臺北高等行政法院判決

原告

財團法人吳氏讓德堂

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳西源 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年1 月3日 台財訴字第0910053870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原處分機關台北市稅捐稽徵處查獲原告涉嫌未依規定申請營業登記，即於85年起至87年止及89年出租房屋，收取租金計新台幣（下同）69,648,452元（不含稅），而漏銷報銷貨額，經審理違章成立，除核定補徵原告營業稅額3,482,423 元外，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計10,447,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第995 號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴。被告就罰鍰部分提起上訴，經最高行政法院96年度判字第278 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告未辦理營業登記，有無故意或過失責任？

㈠原告主張之理由：

⒈按行為時營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第2 項規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物」，該項各款均指動產之貨物而言，並不包含房屋；第4 條所指在中華民國境內銷售貨物或銷售勞務者，亦不包括房屋，由第4 條之內容觀之，如貨物之移運、境內載運等用語皆指動產之貨物而言，無一指不能移動之房屋；第5 條所謂進口，指「貨物…進入…境內者」等，皆未包括房屋。是以，由營業稅法之相關規定，社會一般相當知識經驗者，實不知公益財團法人以自有部份房屋出租行為屬營業行為。故原告不知將自有房屋部分出租，以挹注房屋修繕及公益之用，屬營業稅法營業人，應辦理營業登記，而未辦理營業登記，並無故意或過失。

⒉次按，最高行政法院發回理由認：「財政部85.11.6 台財稅第851922210 號函亦釋明：『祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。』是被上訴人將房屋出租他人使用，顯係租賃業營業人，依上開規定應於開始營業前申請營業登記。被上訴人未申請營業登記，即與上開規定相違」。惟查，財政部所為房屋出租屬銷售勞務收入之解釋，顯違背法律保留原則，其效力已有疑義。且該函並非法律，衡諸常情，人民豈會了解查知其內容，而原處分機關90.8.23 函僅稱欲派員查核原告所有房屋及土地使用狀況之帳冊、憑證，亦未載明輔導辦理營業登記，益證原告不知該函釋，更不知要辦理營業登記。況原告為公益財團法人，亦與祭祀公業之性質性質、組織及目的皆不相同。被告援引上開對祭祀公業之函釋，類比於本案，並據以罰鍰，顯有違誤，最高行政法院未詳酌上述理由，亦有誤會。

⒊行政程序法固於90年1 月1 日起施行，本案所處罰之行為發生於行政程序法施行前，但自行政程序法施行後，行政機關之行政行為自應依行政程序法之各項原則規定為之。查被告於90.10.24發函調查，是時已為行政程序法實施之時，行政機關依法應受行政程序法所定行政原則之拘束。縱行為當時法律並無課稽徵機關應先通知行為人補辦登記後始得處罰之規定，於行政程序法實施後，自應依法為之。何況，被告亦自承於90.8.23 發函要派人輔導，被告事實上未派員前來輔導，原告亦不知要辦理營業登記。被告從未據此理由主張，最高行政法院卻以之為發回理由之一，尚有誤會。

⒋再查，原告88年間所得稅再訴願決定（即行政院台88訴字第01077 號決定書）記載：「泰伯大樓房租收入係屬銷售勞務收入，依首揭免稅標準第2 條規定，非屬免納所得稅範圍」，係針對所得稅而言，與營業稅之課稅標準認定不同，不能混為一談，且原告對該再訴願決定仍感不服，惟原告數十年戮力於公益，且租金收入亦從事公益，如部份繳所得稅亦有益國家社會，故當時未力爭提起行政訴訟，衡諸客觀情形，一般人怎會將上開再訴願決定之理由與營業稅法之規定相比較，而得知是否屬營業行為，決定是否需辦營業登記，且在90年10月底前，從無任何行政機關告知原告上開出租行為屬營業行為，應辦營業登記，鈞院92年訴字第3306號另案判決卻依職權逕以所得稅案件之再訴願決定理由，認定原告未辦營業登記而有過失，完全不顧慮二種不同法律之性質，以彼類此，顯有不當。又被告於90.8.23 函僅載明欲派稅務人員至原告處訪查，原告無從自該函內容得知被告要前來輔導辦理營業登記行為，且被告稅務人員亦未前來訪查或輔導，原告當時備妥所得稅相關帳冊資料，還以為被告要前來了解所得稅申報情形。被告以該函認為原告明知或有過失未辦理營業登記，顯有誤會。

⒌縱認為原告將所有房屋出租他人使用而收取租金之行為，為營業稅法規範應辦理營業登記之對象，但如上所述，原告並無故意或過失，被告卻以3 倍之罰鍰，已違反行政法誠信原則與信賴原則及恣意原則。被告雖主張營業稅業務自92年度始由市稅處移撥被告承辦，然行政機關如何歸併，一般人民並不知情，國家各行政機關業務如何歸併，屬國家行政機關之運作，尚不得據以卸責。且依被告抗辯，若營業稅在90年以前即歸併於被告，是否被告就應負有通報原告應辦營業登記之義務？台北市稅處於90年以前並未掌管營業所得稅，其何以查知原告未辦營業登記而於90.8.23 發函欲派人前來輔導？若非基於國家行政機關一體原則，國家行政機關之業務本應互相勾核，否則市稅捐機關如何得知原告早已將所有房屋出租之事實。，是以被告及原處分機關未為調查怠於通報，嗣相隔多年，再累積多年之「漏稅額」予以處罰，實有違行政程序法第8 條之誠實信用及信賴保護原則。

⒍又原告早已將自己多餘之數間房屋出租，收取租金作為房屋修繕及公益之用，至於法令變更，原告不知收取租金之行為屬營業行為，亦不知應辦營業登記，若認為原告之行為屬營業行為，原告之行為在法律課以營業登記之義務前即有之，並非法律規定應辦營業登記後，才將自己房屋出租，是以被告認為原告「應於開始營業前申請營業登記」，與事實尚有出入。

㈡被告主張之理由：

⒈卷查，原告之違章事實，有被告91年3 月12日財北國稅資字第0910009384號函送資料及泰伯大樓租用合同書，及台北市稅捐稽徵處中北分處90年10月24日北市稽中北甲字第9090518700號函等資料影本附卷可稽，違章事證明確。

⒉次查，營業稅之課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之營業人，為營業稅法第2 條第1 款及第6 條第2 款所明定，原告將其所有房屋出租與他人並收取租金，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。換言之，原告既不符合同法第29條所規定得免辦營業登記之專營免稅貨物或勞務者及各級政府機關；亦非第8 條所定銷售免稅項目之貨物或勞務，更非銷售符合第7 條適用零稅率之貨物或勞務，則所為行政犯行，原處分機關以營業稅法相繩，均符合依法行政、租稅法定原則及行政程序法第4 條規定。

⒊再查，查原處分機關於本案查獲日（90年10月24日）前，業以90.8.23 北市稽中北創字第904005號函通知原告，並於同年9 月11日派稅務員楊聖德、林淑靜等2 人至原告處所，查核原告85年至90年間所有房屋及土地使用狀況之帳冊、憑證，及輔導其依規定辦理營業登記及補報繳營業稅款，原告遲未辦理，原處分機關始於同年10月24日發函調查，原告迄92年6 月25日始辦理營業登記，均有附卷資料可稽，原告空言主張被告未通知及輔導云云，委無採憑。況行政程序法於90年1 月1 日起施行，原告違規行為在行政程序法施行前，其行為時營業稅法並未規定未依法申請營業登記而營業者，須由稽徵機關通知其補辦申請後始得處罰。再者，納稅義務人本應注意其依法之納稅義務，不得以不知法律免其注意義務，原告若對法律之適用有所疑義，本得向稅捐機關洽詢或請釋，原告捨此不為，致發生本件逃漏營業稅之違章情事，原告縱非故意，亦難卸免過失之責。是原告主張未受告知而無故意或過失，顯屬規避罰責之陳詞。

⒋末查，原告係公益財團法人，如符合所得稅法第4 條第1 項第13款所定教育文化公益慈善機關或團體符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅。此「符合行政院規定標準」規範在「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，除將銷售貨物或勞務所得排除在外，尚需符合其他條款才能適用免稅，因此，教育文化公益慈善機關或團體每年均需填寫「教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書」向國稅局申報，再由國稅局依此標準詳加審查，據以為免稅與否之認定。申言之，要非具有公益性質之機關或團體，其所得一定符合免稅，原告對稅法之認知，恐有誤解。是原告縱從事公益活動，且將自有房屋出租收取租金維繫公益用途，亦難脫其有銷售勞務之營業行為，原告84年度所得稅案件之再訴願決定書，既已明白指出房租收入之餘絀數認屬非免稅所得，類此以推，銷售勞務收入係屬銷售行為自無庸置疑，況該再訴願案於88年4 月19日已告確定，為原處分機關所進行調查日90年10月24日之前，從而，原告既已知悉，即難卸有不能注意之過失。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、本件原告未辦理營業登記，自85年起至87年止及89年度出租泰伯大樓房屋，收取租金計新台幣（下同）69,648,452元（不含稅），經原處分機關審理違章成立，除核定補徵營業稅額3,482,423 元外，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計10,447,200元（計至百元止）。原告申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第995 號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴（原告就駁回部分未上訴而確定）。被告就罰鍰部分提起上訴，經最高行政法院96年度判字第278 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理之事實，有原告月85-87 年度收支決算表、泰伯大樓租用合同書、原處分機關之罰鍰處分書附原處分卷及前開各判決附本院卷可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：依營業稅法之相關條文，社會一般相當知識經驗者，不知公益財團法人以自有房屋出租屬營業行為，財政部85年11月6 日台財稅第851922210 號函釋係針對祭祀公業，與原告為公益財團法人不同；且原告從未接獲行政機關輔導應辦理營業登記，原處分機關90年8 月23日發函僅稱欲派稅務人員到原告處訪查，事實上當日亦未到場，原告無從自該函內容得知係要輔導原告辦理營業登記；至原告88年度所得稅案件，雖再訴願決定書理由提及原告出租系爭房屋係屬銷售勞務收入，非屬免納所得稅範圍，然所得稅與營業稅之課稅標準認定不同，不應將之混為一談，據以認定原告已明知而有過失，是原告未辦理營業登記，並無故意或過失行為，原處分處以3 倍罰鍰，於法不合等語。故本件厥應審究者，係原告未辦理營業登記，即出租房屋而開始營業，有無可歸責之故意或過失責任？

四、經查：

㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…⒊未辦妥營業登記，即行開始營業，…，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：⒈未依規定申請營業登記而營業者。」行為時第28條前段、第43條第1 項第3 款前段、第51條第1 款分別定有明文。

㈡次按，營業稅法第6 條第2 款已明定：「有左列情形之一者，為營業人：非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」是營業稅法所稱營業人不限於營利目的之事業，非以營利為目的之事業，如有銷售貨物或勞務者，即屬營業稅法所稱營業人，依同法第28條規定，應於開始營業前申請營業登記。營業人如因故意或過失未申請營業登記而營業致逃漏營業稅者，自屬同法第51條第1 款情形，應依該條款規定處罰。另營業稅法第3 條第2項 前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，以取得代價者，為銷售勞務。」所稱貨物未限定為動產，此觀同法第8 條第1 項第1 款規定出售之土地免稅，可知不動產土地為營業稅法之貨物，否則無庸規定為免稅，且該法之營業人開立銷售憑證時限表所定租賃業為：「凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。…」亦明示不動產可為租賃業之貨物。故原告將房屋出租他人使用，顯係租賃業營業人，依上開規定應於開始營業前申請營業登記；且納稅義務人本應注意其依法之納稅義務，不得以不知法律免其注意義務，亦不得因不知或誤解法律而免除行政罰責任，原告未依法辦妥營業登記而開始營業，即使非出於故意，亦有疏未注意法律規定之過失，依大法官院釋字第275 號解釋意旨，自應處罰。原告辯稱依營業稅法相關條文，一般相當知識經驗者，不知公益財團法人以自有部分房屋出租屬營業行為，其未辦理營業登記，並無故意、過失，應不予處罰云云，尚不足採。

㈢復查，行政程序法於90年1 月1 日起施行，原告之違規行為在行政程序法施行前，而行為時營業稅法並未規定未依法申請營業登記而營業者，須由稽徵機關通知其補辦申請後始得處罰，依前所述，原告並無不能注意之情事，而其未申請營業登記開始營業即構成違章，自應受處罰，尚不能以稽徵機關未通知為免罰依據。原告執稱從未接獲稽徵機關通知或輔導應辦理營業登記，並非故意不辦理營業登記，亦無過失可言，亦無足採。

㈣又查，原告84年度所得稅結算申報，列報收入20,906,891元，支出18,448,542元，餘絀數為2,458,349 元，被告以原告申報泰伯大樓房租收入18,803,152元，屬於銷售勞務收入，依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條規定，非屬免納所得稅範圍，乃就其餘絀數2,458,349 元依法課徵所得稅604,587 元，原告不服，經申請復查、提起訴願及再訴願遭駁回之事實，有原告提出之再訴願決定書可證（見本院卷第41-43 頁），復為原告所不爭執。參諸上開再訴願決定書已明白指出泰伯大樓房租收入係屬銷售勞務收入，原告應知悉甚詳，且原告有依法辦理營業登記報繳營業稅義務，相關機關即使未通知其辦營業登記，原告既知悉上述法律見解，縱原告認所得稅與營業稅之課稅標準應有不同，而對法律適用有所疑義，亦得向稅捐機關申請釋示，原告捨此不為，逕採有利於己於解釋，而未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，即令非出於故意，亦有所過失甚明，自不能免罰。

五、綜上所述，原罰鍰處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃