臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年1月7日辯論終結

原告

歌林開發股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳欣亮會計師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

戊○○（代理處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國97年8月27日北府訴決字第0970091276號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件起訴時被告之代表人為乙○○，嗣於本件訴訟程序進行中變更為戊○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：緣訴外人歌林股份有限公司（以下簡稱歌林公司）前於92年12月19日辦理企業分割，向被告申報移轉坐落台北縣新莊市○○段515-1地號等34筆土地（其中新莊市○○段265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆土地為生態綠地，以下簡稱系爭5筆生態綠地）依企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，經被告於92年12月26日以北稅莊(二)字第0920044429號函（以下簡稱被告92年12月26日函）核准，准由分割後之原告於再次移轉系爭土地所有權時，與該次再移轉之土地之增值稅分別計算，一併繳納。嗣原告於96年4月26日依土地稅法第28條但書規定，申報贈與移轉坐落台北縣新莊市○○段265地號等31筆土地，被告所屬新莊分處（以下簡稱新莊分處）乃依企業併購法第34條第1項第5款規定，於96年5月16日以北稅莊(一)字第0960016410號函（以下簡稱原處分）通知原告繳納原記存之土地增值稅，原告對該補徵系爭5筆生態綠地經核定記存之土地增值稅新臺幣（下同）53,815,409元之部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠本件系爭5筆生態綠地全屬公共設施保留地，依法應免徵土地增值稅，茲陳述如下：

⒈按「主管機關為實現都市計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在未經取得前，稱為公共設施保留地。」，司法院大法官會議釋字第336號解釋著有明文可參。次按「被徵收之土地，免徵土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置下列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。」，分別為土地稅法第39條及都市計畫法第42條所明定。又「為維護社會公平原則，落實生態環境保護，申請開發設置工商綜合區時，開發人應規劃申請開發總面積百分之三十作為生態綠地，並依當地環境保護或生態保育之需要，予以植栽綠化或維持原有生態環境。開發人得選擇將前項生態綠地捐贈予國有或以代金代之。」，為工商綜合區開發設置管理辦法第9 條所規定。再按「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」，復分別為財政部87年7月15日台財稅第871954380號函（以下簡稱財政部87年7月15日函）、內政部87年6月30日台內營字第8772176號函（以下簡稱內政部87年6月30日函）所明釋。

⒉準此，「公共設施保留地」應有二要件，即「須屬都市計畫法第42條所稱之公共設施用地」，且「須留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得」，至政府取得之方式，不論係徵收、土地重劃、仰或係以法令強制納稅義務人捐贈，皆在所不問。本件系爭5筆生態綠地屬都市計畫法第42條所稱之公共設施用地，並無疑義；又原告依工商綜合區開發設置管理辦法（以下簡稱管理辦法）第9條之規定，於工商綜合區開發完成後，須將生態綠地捐贈移轉登記予國有，揆諸財政部87年7月15日函及內政部87年6月30日函，已符合「留待將來各該管政府所取得」之要件，從而系爭5筆生態綠地，自屬公共設施保留地，此亦為被告所不否認。

⒊經查歌林公司移轉其所有包含分割前坐落台北縣新莊市○○段265、266、267、488、488-1等地號之土地予原告從事工商綜合區開發伊始，臺北縣政府已陸續擬定、變更新莊都市計畫細部→計畫，各筆土地均有劃分其使用分區。其中系爭5筆土地，於92年12月19日申報移轉時，因尚未依變更後都市計劃分割劃為生態綠地，致無法申請免徵土地增值稅。原告與臺北縣政府訂定之臺北縣新莊市○○段工商綜合區申請開發補充協議書（以下簡稱系爭協議書）第5條固規定該綜合區土地將有百分之三十之部分，未來須捐贈移轉國有，作生態綠地之用，惟並未確定劃為生態綠地之地號地目面積究竟為何，故原告等按企業併購法第34條之規定所記存之土地增值稅，並未扣除系爭生態綠地之部分。且按新莊市公所91年4月10日北縣莊服工字第1551、1554號土地使用分區證明書所載，上開台北縣新莊市○○段265、266、267、488、488-1等地號土地，其土地使用分區均已註明部分生態綠地，僅係面積尚未確定待分割而已。迨93年8月30日土地分割完畢，上開各地號土地之使用分區始分別確定為工商綜合專用區、生態綠地、道路用地等，並劃定系爭5筆地號土地為生態綠地。是以，該5筆生態綠地，顯屬土地稅法第39條2項所定「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，其於尚未被徵收前之移轉，自應免徵土地增值稅。從而原告於上開台北縣新莊市○○段265、266、267、488、488-1等地號土地分割時，屬於系爭5筆生態綠地之增值稅，應得於地號地目面積確定時，由已記存之土地增值稅中扣除，始符法制。

⒋本件新莊分處所為之原處分，援引臺北縣政府95年4月3日北府城開字第0950189291號函（以下簡稱北市府95年4月3日函），遽以否定系爭5筆生態綠地屬公共設施保留地之事實，固略以「旨揭建國段265、266-3、267-3、488-1及488-4地號土地係屬生態綠地用地，係屬都市計畫公共設施之一，其取得方式為捐贈。參內政部93年5月17日台內營字第0930084157號函，『揆諸立法院公報第六十二卷第五十九其所載之立法院內政、經濟、交通三委員會聯席審查都市計畫法修正草案會議記錄有關公共設施保留地一詞之詢答內容，係採土地法第二百十三條保留徵收規定之精神．．．』；依相關計畫書規定，工商綜合區開發人負有開發及捐贈生態綠地之義務。是以，尚難認定前揭生態綠地用地具有保留性質，難謂其為公共設施保留地．．．」等語。惟查，上開內政部於立法院審查都市計畫法修正草案會議記錄有關公共設施保留地一詞之詢答內容，並非法令，對行政機關及人民並無拘束力，是本件於都市計畫法尚未將內政部上開詢答內容明文化之前，原處分逕據以認定系爭土地難謂公共設施保留地，顯於法有違，自應予以撤銷。

㈡本件經台北市政府以市地重劃方式，取得系爭公共設施保留地之所有權，自有免徵土地增值稅規定之適用，茲陳述如下：

⒈按「．．．說明：二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部86年9月27日台（86）內營字第8607384號函略以：『本案土地既經××市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於××市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵土地增值稅』之規定。」、「關於楊林××女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88/02/11台財稅第880079263號函及89/02/24台財稅第0890451428號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」，分別為財政部86年12月16日台財稅第861930297號函（以下簡稱財政部86年12月16日函）及89年9月20日台財稅第0890456312號函（以下簡稱財政部89年9月20日函）所明釋。

⒉本件新莊分處援引上開財政部86年12月16日函，否准原告自原記存之土地增值稅額中扣除系爭土地之增值稅，固非無見。惟原告就系爭土地進行開發，並未辦理市地重劃情事，自無財政部86年12月16日函之適用。被告不察，遽以臺北縣新莊市公所（以下簡稱新莊市公所）核發系爭土地之使用分區證明書記載「自辦市地重劃」為由，否准原告免徵系爭土地增值稅之請求，似嫌率斷。

⒊退步言之，縱認本件有該函之適用，惟按財政部89年9月20日函意旨，都市計畫書內同時列舉公共設施保留地係以「徵購」或「市地重劃」方式取得者，有免徵土地增值稅規定之適用。準此，本件都市計劃書既已載明台北市政府將以「市地重劃」方式取得公共設施保留地，自有免徵土地增值稅規定之適用。詎被告卻依財政部86年12月16日函認系爭土地不符免稅規定之要件，豈為事理之平。再以系爭生態綠地依管理辦法第9條明文規定，開發人應規劃申請開發面積百分之三十作為生態綠地捐贈予國有，尚不容土地所有權人拒絕，則此一捐贈義務，實質上與政府實施徵收者同，均有強制性。若原告就系爭5筆生態綠地所為捐贈不得免徵增值稅，則與政府逕以徵收方式取得土地者相較，一為有償徵收強制移轉得予免稅，一為無償捐贈強制移轉反無免稅之優惠，明顯違反比例原則銷。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

四、被告則以：

㈠按「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：．．．五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，分別為企業併購法第34條第1項第5款、土地稅法第28條、第39條第1項及第2項所明定。

㈡次按財政部86年12月16日函，略以「．．．說明：二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。．．．準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」。是以，適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，合先陳明。

㈢經查系爭5筆生態綠地按臺北縣政府95年4月3日函，略以「．．．建國段265、266-3、267- 3、488-1及488-4地號係屬生態綠地用地，係屬都市計畫公共設施之一，其取得方式為捐贈。參照內政部93年5月17日台內營字第0930084157號函，依相關計畫書規定，工商綜合區開發人負有開發及捐贈生態綠地之義務，是以，尚難認定前揭生態綠地具有保留性質，難謂其為公共設施保留地。．．．」。又系爭5筆生態綠地雖經新莊市公所95年2月13日北縣莊工字第0950007713號函（以下簡稱新莊市公所95年2月13日函）檢附之95年2月10日土地使用分區證明書，記載為公共設施保留地，惟嗣該公所於96年10月26日又以北縣莊工字第0960063413號函（以下簡稱新莊市公所96年10月26日函）更正該所前揭95年2月10日土地使用分區證明，並檢附更正後之96年10月22日土地使用分區證明書，載明系爭5筆生態綠地「屬公共設施用地，土地取得式為『捐贈』。附帶條件：生態綠地植栽計畫由開發完成，於都市設計審議委員會審議確定後30日內，辦理完成土地地籍分割，移轉登記為國有，開發人應於取得建築使用執照前開發完成生態綠地，應負責其經營維護之工作，是以，工商綜合區開發人負有開發及捐贈生態綠地之義務；尚難認定具有保留性質。」。準此，系爭5筆土地既經都市計畫主管機關認定非屬公共設施保留地，自難謂有土地稅法第39條第2項公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用。

㈣況按財政部95年1月5日台財稅字第09404587210號函（以下簡稱財政部95年1月5日函），略以「公司依企業併購法第28條規定，將其所有土地移轉予其100%持股之子公司，並經核准記存土地增值稅，嗣後該土地被徵收而移轉者，仍屬同法第34條第1項第5款規定後段規定之『再移轉』應依同條款補徵該記存之土地增值稅。」，準此，原告於96年4月26日依土地稅法第28條但書規定，申報贈與移轉系爭5筆生態綠地為國有，新莊分處乃發單通知原告繳納系爭5筆生態綠地原記存之土地增值稅額計53,815409元，揆諸首揭法條規定，並無不合。蓋土地稅法第5條第1項第2款所定「有償移轉」，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所定「無償移轉」，指遺贈及贈與等方式之移轉，是土地稅法所稱之移轉即泛指所有權之移轉而言。本件工商綜合區開發案係由歌林公司於89年間與臺北縣政府達成協議，並約定於開發完成時將系爭5筆生態綠地捐贈予政府。惟92年間原告與歌林公司間係依企業併購法規定辦理系爭5筆生態綠地所有權之移轉而記存土地增值稅，與原告本次將系爭5筆土地捐贈予國有之移轉行為，核屬不同原因之移轉登記，自應分別適用各該相關法律規定。況縱認系爭捐贈具有強制性，然土地稅法對私有土地捐贈政府前之土地移轉並無免徵土地增值稅之規定。且企業併購法第34條規定所稱土地『再移轉』並未規定係指自發性或強制性之移轉，是有關『再移轉』之定義，自應依土地稅法之規定認定，從而原告主張系爭5筆生態綠地係出於強制性捐贈而為移轉，並非企業併購法第34條規定之『再移轉』應繼續記存土地增值稅云云，顯係誤解法令。

㈤綜上，歌林公司前於92年12月19日辦理企業分割申報移轉登記系爭5筆生態綠地所有權予原告，並申請記存土地增值稅於原告名下，則原告於96年4月26日依土地稅法第28條但書規定，再申報贈與移轉系爭5筆生態綠地予國有時，被告依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，補徵原記存之土地增值稅，於法洵屬有據。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造之爭點厥為系爭5筆生態綠地，是否有土地稅法第39條免徵土地增值稅規定之適用？經查：

㈠按「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：．．．五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，企業併購法第34條第1項第5款、土地稅法第28條、第39條第1項及第2項分別定有明文。

㈡緣歌林公司前於92年12月19日辦理企業分割，向被告申報移轉坐落台北縣新莊市○○段515-1地號等34筆土地，其中系爭5筆生態綠地係依企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，經被告以92年12月26日函核准，准由分割後之原告於再次移轉系爭土地所有權時，與該次再移轉之土地之增值稅分別計算，一併繳納。嗣原告於96年4月26日，依土地稅法第28條但書規定，申報贈與移轉坐落台北縣新莊市○○段265地號等31筆土地，新莊分處乃依企業併購法第34條第1項第5款規定，以原處分通知原告繳納原記存之土地增值稅。原告對上開函關於補徵系爭5筆生態綠地經核定記存之土地增值稅53,815,409元之部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。

㈢茲原告對於其係屬分割後之公司，依企業併購法分割案件，應由其於再次移轉系爭土地所有權時繳納土地增值稅一節固無爭執，惟以伊與歌林公司業已請求免徵系爭5筆生態綠地之土地增值稅云云資為主張。然查歌林公司與原告就系爭5筆生態綠地主張應予免徵土地增值稅事件，經本院95年度訴字第4405號判決原告勝訴後，被告不服，提起上訴，業經最高行政法院於98年9月16日以98年度判字第1040號判決「原判決關於撤銷訴願決定及原處分（即有關否准被上訴人就坐落臺北縣新莊市○○段265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆生態綠地免徵土地增值稅之申請部分），並命上訴人另為准予被上訴人就上揭5筆生態綠地免徵土地增值稅之行政處分暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。」確定在案，有上開判決正本各1份在卷可稽，是系爭5筆生態綠地並無免徵土地增值稅之適用，即堪確定。

㈣第以本件原告是否有繳納系爭5筆生態綠地之土地增值稅之義務，端視系爭5筆生態綠地得否依相關法律規定免徵土地增值稅而定，是本院前以原告與歌林公司及被告間土地增值稅法事件（本院95年度訴字第4405號）牽涉本件行政訴訟之裁判，而裁定於該案行政訴訟終結前停止訴訟程序，故最高行政法院98年度判字第1040號判決所為廢棄（本院95年度訴字第4405號）自行判決理由之法律上判斷，對本案自有拘束力，爰在此先行敘明之。

㈤經查本件相關案件即最高行政法院98年度判字第1040號之案件，該判決業就選擇捐贈生態綠地予國有或以代金代之係由開發人自行選擇，並非強制一定需要捐贈予政府，自難認此種捐贈與政府實施徵收有相同之強制性，且縱該等捐贈與政府徵收有相同之強制性，然於稅法並未就捐贈土地予政府前之土地移轉有免徵土地增值稅之規定前，按租稅法定主義，系爭5筆生態綠地於92年12月19日移轉所有權時尚未發生無償捐贈之事實，且重劃前之移轉依土地法相關規定亦無免稅之適用，因認系爭5筆生態綠地並無免徵土地增值稅之適用等情陳述甚詳確定在案。因本院在此個案中，應受最高行政法院98年度判字第1040號判決所表示個案法律意見之拘束（即使最高行政法院針對類似案件已有其他不同見解者，亦同），已如前述，是系爭5筆生態綠地既無免徵土地增值稅規定之適用，則原告自有繳納系爭5筆生態綠地之土地增值稅之義務，至堪認定。

㈥又按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。

㈦再依土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定，土地增值稅之免徵有其限制適用範圍；究其立法意旨無非係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，故徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。第以92年間原告與歌林公司間，係依企業併購法規定，辦理系爭5筆生態綠地所有權之移轉登記而記存土地增值稅；而原告本次將系爭5筆生態綠地捐贈予國有之移轉行為，乃源自於本件工商綜合區開發案，歌林公司前於89年間與臺北縣政府所達成之協議約定，即於開發完成時須捐贈系爭5筆生態綠地予政府，故兩者既分屬不同原因之移轉登記行為，自應分別適用各該相關法律規定無疑。

㈧且土地稅法對私有土地捐贈政府前之土地移轉尚無免徵土地增值稅之規定，參以企業併購法第34條規定所稱土地『再移轉』並未規定係指自發性抑或強制性之移轉，是原告本次將系爭5筆土地捐贈予國有之移轉行為，有無免徵土地增值稅規定之適用，悉以有無該當土地稅法第39條第2項「依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件為斷，殆無疑義。經查系爭5筆土地業經都市計畫主管機關即臺北縣政府，認定非屬公共設施保留地（臺北縣政府95年4月3日函參照），復經新莊市公所以96年10月26日函更正該所95年2月10日土地使用分區證明（並檢附更正後之96年10月22日土地使用分區證明書，載明系爭5筆生態綠地「屬公共設施用地，土地取得方式為『捐贈』。附帶條件：生態綠地植栽計畫．．．」）在案，自無土地稅法第39條第2項公共設施保留地免徵土地增值稅規定適用之餘地。故新莊分處以原告乃分割後之公司，於再移轉系爭5筆生態綠地時應予繳納土地增值稅，乃予以發單補徵原記存之土地增值稅，即非無憑。原告所稱系爭5筆生態綠地係出於強制性捐贈而為移轉，並非企業併購法第34條規定之『再移轉』應繼續記存土地增值稅云云，殊屬誤解，附此指明。

㈨綜上所述，本件歌林公司前於92年12月19日，辦理企業分割申報移轉登記，將系爭5筆生態綠地所有權移轉登記予原告，並申請記存土地增值稅於原告名下；迨96年4月26日，原告依土地稅法第28條但書規定，申報贈與移轉系爭5筆生態綠地為國有，新莊分處以分割後之公司（即原告）於再移轉系爭土地時應予繳納土地增值稅，乃依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，補徵原記存之土地增值稅，發單通知原告繳納系爭5筆生態綠地原記存土地增值稅額計53,815,409元，所為原處分，揆諸首揭法條規定及前述判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭