臺北高等行政法院判決

原告

錦美紙業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

丁金輝 會計師

訴訟代理人

吳宗璋 會計師（兼丁金輝之送達代收人）

訴訟代理人

陳彥彣 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○送達代收人

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月26日台財訴字第09700357940 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，於民國（下同）91年5 月至94年4 月間進貨，取具非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票，銷售額計新臺幣（下同）31,586,881元，營業稅額1,579,343 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致有逃漏營業稅額情事，乃通報被告核定補徵營業稅額1,579,343 元，並經減除91年5 月至6 月間已逾核課期間之進貨金額6,297,869 元後，按查明認定之總額25,289,012元處5%之罰鍰計1,264,450 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴實際交易對象應以交易之金流及物流判斷，與訴外人鄧明賢是否為社員、或其是否與「二資社」僅為僱傭之關係抑或其依二資社章程是否有權代表二資社無關，而本件原告之實際交易對象始終為「二資社」，並無取得「非實際交易對象」開立之憑證申報扣抵之事實：

①原告因業務所需，長年向多家廠商收購廢紙，從事紙製品生產事宜，供應商中「二資社」係由該社所屬人員鄧明賢（參見二資社所出具之證明書）為聯繫窗口，買賣過程需經原告電腦過磅驗收後，按月結電腦地磅過磅明細表所列之實際交易對象及金額，逐月開立禁背之劃線支票（參見原告開立予二資社之禁背畫線支票）申請貨款，並據以入帳。原告之帳簿資料及資金流程皆按實際交易程序辦理，並取得實際交易對象之發票，而支付之票據其受款人皆為「二資社」，並皆有禁止背書轉讓之記載，故得保證支付廢紙之貨款確實支付予二資社，並且皆已獲二資社提示兌現無誤，則本件原告與二資社之物流有電腦地磅過磅明細表可證，足證原告確有自二資社之進貨事實，而本件原告與二資社之金流亦有原告所簽發之受款人為二資社之支票，並皆有禁止背書轉讓之記載，且皆已獲二資社提示兌現無誤，資金無何回流之情事。則系爭交易之金流、物流皆有相關憑證可循，足證原告之實際交易對象始終為二資社。

②「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345 條第1 項定有明文，故買賣關係之成立，其關鍵即在於物之所有權移轉（物流）及價金之支付（金流），買受人得到物之所有權，而出賣人得到價金，買賣之法律關係即為成立，至於接洽此交易者為賣方之業務員、經理、總經理、董事長甚或非賣方內部人員之仲介及接洽交易者是否與賣方僅為僱傭之關係、是否依賣方公司章程有代表賣方之權限，並不影響買賣關係之成立。被告以訴外人鄧明賢非二資社之社員不得使用及交付二資社之統一發票、鄧明賢與二資社僅為僱傭之關係依二資社章程無權代表二資社等不影響原告與二資社間確有物流及金流等實際交易事實之理由而認原告之實際交易對象非二資社，所認自有違法失當，殊不可採。原處分及訴願決定認定原告取得「非實際交易對象」開立之憑證申報扣抵銷項稅額，而核定補徵營業稅，並依稅捐稽徵法第44 條 處罰鍰1,264,450 元，顯有違誤，應予撤銷。

③「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示其為代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。」民法第169 條定有明文。本件原告既已取得二資社所出具之證明書，易言之，二資社已以自己之行為表示代理權授與訴外人鄧明賢，故縱認訴外人鄧明賢依二資社章程並無實際得代二資社處理廢紙相關業務之權限，依民法第169 條之規定，二資社對於善意之第三人即原告應負授權人之責任，二資社既對原告應負授權人之責任，自應認無論訴外人鄧明賢實際是否有代理二資社之權限，該等交易事實均已發生於二資社與原告間，而二資社當為原告之實際交易對象。

⑵原告93年度系爭廢紙進貨時，部分過磅單及傳單及採購單所載之廠商載明為正皓企業有限公司及民皓企業有限公司，確係誤載，並不影響原告與二資社實際交易之事實：

①該採購單上僅前購紀錄欄位有載明正皓，並非如被告所述採購單所載之廠商載明為正皓企業有限公司及民皓企業有限公司，合先敘明。採購單上之前購紀錄本為採購人員詢價之參考資料，蓋前購紀錄可以提供此項原料之先前採購價格及供應商資料。採購單上前購紀錄之廠商本來就可以與本次採購的供應商不同，蓋一項原料之供應商，並不只有一個供應商，其前購紀錄之供應商當有可能與現時採購之供應商不同或相同。故採購單上有正皓之記載，本就為正常採購程序應有之記載，被告所指，顯係有誤。

②部分過磅單及傳單所載之廠商載明為正皓企業有限公司或民皓企業有限公司，確係誤載。蓋被告所述部分印有正皓公司之過磅單（非月結電腦地磅過磅明細表，二者為不同之表單），乃因送貨司機誤報送貨單位所致，原告採購戴昌海於96年6 月25日於被告之談話記錄5 之⑺、⑻亦有說明（參見原處分卷第343 頁），是送貨司機之誤報而致原告部分單據誤載，然此誤載已經月結電腦地磅過磅明細表更正無誤，而原告再據前述更正後之電腦地磅過磅明細表付款予二資社。是原告部分單據之誤載，並不影響原告與二資社間之金流與物流之判斷，易言之，從交易之金流與物流來看，原告之實際交易對象仍為二資社無誤。

③退萬步言，縱認原告部分單據之誤載影響實際交易對象之判斷，被告亦僅得就該誤載之部分交易核定原告補稅或罰鍰，而不應就所有原告與二資社之交易全部核定補稅或罰鍰，被告就所有原告與二資社之交易全部核定補稅或罰鍰，實有違證據法則及比例原則，所認自有違法失當。

⑶依財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號會議結論、財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號會議結論及財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則，原告應免予補稅處罰：

①依財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號會議結論㈡「臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物....；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用」。而86年3 月18日之會議結論（財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號）說明㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該社合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。故依上開財政部會議結論，若兼具其他營利事業負責人之身分之廢合社之司庫，交付廢棄物予再生工廠，則購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。且前揭財政部免予補稅處罰函釋，並無限定需社員所交付予再生工廠之統一發票之情形方有該函釋之適用，原處分及訴願決定以前揭函釋所無之限制，否定前揭財政部免予補稅處罰函釋之適用，所認自有違法失當，自應撤銷原處分及訴願決定。

②被告於他案（鈞院95年訴字第2146號判決）中認非社員之司庫亦有財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋及財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號免予補稅處罰之二函釋之適用，現卻以前開二函釋所無之限制即限定需社員方有前開二函釋之適用，違反平等原則：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6 條定有明文，亦即憲法第7 條所揭示平等原則之展現。被告於鈞院95年訴字第2146號判決中認：「原告（他案原告）檢附行政救濟後撤銷案例表，主張各地稅捐機關於調查真相後有撤銷原處分之決定，案例表中黃七男係廢合社司庫，原告非二資社社員或司庫，自無首揭函釋規定之適用（即財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋及財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋）」，是足證被告於他案中認司庫有前揭函釋之適用。然被告本件主張：「鄧明賢既非屬二資社社員，依法自不得使用及交付二資社統一發票，是原告雖取得其所交付二資社開立之統一發票，自無所揭函釋（即財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋及財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋）免予補稅（及處罰）之適用。」，足見被告於前揭他案中認司庫（鄧明賢具司庫之身分）有前揭函釋之適用，而於本件卻以前揭函釋所無之限制即限定需社員方有前揭函釋之適用，其所認自違反行政程序法第6 條所示之不得為差別待遇之平等原則。

③「營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，如無法查明營業人卻無向涉嫌行號進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額者，免予補稅處罰。」財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則第陸點定有明文。上開處理原則第陸點雖係針對取得涉嫌虛設行號發票案件之處理原則，然依舉重以明輕及類推適用之法理，對於本件應有適用。本件原告確有自二資社進貨之事實，此有電腦地磅過磅明細表可證，而二資社亦已按期申報營業稅亦經被告自認無誤，又未見被告舉證證明原告確無向二資社進貨之事實，是自應依上揭處理原則第陸點，免予原告補稅處罰。

⑷本件開立發票之二資社已依法申報繳納該應納之營業稅額，則原告應無逃漏稅之事實，依法不應補徵原告營業稅：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」，業經司法院釋字第337 號解釋在案。又「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票做為進項憑證申報抵扣銷項稅額者，縱開立發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。」改制前行政法院86年度判字第1095號判決可資參照。是在判斷是否補徵營業稅，應以是否造成稅捐短收之結果為要件，若系爭發票表彰之稅額已繳納，則無所謂稅捐之逃漏，既無稅捐之逃漏，自當無稅可補。是退萬步言，縱認本件原告之實際交易對象非二資社，而取得非實際交易對象所開立之統一發票做為進項憑證申報抵扣銷項稅額，然依前揭司法院解釋及行政法院判決之意旨，因二資社已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，則原告並無因而逃漏營業稅之情形，自不得逕對原告補徵營業稅。

⑸原告已盡一般交易上之注意義務，並無過失，依法不得對之處以行為罰，至於訴外人鄧明賢是否為二資社社員，並非原告之查證義務：

①「如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。從私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，....從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。」鈞院97年度訴字第2229號判決可資參照。是從營業稅之稽徵技術、契約自由原則及私法自治之角度來看，人民一般交易上之查證義務應僅在於確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實即足，而國家實難課以人民高度之注意義務，前開判決雖為有關查證虛設行號之注意義務之判斷，依舉重以明輕之法理，對於本件應有適用。

②「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。本件原告於86年11 月1日已取得由二資社出具之證明書，證明訴外人鄧明賢為二資社人員，足認訴外人鄧明賢得代理二資社與原告交易，況原告支付貨款予二資社之票據，其受款人皆為二資社，並皆有禁止背書轉讓之記載，故得保證支付廢紙之貨款確實支付予二資社，並且皆已獲二資社提示兌現無誤，原告已確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，足證原告確實已盡一般交易上之注意義務，並無過失，依行政罰法第7 條第1 項，自不得予以處罰。原處分及訴願決定僅以二資社非原告實際交易對象，其卻取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，即認原告有處理一般事務應注意而未注意之過失，而不論原告已盡一般交易上之注意義務，斷然認定原告有過失，所認自有違法失當，應予撤銷。

③被告以鄧明賢並非二資社之社員，依法自不得使用及交付二資社統一發票而認二資社並非原告實際交易對象卻取具非實際交易對象二資社開立之統一發票為由而認定原告有處理一般事務應注意而未注意之過失，實課以原告超乎一般交易上查證之注意義務。又如前所述買賣關係之成立與訴外人鄧明賢是否為社員無關，故原告之一般交易上查證義務即不在此。訴外人鄧明賢是否為二資社之社員既非一般交易上之查證義務，原告自無過失可言。況二資社於86年間出具證明訴外人鄧明賢為二資社所屬人員之證明書時，訴外人鄧明賢尚為二資社之社員，其係於89年10月16日方為退社，原告實無從得知訴外人鄧明賢何時退社，原告亦實無可能每每於交易時皆須查證其是否為二資社之社員，更可證被告認鄧明賢是否為二資社社員為原告之查證義務，顯不合理。

④再依財政部賦稅署95年1 月5 日台稅稽發字第09404158701 號函之附件，依該附件顯示訴外人鄧明賢仍為二資社之社員（社員編號0419），此由該附件中所列人員若非社員會特別註明非二資社社員自明，由上開財政部賦稅署之函文可知，一政府專職賦稅之機關於95年間皆無法查證訴外人鄧明賢已非二資社社員，又如何能寄望一無公權力之一般人民得以查證出其已非二資社社員，人民之查證能力不可能高於政府機關，自不應課以人民如此高之查證義務，更可見被告認訴外人鄧明賢是否為二資社社員為原告之查證義務云云，顯不合理。

⑤被告以二資社相關人員遭起訴之事實及相關調查筆錄等二資社相關人員違法之證據認定原告有過失，顯無依據：被告認定原告有過失無非先以臺灣板橋地方法院檢察署起訴二資社相關人員之違章事實認定原告有處理一般事務應注意而未注意之過失。然被告所指二資社相關人員經前開檢察署起訴之事實係二資社相關人員之違法事實，與原告何干，不得僅憑二資社相關人員遭起訴之事實即認原告有過失，況該起訴之違法事實亦尚未經判決確定，本身即為一待證之事實，不得做為認定原告是否有過失之依據。又被告提出原處分卷第459 及第465 頁所示高檢署之調查筆錄有關訴外人林淑娟之證供，證明訴外人鄧明賢部分是私自招募社員，部分自己找人頭社員云云，而認被告有過失。然調查筆錄所述鄧明賢私自招募社員及招收人頭社員之情事，原告無從得知，被告不得僅從訴外人鄧明賢有涉嫌違法情事即認定原告有過失，是被告以前開調查筆錄認定原告有過失，顯無依據。

⑹依新修正之稅捐稽徵法第44條規定，原告應免予處罰鍰：

①「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」97年8 月13日修正之稅捐稽徵法第44條定有明文。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 定有明文。再者，「又所謂裁處不以原處分機關之行為為限，凡在復查、訴願以迄行政訴訟中，尚未裁處確定之案件均有該條之適用」改制前行政法院86年判字第674 號判決可資參照。是退萬步言，縱認原告係取得非實際交易對象開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，因原告確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業亦已依法處罰者，自應依前揭新修正之稅捐稽徵法第44條規定免以處罰。然原處分及訴願決定仍依稅捐稽徵法第44條處予原告罰鍰，所認自有違法失當，應予撤銷。

②被告以原告迄今未指明實際交易對象，亦未能提示取得非實際交易對象之進項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付之相關資料供核為由而認本件無稅捐稽徵法第44條但書之適用，顯無依據：本件原告始終主張實際交易對象為二資社，並無被告主張迄今未指明實際交易對象之情事，被告所指顯係有誤。另被告主張：「鄧明賢非屬二資社之社員，依法不得使用二資社之發票交付予原告使用」，易言之，被告亦已認定二資社之發票係由訴外人鄧明賢交付予原告，且原告亦陳明與二資社之交易係以訴外人鄧明賢為連繫窗口，並不爭執「二資社之發票係由鄧明賢交付予原告」之事實，是二造既未爭執前開事實，故二資社之發票係由鄧明賢（即被告所認實際銷貨對象）交付予原告，應可確定，自無被告所指「未能提示取得非實際交易對象之進項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付之相關資料供核，核與前揭稅捐稽徵法第44條但書之規定不符」之情事。是退萬步言，縱認原告係取得非實際交易對象開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，因原告確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業亦已依法處罰者，自有稅捐稽徵法第44條但書規定之適用，而應免以處罰。

⑺被告據以核定補稅稅額及罰鍰之基礎有誤，應剔除有關訴外人蕭永井運銷之部分：姑不論被告具以核定原告補稅及處以罰鍰之理由是否正當，然被告具以核定補稅稅額及罰鍰之基礎顯係有誤。被告係以原處分卷中第58頁被告中壢稽徵所營業稅違章補徵計算表所附之原告取得二資社發票明細（參見原處分卷第58頁或原證12 ） 為核定補稅稅額及罰鍰之計算基礎，然前開發票明細表中第40至第48項為運銷班長蕭永井運銷之部分，其運銷金額共計3,899,562 元（計算式：375,800 ＋535,700 ＋319,100 ＋370,300 ＋338,000 ＋346,000 ＋1,190,287 ＋91,665＋332,710 ＝3,899,562 元）。又依原處分卷第416 頁之有關二資社之營業稅稅籍查詢作業，二資社之負責人為蕭永井，而依二資社章程第19條，二資社之理事（即負責人）需由社員中選出，固可證訴外人蕭永井為二資社社員無誤。被告既以訴外人鄧明賢非二資社社員為由而補徵原告營業稅及處以罰鍰，自不應將二資社社員蕭永井運銷之部分納入核定補稅稅額及罰鍰之基礎，是被告據以核定補稅稅額及罰鍰之基礎有誤，自應撤銷原處分及訴願決定。

⑻綜上，原告主張其於91年5 月至94年4 月間確有向二資社進貨，有相關憑證可稽，原處分及訴願決定認原告取得「非實際交易對象」開立之憑證申報扣抵銷項稅額，而核定原告應補徵營業稅，並處予罰鍰，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴補徵營業稅部分：

①「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。再者，「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票....。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項、第2 項所規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件....2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」、「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。....廢合社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函辦理。」、「『營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、86年3 月18日台財稅第000000000 號函及87年7 月14日台財稅第87 1953090號函所明釋。

②本件原告於91年5 月至94年4 月進貨金額合計31,586,881元，卻取具非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經高檢署查緝黑金行動中心會同財政部臺灣省中區國稅局查獲，違章事證明確，有通報函（原處分卷㈠p.36-37 及p.52）、案情節略（原處分卷㈠p.38-4 1）、談話筆錄卷（原處分卷㈡p.343-345 ）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（原處分卷㈠p.53-55 ）及原告與二資社交易明細表（原處分卷㈠p.56-57 ）等資料影本附被告卷可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額1,579,343 元。蓋原告提示由二資社總經理吳招治出具證明訴外人鄧明賢為該社廢料收集站司庫社員之證明書，書立日期為86年11月1日，依卷附高檢署查緝黑金行動中心95年12月8 日檢紀智91查27字第37808 號函（原處分卷㈠p.43）附內政部二資社社員名冊所載，訴外人鄧明賢原為二資社社員（社員編號0419），惟已於89年10月16日退社（原處分卷㈡p.415），又二資社於91至94年度並未申報訴外人鄧明賢個人一時貿易所得或薪資所得（原處分卷㈡p.418-429 ），足證訴外人鄧明賢非該社社員或受僱人。本件被告查核原告93年度交易之系爭廢紙進貨時，部分過磅單、傳單及採購單所載之廠商載明為正皓企業有限公司及民皓企業有限公司，原告雖稱乃為誤載，惟該2 家公司之負責人為鄧明賢，依二資社章程規定，設籍在臺灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，又依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函意旨，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，是原告主張訴外人鄧明賢係二資社司庫代二資社處理共同運銷業務等語，難謂屬實。

③廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃先後以86年3 月18日台財稅字第000000000 號函及87年7月14日台財稅第000000000 號函核釋，同意透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。由上揭函釋意旨可知，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅，因此，如非二資社之社員，即不能依上揭函釋規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，而由二資社開立發票。綜上，上揭函釋係以合作社社員共同運銷機制開立統一發票之相關稅務說明，乃為謀求解決廢棄物交易所生稅務問題，惟訴外人鄧明賢既非屬二資社社員，依法自不得使用及交付二資社統一發票，是原告雖取其所交付二資社開立之統一發票，自無首揭函釋免予補稅之適用。

④本件原告與非社員鄧明賢交易，縱由二資社代為開立且二資社已按期申報並繳納營業稅，惟我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，並經改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案，被告依法補徵其稅款，並無違誤，原告主張因二資社已依法申報繳納所開立統一發票之應納稅額，並無因而逃漏營業稅等語，核不足採。

⑤有關原告主張應扣除社員蕭永井運銷班部分，經就原告補陳行政訴訟言詞辯論意旨狀之辯論意旨六及卷內相關資料查核，另參酌財政部臺灣省中區國稅局98年1 月9 日中區國稅三字第0970058836B 號函說明二略以：「經本局研析蕭永井為二資社理事主席，同時具有社員及司庫之身分，依內政部規定可從事廢棄物共同運銷行為..是仍歸課蕭君一時貿易所得。」，並有查核報告節略可參，依前揭相關規定，應減除訴外人蕭永井共同運銷部分3,899,562 元（詳訴外人蕭永井共同運銷明細表及原處分卷㈠p.57序號40-46 、47及48共9 筆），重行核定銷售額為27,687,319元，營業稅額1,384,366 元，原核定補徵營業稅1,579,343元應予追減194,977 元。

⑵罰鍰部分：

①「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得....應就其未給與憑證、未取得憑證....經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5 年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5 年或7 年。」為財政部87年8 月19日台財稅第871960445 號函所明釋。

②訴外人吳招治擔任廢合社總經理期間涉嫌逃漏稅捐，前經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，審理未結，其竟不知悔改，另組二資社，扭曲財政部規劃實際廢棄物回收業者組共同運銷制度之美意，延續廢合社開立不實統一發票幫助逃漏稅之違法行為，復經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結提起公訴，有高檢署調查資料附卷可稽，依財政部首揭釋示，係以其確有向二資社社員進貨並向該社支付貨款之事實為前提，始可取得二資社開立之統一發票作為進項憑證，惟訴外人鄧明賢並非二資社社員，依法自不得使用及交付二資社統一發票，是原告主張鄧明賢乃二資社司庫代二資社處理共同運銷業務說詞，尚難採據。且二資社並非原告實際交易對象，其卻取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯有處理一般事務應注意而未注意之過失。故本件原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象二資社開立之統一發票銷售額合計31,586,881元，違章事證明確。又本件依原告主張及卷內相關資料查核，另參酌財政部臺灣省中區國稅局98年1 月9 日中區國稅三字第0970058836B 號函及查核報告節略，依前揭相關規定，應減除訴外人蕭永井共同運銷部分3,899,562 元，重行核定銷售額為27,687,319元，營業稅額1,384,366 元，原核定補徵營業稅1,579,343 元應予追減194,977 元，已如前述，則罰鍰部分，依查明認定之總額21,389,450元（31,586,881元－裁罰前91年5 月至6 月間逾5 年核課期間金額6,297,869 元－蕭永井運銷部分3,899,562 元）處5%罰鍰1,069,472 元，原處罰鍰1,264,450 元予以追減194,978 元。

③至原告主張本件應有稅捐稽徵法第44條但書規定之適用乙節，本件原告執詞主張系爭交易為實際進貨，惟迄今仍未指明實際交易對象，亦未能提示取得非實際交易對象之進項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付等相關資料供核，核與前揭稅捐稽徵法第44條但書：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」之規定不符，自無減免處罰適用之餘地。

⑶綜上，被告以原告於91年5 月至及94年4 月間進貨，取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，銷售額合計31,586,881元，營業稅額1,579,343 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告減除訴外人蕭永井共同運銷部分3,899,562 元，重行核定銷售額為27,687,319元，營業稅額1,384,366 元，原核定補徵營業稅1,579,343 元應予追減194,977 元；罰鍰部分，依查明認定之總額21,389,450元處5%罰鍰1,069,472 元，原處罰鍰1,264,450 元予以追減194,978 元，於法並無不合等語，而聲明：「原處分除關於營業稅部分追減194,977 元及罰鍰部分追減194,978 元外，原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」。

四、得心證之理由：

⑴本件被告係以原處分卷中第58頁被告中壢稽徵所營業稅違章補徵計算表所附之原告取得二資社發票明細（參見原處分卷p.58或原證12）為核定補稅稅額及罰鍰之計算基礎，其中運銷班長之欄位載明鄧明賢、蕭永井兩部分，關於蕭永井運銷之運銷金額共計3,899,562 元部分，被告經查核同意就營業稅部分追減194,977 元及罰鍰部分追減194,978 元，故本件爭執於登載為鄧明賢運銷部分。而其爭點在於：原告主張①實際交易對象應以交易之金流及物流判斷，與訴外人鄧明賢是否為社員、或其是否有權代表二資社無關，而原告之實際交易對象始終為二資社，並無取得非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之事實，②本件開立發票之二資社已依法申報繳納該應納之營業稅額，則原告應無逃漏稅之事實，依法不應補徵原告營業稅，③依財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號會議結論、財政部86年3 月18日台財稅第000000000號會議結論，原告應免予補稅、處罰，④鄧明賢是否為二資社社員，並非原告之查證義務，原告已盡一般交易上之注意義務，並無過失，依法不得對之處以行為罰，⑤依新修正之稅捐稽徵法第44條規定，原告應免予處罰鍰。而被告均為否准。

⑵如何始謂合法取得二資社發票為進項憑證。

①廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃先後以86年3 月18日台財稅字第000000000 號函及87年7月14日台財稅第000000000 號函核釋，同意透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。

②因此，僅限於二資社或廢合社之個人社員，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，由二資社或廢合社代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅。因此，如非二資社之社員，即不能以共同運銷方式銷售廢棄物，而由二資社開立發票。故二資社章程規定，設籍在臺灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，又依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函意旨，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，因此非社員之司庫自不得辦理共同運銷。所以，重點在個人社員之資格而非擔任司庫與否。

⑶本案鄧明賢運銷部分，原告並非合法取得二資社發票。

①雖依卷附高檢署查緝黑金行動中心95年12月8 日檢紀智91查27字第37808 號函（原處分卷㈠p.43）附內政部二資社社員名冊所載，鄧明賢原為二資社社員（社員編號0419），但其於89年10月16日退社（原處分卷㈡p.415 ），且二資社於91至94年度並未申報鄧明賢個人一時貿易所得或薪資所得（原處分卷㈡p.418-429 ），足證鄧明賢非該社社員或受僱人。鄧明賢既非屬二資社社員，依法自不得使用及交付二資社統一發票，是原告雖取得鄧明賢所交付二資社開立之統一發票，也無法證實是經由二資社之社員所為之運銷，原告自屬非合法取得發票，自無財政部86年3 月18日台財稅字第000000000 號函及87年7 月14日台財稅第000000000號函核釋之適用。

②至於，原告主張實際交易對象應以交易之金流及物流判斷，與訴外人鄧明賢是否為社員無關，而原告之實際交易對象始終為二資社，並無取得非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之事實云云。經查，鄧明賢既非屬二資社社員，自不得透過二資社代表社員開立銷貨憑證予原告，裨益原告用以申報營業成本及扣抵銷項稅額，因為鄧明賢非二資社社員，故原告即使取得二資社之發票，亦無法證實與二資社為交易，所以原告稱「始終主張實際交易對象為二資社，並無被告主張迄今未指明實際交易對象之情事」，由證據（二資社發票明細，參見原處分卷p.58或原證12）顯示，原告之交易對象為鄧明賢個人，或原告所稱誤載之正皓企業有限公司及民皓企業有限公司，而非二資社。因此，原告稱實際交易對象應以交易之金流及物流判斷，與鄧明賢是否為社員無關，自無足採。既然，原告與非社員鄧明賢交易，縱由二資社代為開立、且二資社已按期申報並繳納營業稅，而現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，並經改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案，被告依法補徵其稅款，並無違誤，原告主張因二資社已依法申報繳納所開立統一發票之應納稅額，並無因而逃漏營業稅等語，自不足採。

③關於原告主張鄧明賢是否為二資社社員非其查證義務者。經查，財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，同意透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，由該社代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。其關鍵在於「由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷」及「由該社代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額」故社員資格是重心所在，原告欲取得二資社所開立銷貨憑證用以申報營業成本及扣抵銷項稅額，當然要先確認運銷者是否為二資社社員，而要求運銷者提出相關資料以供查核當然屬於此類交易應行注意之事項，而為原告查證之義務，堪見原告所稱自不足採。另原告又稱二資社於86年間出具鄧明賢為社員之證明，其於89年10月16日退社，原告實無從得知者；然而本件是91年5 月至94年4 月間進貨，原告為交易之初（91年間）取得5 年前（86年間）之社員證明，當然有查證之義務，原告疏於查證自堪認定。而高檢署查緝黑金行動中心（原處分卷㈠p.43）所附內政部二資社社員名冊（鄧明賢原為二資社社員），是舊有資料之呈現，原告主張高檢署查緝黑金行動中心都弄錯如何苛責人民者，按原告只要於交易初期向二資社查證即可，作業上並無困難，而內政部二資社社員名冊僅屬舊有資料之呈現，僅屬查證過程中的相關資料，自不能為原告卸責之所繫。

⑷被告認原告非合法取得發票，而無財政部86年3 月18日台財稅字第000000000 號函（因社員而適用）及87年7 月14日台財稅第871953 090號函核釋（司庫宜認定為社員）之適用；而原告則認為依據上開函釋，鄧明賢為司庫雖非社員亦有上開函釋之適用。

①由財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號會議結論㈡「廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物....；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送議記錄結論㈠之適用」者，是有前提要件而非一體適用的，其前提為「除調查單位移送之筆錄及報告書外，若無其他具體事證證明係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，所以廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，必其交易與該營利事業銷售與再生工廠無關，僅就司庫行為宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。

②而本案證據（二資社發票明細，參見原處分卷p.58或原證12）顯示，原告之交易對象為鄧明賢個人或正皓企業有限公司及民皓企業有限公司（渠等公司之負責人為鄧明賢），顯然涉及渠等營利事業與再生工廠（原告）間交易，而與財政部87年7 月14日函釋之前提要件不合，即使原告稱正皓企業有限公司及民皓企業有限公司之記載為誤繕，而二資社於91至94年度並未申報鄧明賢個人一時貿易所得或薪資所得（原處分卷㈡p.418-429 ），而司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，足見原告稱鄧明賢為司庫容有可議，即使為司庫亦未就本案相關交易申報個人一時貿易所得，自無87年7 月14日函釋之適用。至於，原告稱本院另案（95年訴字第2146號判決）中認非社員之司庫亦有財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋及財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函免予補稅處罰之適用者，經查該案僅認定「個人未依規定申請營業登記，而銷售貨物予營利事業機構，該個人並未擔任並無廢合社之司庫或兼具其他營利事業負責人之身分」，而與擔任司庫並兼具其他營利事業負責人有別而已（參見該案判決書理由：乙之三之㈣之末），與本案情節並無關聯，並此敘明。

⑸罰鍰部分：

①原告於91年5 月至94年4 月進貨金額合計31,586,881元，卻取具非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經高檢署查緝黑金行動中心會同財政部臺灣省中區國稅局查獲，違章事證明確，有通報函（原處分卷㈠p.36-37 及p.52）、案情節略（原處分卷㈠p.38-4 1）、談話筆錄（原處分卷㈡p.343- 345）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（原處分卷㈠p.53 -55）及原告與二資社交易明細表（原處分卷㈠p.56 -57）等資料影本附被告卷可稽，故被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額1,579,343 元。另參酌財政部臺灣省中區國稅局98年1 月9 日中區國稅三字第0970058836B 號函及查核報告節略，依前揭相關規定，應減除蕭永井共同運銷部分3,899,562 元，重行核定銷售額為27,687,319元，營業稅額1,384,366 元，原核定補徵營業稅1,579,343 元應予追減194,977 元，則罰鍰部分，依查明認定之總額21,389,450元（31,586,881元－裁罰前91年5 月至6 月間逾5 年核課期間金額6,297,869 元－蕭永井運銷部分3,899,562 元）處5%罰鍰1,069,472 元，原處罰鍰1,264,450 元予以追減194,978 元，應屬有據。

②至原告主張本件應有稅捐稽徵法第44條但書規定之適用乙節，本件原告執詞主張系爭交易為實際進貨，迄今仍稱實際交易對象為二資社，但業經本院由證據（二資社發票明細，參見原處分卷p.58或原證12）認定，原告之交易對象為鄧明賢個人，或原告所稱誤載之正皓企業有限公司及民皓企業有限公司，而非二資社。故原告就真實之交易對象（可能為鄧明賢個人，或正皓企業有限公司及民皓企業有限公司）未能提示相關資料供核，核與前揭稅捐稽徵法第44 條 但書：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」之規定不符，自無減免處罰適用之餘地，亦此敘明。

⑹綜上，被告以原告於91年5 月至94年4 月間進貨，取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，銷售額合計31,586,881元，營業稅額1,579,343 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告減除訴外人蕭永井共同運銷部分3,899,562 元，重行核定銷售額為27,687,319元，營業稅額1,384,366 元，原核定補徵營業稅1,579,343 元應予追減194,977 元；罰鍰部分，依查明認定之總額21,389,450元處5%罰鍰1,069,47 2元，原處罰鍰1,264,450 元予以追減194,978 元，其餘部分於法並無不合。故訴願決定及原處分（含復查決定）關於營業稅追減194,977 元及罰鍰追減194,978 元部分應予撤銷，而原告其餘之訴為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭