽徵機關，主管稽徵機關應依地政機關編送之資料核定課徵田賦抑或地價稅，而系爭土地既於87年6月間變更編定為國土保安用地，則自當年度起，被告依法即應主動依地政機關檢送之資料對系爭土地課徵田賦，並毋須當事人申請；且依財政部80年11月28日台財稅第800421421號函及89年7月15日台財稅第0890454860號函意旨，原課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，改課地價稅後，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。經查，系爭土地自完成變更編定為應適用田賦之國土保安用地後，迄至95年間被告會同其他相關單位履勘之時為止，並未有被查獲任何違規使用之情，被告謂原告欲改課田賦應為申請云云，除於法不符外，亦與前揭財政部解釋函令不合。又依被告於訴願程序中提出之答辯書所陳，被告乃於89年起對系爭土地課徵地價稅，則因當時系爭土地早已完成變更編定而應課徵田賦，被告卻竟於89年起無任何理由對系爭土地驟行改課地價稅，於法不合。

⒋被告謂系爭104筆土地之實際使用情形顯非作農業使用，已有積極開發之事實，應課地價稅云云。惟查：

⑴依據被告提出，於95年5月間履勘現場而由會勘之新竹縣寶山鄉公所製作之土地明細表所示，系爭土地之使用情形大部分均係符合國土保安用地使用規範之綠帶、綠地之雜樹、草皮、草地等，些微部分供馬路、停車場使用者所佔面積不大，另小部分之施工中邊土推更係履勘當時所為，縱認該部分應改課地價稅，亦係自次年期起改課，前此誤課之之地價稅實無不退之理。又縱認系爭土地似有部分不符合國土保安用地之使用規定，依據財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋及80年11月28日財稅字第800421421號函意旨，乃自實際變更使用之次年期起（即96年度）按實際使用面積分別課徵田賦及地價稅。

⑵系爭土地所在社區○○○道路之規劃，而道路不可能忽寬忽窄，被告提出相片所示，系爭土地供道路使用部分，其中編號1、2部分應係社區○○○○○路可能些微佔用鄰近之系爭土地；另編號65之道路則係轉彎部分亦係些微佔用鄰近之系爭土地，此有地籍圖可參。再者，依據被告履勘現場後所提出之土地明細表，可證明系爭土地之現況確實大部分符合國土保安用地之使用規定，被告竟謂系爭104筆土地俱已積極開發云云，顯與事實不符。

⑶依據非都市土地使用管制規則第6條第3項附表一之規定，國土保安用地之容許使用項目為：1.水源保護及水土保持設施、2.林業使用及其設施、3.公用事業設施、4.隔離綠帶、5.綠地、6.再生能源相關設施。系爭土地為國土保安用地，其使用項目符合前揭非都市土地使用管制規則即可，被告謂土地不作農業生產不應視為農業用地云云，顯刻意忽略前揭非都市土地使用管制規則之規定，無故增加法規未定之限制，實無足採信。

⒌系爭土地之開發案係於86年間取得「雜項使用執照」非財政部函釋所稱之「雜項執照」：依據非都市土地使用管制規則第23條第1項規定，獲准開發後需申請雜項執照，而於雜項工程完成後，應申領雜項工程使用執照，經直轄市或縣（市）政府查驗合格後，申請人應辦理相關公共設施移交予該管直轄市、縣（市）政府或鄉（鎮、市、區）公所後，始得申請辦理變更編定為允許之使用分區及使用地。然系爭土地依法應係於83年1月10日獲准開發後1年內申請雜項執照，且係於雜項工程完成後始得申領雜項使用執照，本件系爭土地之雜項使用執照乃於86年1月31日領得，斯時本件開發案已近完成，系爭土地並於依法向主管機關申請查驗合格後，於87年6月17日完成變更編定為適用田賦之國土保安用地。

⒍系爭土地係於開發完成後依規辦理變更各該土地之使用分區，而依據土地稅法之規定，農業用地應課徵田賦。系爭土地之使用分區俱屬依據土地稅法施行細則規定之農業用地即山坡地保育區國土保安用地，被告實無將系爭土地課徵地價稅之理由，原告請求退還歷年溢繳之地價稅款及利息應得准許云云。

⒎提出本件訴願決定書及原處分書、財政部83年8月4日台財稅字第831604557號函文、土地謄本、非都市土地使用管制規則附表一節錄、土地明細表及地籍圖等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅，其編定之農業用地而變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅，有最高行政法院87年判字第1441號判決要旨參照。本件系爭雞油凸段三叉凸小段177地號等104筆土地原為農地課徵田賦，於86年取得雜項使用執照，開挖整地，建屋規劃，從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發，且原所有權人為辦理整地所投入之土地改良費用，亦已於系爭土地申報移轉現值時申請抵減移轉現值總額2億4,605萬元，並准予據以計算抵減應納之土地增值稅，此有新竹縣政府建設局86年9 月22日86建都字第35505 、35506 號函檢附之改良土地費用證明書及雜項使用執照影本附原處分卷可參，依財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋規定，暨參照最高行政法院87年判字第1441號判決要旨，系爭土地雖為農業用地，惟變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅，故原告於88年1 月取得系爭土地後，自應繼續課徵地價稅，而原告取得系爭土地後之歷年地價稅，亦均未於期限內提出異議或申請行政救濟並已完納在案。至原告倘認為系爭土地已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，依財政部89年7 月15日台財稅第000000000 0 號及同年9 月4 日台財稅第0890456247號函釋規定，應提出改課徵田賦之申請，如經稽徵機關查明屬實後，「准自『申請之當年』起改課田賦」。而原告迄至94年7 月15日始向被告所屬竹東分處申請依土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1 項規定課徵田賦，並請求退還歷年繳納之地價稅，是被告所屬竹東分處否准退還歷年已繳納地價稅之申請乙節，自無不合。

⒉原告係從事「聯華電子安居社區」開發建築計畫，必須將系爭104筆土地列入該開發建築計畫，始得許可，嗣於開發完成後變更使用分區為國土保安用地，則係因「聯華電子安居社區」開發建築計畫為非都市土地住宅社區開發申請案，必須依內政部訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定辦理，並經內政部83年1月10日台（83）內營字第8372015號函同意核可。故系爭土地縱維持原地形地貌，亦係因開發「聯華電子安居社區」依規定應保留一定比例面積列為不可開發區及保育區，其編定為國土保安用地為整體開發必要之要素，且系爭土地已於86年取得雜項使用執照，開挖整地、建屋規劃，實際上已不作農業生產使用，不應視為農業用地。再查，被告所屬竹東分處於95年5月4日及95年5月10日會同寶山鄉公所農經課及竹東地政事務所人員逐筆實地會勘結果，系爭土地均已開發為社區邊界之坡地及水溝、擋土牆、雜樹林間專供社區住戶使用登山觀景休閒步道、社區內人工造景之草皮草地草坪花園、人行道、停車場、道路及柏油路和建物間距應留設之空地，部分且已成為住戶之庭園景觀，積極開發為「聯華電子安居社區」內劃設各種分區供社區使用之土地，此有照片133幀附原處分卷可參，故系爭土地雖編定為國土保安用地，惟已有積極開發變更為非農業使用之事實，已非供作土地稅法第10條所稱農業用地之使用，與課徵田賦之要件不合，自仍應課徵地價稅，則原核定否准改課田賦，亦無不合。

⒊系爭104筆土地88年漏未課徵地價稅，因發現時已逾稅捐稽徵法第21條規定之5 年核課期間，故不予補徵。至財政部83年8 月4 日台財稅字第831604557 號函釋，係指非都市土地之編定使用地類別如符合平均地權條例施行細則規定，無地目之限制，有作農業用地使用者有課徵田賦之適用，與本件確已積極開發未作農業用地使用之情形不同，自不可援引比附，原告所訴，顯係誤解等語。

理由

一、按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，土地稅法第10條第1 項第1 款、第14條、第22條第1 項定有明文。次按「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」，同法施行細則第21條第1 項亦定有明文。再者，財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋略以，課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理等語。又按內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」：「九、基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過百分之五十五以上之地區，其面積之百分之八十以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築。…十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能…㈡保育區面積，不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的百分之三十。保育區面積之百分之七十以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形…十一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」。該函令核與相關法規，並無不合。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠系爭土地是否已變更為非農業用地？

㈡被告自89年起課徵系爭土地地價稅，有無違誤？

㈢原告請求改課田賦並退還89年至93年之地價稅，是否有據？

三、系爭土地是否已變更為非農業用地？原告主張系爭104筆土地已於開發完成後，依規辦理變更各該土地之使用分區為山坡地保育區國土保安用地，依土地稅法及同法施行細則規定，係為農業用地應課徵田賦，依據財政部83 年8月4 日台財稅字第831604557 號函釋規定，非都市土地經依法編定為山坡地保育區林業用地閒置不用者仍有課徵田賦規定之適用，系爭土地一直均維持從來之使用，被告實無將系爭土地課徵地價稅之理由云云。經查。系爭寶山鄉○○○段三叉凸小段之104 筆土地係為「聯華電子安居社區」開發建築計畫內土地，並於86年取得雜項執照，開挖整地，建屋規劃，依照前揭規定及說明，系爭土地即已變更為非農業使用；又系爭土地於開發完成後雖辦理變更使用分區為國土保安用地，惟依前揭內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」，非都市土地整體開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編定為國土保安用地，不得開發。經查，系爭土地列為不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，係為符合非都市土地住宅社區開發申請案，必須依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定辦理所為之變更編定，亦即本件系爭土地變更編定為國土保安用地，係主管機關許可開發「聯華電子安居社區」開發建築計畫之必要條件，系爭土地既屬該社區整體開發計畫之一部分，實際上已不作農業生產使用，尚非可視為農業用地，自無土地稅法第22條第1 項規定之適用。原告主張，核係對於相關法規之誤解，並非可採。

四、被告自89年起課徵系爭土地地價稅，有無違誤？經查，本件系爭雞油凸段三叉凸小段177 地號等104 筆土地原為農地，課徵田賦，於86年取得雜項使用執照，開挖整地，建屋規劃，從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發等情，有新竹縣政府建設局86 年9月22日86建都字第35505、35506 號函檢附之改良土地費用證明書及雜項使用執照等件影本附原處分卷（第117 至123 頁）可稽；故系爭土地雖原屬農業用地，惟已變更為非農業使用，非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅。本件原告係於88年1 月取得系爭104 筆土地，自應繼續課徵地價稅。惟被告機關以系爭104 筆土地88年漏未課徵地價稅，因發現時已逾稅捐稽徵法第21條規定之5 年核課期間，故不予補徵，而自89年起課徵地價稅，核無不合。

五、原告請求改課田賦並退還89年至93年之地價稅，是否有據？原告主張系爭104 筆土地於87年6 月17日變更編定為國土保安用地，被告即應依地政機關檢送之資料，自當年度起對系爭土地課徵田賦云云。按已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅；其編定之農業用地而變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅（最高行政法院87年判字第1441號判決意旨參照）。經查，本件系爭104 筆土地雖變更編定為國土保安用地，惟其已供作「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發用途，已非實際上作為農業使用，尚非符合土地稅法第10條所謂之「農業用地」，亦無從適用同法第22條地1 項所謂非都市土地依法編定之「農業用地」徵收田賦之規定，已如前述。且系爭104 筆土地經被告逐筆實地會勘結果，系爭土地經原告積極開發作為社區邊界之坡地及水溝、擋土牆、人行道、停車場等之非供農業使用等情，有被告所屬竹東分處於95年5 月10日會同寶山鄉公所及竹東地政事務所之會勘紀錄表、土地明細表等件影本及照片133幀附原處分卷（第2 至第94頁及第136 頁至第138 頁）可稽。是以系爭土地雖編定為國土保安用地，惟已積極開發變更為非農業使用，尚非屬土地稅法之農業用地。原告請求改課田賦並退還89年至93年之地價稅，尚非有據，核不足採。

六、從而，本件被告重新查核，仍維持系爭104 筆土地自89年起課徵地價稅之決定，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告應退還原告系爭104 筆土地自89年至93年止繳交之地價稅及法定利息，以及判命被告作成准予系爭104 筆土地自94年度起課徵田賦之行政處分云云，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文