臺北高等行政法院判決

原告

互倚股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

彭亭燕律師

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國97年11月6 日府行法字第0970163941號（案號：000000-0）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告所有坐落新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段177 、177-4 、187-4 、203-2 、203-3 、203-18、203-20、203-23、203-30、203-33、203-36、203-46、206-5 、206-7 、207、207-2 、207-3 、209 、212 、213-2 、213-4 、213-6、215-1 、215-6 、215-13、215-16、215-24、215-25、215-30、215-34、215-38、215-44、215-51、215-52、215-56、215-58、215-60、218-3 、291-2 、291-5 、300-3 、300-10、300-15、301 、301-3 、301-6 、301-7 、301-10、301-12、301-14、301-16、301-19、301-23、303 、303-1、303-11、304-1 、304-3 、304-5 、304-10、304-11、304-12、304-13、304-17、305-1 、305-4 、305-5 、305-8、305-12、305-18、305-19、305-22、305-28、307-4 、307-6 、345-1 、371-5 、390-2 、390-7 、390-8 、390-17、390-18、390-21、390-25、390-27、390-29、390-41、390-44、390-47、390-52、390-61、390-65、390-66、393-20、393-36、393-37、561 、561-2 、561-6 、563-4 、563-7 、564 、564-1 、564-3 地號等104 筆土地（以下簡稱系爭土地），係山坡地保育區國土保安用地。因被告連同「聯華電子安居社區」其他19筆土地，核定原告民國（下同）96年地價稅新臺幣（下同）1,248,515 元（至97年4 月30日已繳納630,103 元），原告不服系爭土地核定地價稅部分，乃以系爭土地為土地稅法施行細則第21條規範之農業用地，依據土地稅法第22條規定應課徵田賦，被告不應對系爭土地課徵地價稅為由，申請復查，經被告以97年3 月25日新縣稅法字第0960048679號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭新竹縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、按非都市土地申請開發時，依據非都市土地開發審議作業規範之規定，列為不可開發區及保育區者，應維持原始之地形地貌且應編定為國土保安用地。系爭土地依法應係於83年1月10日獲准開發後1 年內申請雜項執照，且係於雜項工程完成後始得申領雜項使用執照，本件系爭土地之雜項使用執照乃於86年1 月31日領得，並於依法向主管機關申請查驗合格後，於87年6 月17日完成變更編定為適用田賦之國土保安用地，是系爭土地乃因社區開發而依法變更編定為國土保安用地，變更編定前且經主管機關查核無誤後，始變更編定為國土保安用地。而依土地稅法第22條第1 項、同法施行細則第21條第1 項規定，國土保安用地應徵收田賦，系爭104 筆土地既係「國土保安用地」，則自當年度起，依法被告即應主動依地政機關檢送之資料對系爭土地課徵田賦，並毋須當事人申請，而系爭土地於87、88年度亦均課徵田賦。而前開土地稅法關於課徵田賦之相關規定，並未因變更編定原因之不同而有所區分，被告自不得違背法律之明文規定，而將之解釋因社區開發而變更編定之國土保安用地，可不適用課徵田賦之規定。又依財政部83年8 月4 日台財稅第831604557 號函釋，編定為國土保安用地之系爭土地，適用課徵田賦之規定，縱閒置不用亦課徵田賦。

㈡、又非都市土地欲為社區開發時，應依非都市土地使用管制規則、非都市土地開發審議作業規範及非都市土地變更編定執行要點等之相關規定向主管機關提出申請，經核准後始得為開發工程之進行。如系爭土地一般因社區開發而變更編定為國土保安用地之土地，其原使用分區及使用地類別之記載，大抵均為山坡地保育區之農牧用地、林業用地等等，原亦係課徵田賦；因依相關法令之規定，社區開發應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，並應維持原始之地形地貌且應編定為國土保安用地（於開發完成後），嗣後不得再申請開發，亦不得列為其它開發申請案件之開發基地。而在整個社區開發案之雜項執照核發且開工後，所有社區開發範圍內之土地（含維持原始之地形地貌並將於日後變更編定為國土保安用地之土地），依據財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋，在完成變更編定前，均因社區開發案已根據雜項執照開工之故，被認定為供非農業使用，稅捐機關將自核准開工之次年度起改課地價稅。俟整個社區開發案中之雜項工程完成後，得申領雜項使用執照，於領得雜項使用執照並依法向主管機關申請查驗合格後，應另檢附主管建築機關核發之雜項工程完工查驗合格證明文件，依其開發計畫之土地使用性質，申請變更編定為允許之使用地，如建築用地、道路用地、國土保安用地等等。完成變更編定後之國土保安用地依法即應課徵田賦。嗣後，該等課徵田賦之土地，主管機關若發現有違規供非農業使用之情者，則自次年期起依實際違反規定之面積改課地價稅。而土地所有人如已恢復農業使用，則得向主管機關申請改課田賦。

㈢、再系爭土地原係因供社區開發，而於取得雜項工程使用執照後，變更編定為山坡地保育區國土保安用地。變更編定後原課徵田賦，被告於89年間無任何理由驟然改課地價稅。因類此案件，有遭改課地價稅者亦有維持課徵田賦者，原告遂於97年初向立法委員陳情，請財政部就應如何適用予以研議，經財政部日前以97年6 月19日台財稅字第0970164510號函函覆立法委員，該函說明中明確表示，因社區開發而變更編定為國土保安用地之土地，適用土地稅法第22條之規定徵收田賦。原告於97年間再次向被告提出申請，請求將系爭土地改課田賦，並提出前開財政部函文供參。而被告於97年8 月20日以新縣稅東一字第0970049635號函，敘明本案之梗概及被告就本案之主張和財政部前開函文之要義，向財政部請示如系爭土地取得農用證明，為所有權移轉時得否免徵土地增值稅以及系爭土地應徵收田賦抑或地價稅；為財政部覆以其早於97年10月22日以台財稅字第09700416800 號函回覆被告，明確表示「土地作農業用途之認定工作係屬農業單位之權責」，且「旨揭土地97年度應徵收田賦抑或地價稅一節，本部97年6 月19日台財稅字第0970164510號函已敘明有案，仍請依該函辦理」，是依財政部前開2 函文（97年6 月19日台財稅字第0970164510號、97年10月22日台財稅字第09700416800 號函），已然明示該等「因社區開發而變更編定為國土保安用地」之土地應課徵田賦，足稽被告歷年來課徵地價稅之作法，其適用法律顯有錯誤，自應主動更改，而不應維持課徵96年度地價稅。

㈣、原告前曾向被告提出系爭土地中之部分土地已申請之「農業使用證明書」，並以證明書之得以核發，應得證明系爭經編定為「國土保安用地」之土地依法確應認定為「農業用地」；然似係被告有疑義而請求新竹縣政府行文向中央主管機關行政院農業委員會（以下簡稱農委會）請示，原告輾轉取得農委會回覆之97年7 月7 日農企字第0970135343號函。依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2 條第2 款規定及上開農委會之函文中，已明確表明系爭經編定為「山坡地保育區、國土保安用地」之土地符合農業用地之範圍。系爭土地為國土保安用地，依法屬農業用地，即應課徵田賦。被告認系爭土地前編定國土保安用地之緣由為社區開發故非可適用課徵田賦之規定云云，顯係增加法律所無之限制，於法不合。

㈤、另原告提出同為地方稅捐機關之訴外人新竹市稅捐稽徵處（現已改為新竹市稅務局）承認因社區開發而變更編定之國土保安用地，應自完成變更編定當年度起改課田賦之答辯書供鈞院審酌：

１、此另案之事實緣由簡要敘明如次：該案訴願人鄭蔡招琴以其所有之土地自82年起至93年間均屬山坡地保育區國土保安用地依法應課徵田賦，然新竹市稅捐稽徵處卻誤課地價稅，因之請求返還自82年起之誤課之地價稅，同時請求應自當年度起改課田賦。新竹市稅捐稽徵處經勘查現場後，即以復查決定將93年度之地價稅更正為田賦，其餘請求否准，訴願人因之提起訴願。

２、該案訴願程序中，新竹市稅捐稽徵處會同地政、農林單位至現場會勘，證實該等土地確係作法定之農業使用，即同意依稅捐稽徵法第28條規定，附加利息退還5 年內及訴願人89年至93年間已繳交之地價稅，其餘則以已逾5 年之請求期間為由，仍否准退還。在新竹市稅捐稽徵處之答辯書中，明確為以下主張：⑴該案訴願人之土地於80年間領有雜項執照（社區開發案名：國家藝術園區），開工日期為81年1 月9 日，故新竹市稅捐稽徵處依財政部函釋自核准開工日期之次年期（82年）起改課地價稅。⑵因該案土地於83年間經核准變更編定為國土保安用地，經查核與土地稅法課徵田賦要件相符，應自83年起恢復課徵田賦。

３、又該案之訴願決定為原處分否准退還82至87年稅款之處分撤銷，於2 個月內另為處分，餘不受理（因已依訴願人請求退稅）。被告之上級機關財政部、農業主管機關農委會均承認國土保安用地依法應課徵田賦；同為地方稅務主管機關之訴外人新竹市稅捐稽徵處亦同此見解，被告仍堅持主張因社區開發而變更編定之國土保安用地無課徵田賦之適用云云，顯係增加法律所未規定之限制，已然違背法律之明文規定，應不得維持。

㈥、被告否准原告請求，認為系爭土地應課地價稅之理由主要有三：一為於86年間取得雜項執照，有整地之事實；再為原告於87年7 月間移轉時，土地增值稅申報書並未表示作農業使用；三為供當初申請開發之社區使用云云。惟被告主張之理由似是而非，理由如次：

１、系爭土地之開發案係於86年間取得「雜項使用執照」非財政部函釋所稱之「雜項執照」。依據非都市土地使用管制規則第23條第1 項規定及財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋意旨，縱令該土地日後將變更編定為課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，若領有建築執照或雜項執照而開工者，應以開工日期為實際變更使用之日而自次年期起改課地價稅。然系爭土地依法應係於83年1 月10日獲准開發後1 年內申請雜項執照，且係於雜項工程完成後始得申領雜項使用執照，本件系爭土地之雜項使用執照乃於86年1 月31日領得，斯時本件開發案已近完成，系爭土地並於依法向主管機關申請查驗合格後，於87年6 月17日完成變更編定為適用田賦之國土保安用地。被告謂系爭土地因於86年間取得雜項使用執照而應課徵田賦云云，明顯係曲解前揭財政部函釋之意旨，其主張顯不足採。

２、又依據內政部（84）台內地字第8405067 號函釋意旨，土地所有權人就開發土地所繳交之土地改良費用，因係整體配置故原則上係依面積比例計算。且該改良費用僅在原土地所有權人第1 次移轉時可申請扣抵增值稅，因之為能扣抵增值稅，原所有權人當然選用一般用地移轉，此為法律所賦予之權利，其結果均為無須繳納土地增值稅，況且當初移轉方式為何與系爭土地是否作農業使用無涉。被告以之作為系爭土地應課地價稅之理由，實令人無法理解。

３、國土保安用地應課徵田賦，除經查獲有違反容許使用項目之情形而須自次年期起依實際違反規定之面積改課地價稅外，不管該土地係原即編定為國土保安用地抑或因開發之需要，依法於開發完成後始變更編定為國土保安用地，並無任何不得供為原申請開發之社區使用之限制；更何況所有非都市土地之開發案，依相關規範均應有一定面積之土地於開發完成後變更編定為國土保安用地，被告謂系爭土地因供社區使用而應改課地價稅云云，並無任何依據。且農業用地是否作農業使用之認定機關乃為農業單位及地政單位等，而系爭土地之使用狀況是否符合國土保安用地之使用規定而得為變更編定，業經應為查驗認定之主管機關新竹縣政府查驗合格，95年間履勘現場時，亦經寶山鄉公所查驗，被告仍堅持對系爭土地課徵地價稅，實無理由：

⑴、依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條規定，農業用地是否作農業使用之認定機關主要乃為農業單位及地政單位。又依據非都市土地使用管制規則第6 條第3 項附表一之規定，國土保安用地之容許使用項目為：水源保護及水土保持設施、林業使用及其設施、公用事業設施、隔離綠帶、綠地、再生能源相關設施。系爭土地於87年間係經主管機關查驗合格確實符合國土保安用地之使用規定始准為變更編定。

⑵、況且，原告前曾聲請退還系爭土地88至94年間溢繳之地價稅，在該案進行中，被告曾會同相關農政、地政機關至現場履勘，並製作有土地明細表供參。依被告前於95年5 月間履勘現場而製作之土地明細表所示，系爭土地僅些微部分之使用狀況應改善，而縱認系爭土地似有部分不符合國土保安用地之使用規定，依據財政部79年6 月18日台財稅第000000000號、80年11月28日台財稅第800421421 號函釋，乃自實際變更使用之次年期起按實際使用面積分別課徵田賦及地價稅，然被告卻早於89年起即對系爭土地逕自改課地價稅，顯與法不合。

４、又被告謂系爭土地之實際使用情形顯非作農業使用，已有積極開發之事實，應課地價稅云云。惟如前述，依據非都市土地使用管制規則之規定，縱認系爭土地似有部分不符合國土保安用地之使用規定，依據財政部函釋，乃自查獲實際變更使用之次年期起按實際使用面積分別課徵田賦及地價稅，惟此並無礙於原告本件請求，因在此之前，被告應先回復課徵田賦之處分。再者，依前揭財政部函釋，編定為國土保安用地之系爭土地，適用課徵田賦之規定，縱閒置不用亦課徵田賦。而依據被告前履勘現場後所提出之土地明細表，可證明系爭土地之現況確實大部分符合國土保安用地之使用規定，被告竟謂系爭104 筆土地俱已積極開發云云，明顯與事實不符。

㈦、綜上，系爭土地於87年6 月17日變更編定為山坡地保育區國土保安用地，原告於87年6 月30日購入，88年1 月完成登記；既為非都市土地之山坡地保育區國土保安用地，依據土地稅法第14條、第22條暨同法施行細則第21條規定自應課徵田賦，現行法律並無任何規定系爭土地應課徵地價稅。系爭土地開發期間原告並非土地所有權人，被告所指開發過程與原告無涉。財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號、80年11月28日台財稅第800421421 號函釋中改課地價稅之規定僅以課徵田賦之農業用地為標的，並未說明非都市土地依法編定之農業用地是否適用；若此2 函適用於非都市土地雖尚屬合理，惟將違背法律保留原則；依財政部94年11月28日台財稅字第09404785690 號函釋意旨，該79年函釋於本案且不宜援引。系爭土地於95年5 月4 日、95年5 月10日被告會同竹東地政事務所、寶山鄉公所農業主管課現場會勘，勘查報告中寶山鄉公所農業主管人員已明白標示土地使用情形，依財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋意旨，系爭土地除部分變更為非農業使用外，大部分仍符合國土保安用地編訂規範；被告除依上開函令就實際變更為非農業使用之土地改課地價稅外，其餘土地仍應核課田賦。被告迄今並未就實際變更為非農業使用之土地做精確之丈量，僅以草坪、草地、花園、道路、停車場等帶過，卻對符合規定之土地不予說明、處理。況系爭土地中187-4 等11筆土地業於97年4 月18日取得農業用地作農業使用證明，該證明之核發必須整筆土地均為農業使用，若有閒置不用亦不核發，管制較為嚴謹，可證被告主張系爭土地為社區使用即為非農業使用之基礎錯誤，其認事用法皆悖於法理。

二、被告主張之理由：

㈠、已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅，其編定之農業用地變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅，有最高行政法院87年判字第1441號判決要旨參照。本件系爭104 筆土地原為農地課徵田賦，嗣開挖整地，建屋規劃，從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發，於86年取得雜項使用執照【雜項使用執照字號為（86）建都字第00008 、00009 號，原雜項執照字號為84建都字第000010、000009號】，系爭土地有整地之事實，已非作農業使用，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅，故系爭土地應為課徵地價稅之土地，並非屬課徵田賦之土地，又原告於87年7 月間以買賣為原因申報土地現值，其土地增值稅申報書並未表示作農業使用，且原所有權人為辦理整地所投入之土地改良費用，亦已於系爭土地申報移轉現值時，申請抵減移轉現值總額2 億4,605 萬元，並准予據以計算抵減應納之土地增值稅，依財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號函釋規定，暨參照最高行政法院87年度判字第1441號判決要旨，系爭土地雖為農業用地，惟實際已不作農業使用，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦（依土地稅法第27條之1 規定暨行政院76年8 月20日台76財字第19365 號函，為減輕農民負擔，田賦已自76年第2 期起停徵），自應課徵地價稅，故原告於88年1 月取得系爭土地後，自應繼續課徵地價稅。

㈡、原告為營利事業單位，其於經濟部登記之營業項目中，雖然有農作物栽培業、農業服務業、休閒農業、造林業、森林遊樂區經營業等，惟其申請營業稅籍時，登記之項目僅為「投資顧問服務」，嗣又異動為「土木工程顧問、室內設計、室內裝潢工程」，且原告取得系爭土地後，仍以起造人身分，繼續從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發，故系爭土地顯非以農業發展為目的經營。且「聯華電子安居社區」開發建築計畫，必須將系爭土地列入該開發建築計畫，始得許可開發，並獲得該開發建築計畫基地之各分區使用之建築面積。換言之，如無系爭土地，即無「聯華電子安居社區」之開發建築計畫，此亦為原告所不爭執。系爭土地嗣後依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定，變更使用分區為國土保安用地，限制用途，且依規定不得再申請開發，不得列為其他開發申請案件之保育區，此亦為「聯華電子安居社區」整體開發計畫所必需，原告於開發計畫完成後，卻主張將該開發建築計畫基地中已編定為國土保安用地部分之土地，自該開發計畫案中予以切割，且單獨視為農業用地，而申請課徵田賦，顯非合理。又被告所屬竹東分處前於95年5 月4 日及同年5 月10日會同寶山鄉公所農經課及竹東地政事務所人員逐筆實地會勘結果，系爭土地均已開發為社區邊界之坡地及水溝、擋土牆等專供社區住戶使用登山觀景休閒步道、社區內人工造景之草皮草地草坪花園、人行道、停車場、道路及柏油路和建物間距應留設之空地，部分且已成為住戶之庭園景觀，積極開發為「聯華電子安居社區」內劃設各種分區供社區使用之土地，故系爭土地雖編定為國土保安用地，惟屬「聯華電子安居社區」整體開發建築計畫不可分割之一環，已有積極開發變更為非農業使用之事實，與課徵田賦之要件即有未合，原告所訴系爭土地依法變更為國土保安用地，即應課徵田賦云云，顯係誤解法令。而原告提出新竹市稅務局就國家藝術園區於80年間領有雜項執照之訴願答辯乙案，屬個案事實認定，難認事實情況與本案一致而可援引適用。被告對系爭土地課徵地價稅，自無不合。

㈢、原告主張財政部於97年6 月19日以台財稅字第0970164510號函表示，因社區開發而變更編定為國土保安用地之土地，適用土地稅法第22條之規定收田賦乙節，惟原告既未於96年間依財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號及89年9 月4日台財稅第0890456247號函釋規定，提出系爭土地96年改課徵田賦之申請，亦未依前揭財政部97年6 月19日台財稅字第0970164510號函釋意旨提示寶山鄉公所96年核發之農業用地作農業使用證明書供被告參辦，則被告對系爭土地課徵96年地價稅之處分即無不合。況財政部97年6 月19日台財稅字第0970164510號函暨97年10月22日台財稅字第09700416800 號函係對97年地價稅課徵所作之闡釋，被告亦係就原告於97年間提出申請之相關資料所為之請示，核與本案爭訟標的96年地價稅無關。且財政部上開函釋，已明確指出「如未有變更為非農業使用之事實」可適用土地稅法第22條課徵田賦之規定，暨97年度如何課徵，係屬事實認定問題，宜由原告向被告提出申請，並提示農業使用證明書供被告參辦。至原告主張依據農委會97年7 月7 日農企字第0970135343號函已明確表明系爭土地經編定為山坡地保育區、國土保安用地之土地符合農業用地之範圍，即應課徵田賦乙節，惟本件爭訟標的係原告申請系爭104 筆土地應課徵田賦，並不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條規定之目的，自不在核發農業用地作農業使用證明書之範圍，原告所訴顯係誤解法令。故原核定96年地價稅揆諸前揭法令及財政部函釋規定並無不合，被告復查決定及新竹縣政府訴願決定遞予維持，亦無不當。

㈣、原告於94年7 月15日請求系爭土地課徵田賦並請求退還歷年之地價稅乙案，原經竹東分處以94年8 月11日新縣稅東一字第0940083645號函否准，原告不服提起訴願（系爭104 筆土地及298 、380-7 、430 、393-15地號等108 筆土地），經新竹縣政府95年4 月24日府行法字第0950057869號訴願決定書決定「一、原處分有關新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段298 、380-7 、430 、393-15地號等4 筆土地部分，訴願不受理。二、其餘原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」，嗣經竹東分處重新查核後以95年6 月27日新縣稅東一字第0950047766號函復「貴公司所有寶山鄉○○○段三叉凸小段等104 筆土地，依規仍應課徵地價稅。」原告仍表不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，亦經鈞院96年度訴字第668 號判決駁回，原告猶有不服，以原判決理由違背法令為由，提起上訴，該案尚在最高行政法院審理中，併予陳明。

理由

一、本件適用之法規：

㈠、按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」土地稅法第10條第1 項、第14條、第22條第1 項前段及同法施行細則第21條第1 項分別定有明文。又「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」、「吳○○君所有坐落××地號等3 筆原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」、「有關徐○○君所有…原課田賦之土地，因未作農業使用改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣如經查明確已恢復作農業使用，應自何時起恢復課徵田賦一案，請參照本部89年7 月15日台財稅第0000000000號函辦理。」分別經財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號、89年7 月15日台財稅第0000000000號及89年9 月4 日台財稅第0890456247號函釋有案。核係財政部基於其主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。是已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅；其編定之農業用地而變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅（改制前行政法院87年判字第1441號判決參照）。

㈡、次按「使用分區內各種使用地應在原使用分區範圍內申請變更編定。」、「（第3 項）…八、其他申請變更編定面積達十公頃以上者。（第4 項）前項各款經區域計畫擬定機關審議應辦理使用分區變更者，依其審議結果辦理。」行為時非都市土地使用管制規則第10條第1 項、第12條第3 項第8 款、第4 項著有規定。又「檢送『非都市土地開發審議規範』…說明…三、本案規範自84年3 月29日實施，實施後尚未經區域計畫原擬定機關受理審查之申請開發案件，應按該規範審議之。至該規範實施前，業經區域計畫原擬定機關受理審查者，仍依本部79年10月30日台內營字第847109號函送之『非都市土地高爾夫球場開發審議規範』及『非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範』等二規範規定辦理。」經內政部84年3 月27日台（84）內營字第8472377 號函釋在案；而依又內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」則規定：「九、基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過55% 以上之地區，其面積之80% 以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築。…十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能…㈡保育區面積，不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的30% 。保育區面積之70% 以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形…十一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」

二、本件原告係於88年1 月22日登記取得坐落新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段177 地號等104 筆系爭土地，而該等土地則係依「非都市土地使用管制規則」及「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」申請開發許可之「聯華電子安居社區」開發建築計畫內土地，前於84年取得雜項執照，開挖整地規劃，並於開發完成後，取得使用執照後，而於87年6 月17日登記變更編定使用地類別為國土保安用地（非都市土地變更編定執行要點係於88年9 月3 日始公布，該開發案並未適用該要點規定）。嗣被告就系爭土地連同社區其他19筆土地核定96年地價稅為1,248,515 元（至97年4 月30日已繳納630,103 元），原告不服系爭土地核定地價稅部分，以系爭104 筆土地係山坡地保育區國土保安用地，依法應課徵田賦而非地價稅為由，申請復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告所屬竹東分處96年地價稅繳款書、新竹縣政府97年11月6 日府行法字第0970163941號訴願決定書、原告（聯華電子安區社區）土地明細表、財政部97年6 月19日台財稅字第0970164510號函、農委會97年7 月7日農企字第0970135343號函、新竹縣政府建設局86年9 月22日86建都字第35505 、35506 號函檢附之改良土地費用證明書及雜項使用執照、原告復查申請書及96年地價稅繳款書、聯華電子安居社區開發計畫、土地增值稅（土地現值）申報書；系爭土地登記謄本等件影本附卷可稽（見原處分卷第274-300 、265 、260-263 、150 、151 、140-146 、129-138 頁；本院卷第88-191頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭土地因整體開發之緣故，依非都市土地使用管制規則等相關規定，於開發完成經主管機關查核無誤後，始於87年6 月17日變更編定為國土保安用地。嗣原告於87年6 月30日購入，88年1 月完成登記，系爭土地開發期間原告並非土地所有權人，被告所指開發過程與原告無涉。系爭土地既為非都市土地之山坡地保育區國土保安用地，依據土地稅法第14條、第22條暨同法施行細則第21條規定自應課徵田賦，現行法律並無任何規定系爭土地應課徵地價稅。又系爭土地於95年5 月4 日、95年5 月10日被告會同竹東地政事務所、寶山鄉公所農業主管課現場會勘，勘查報告中寶山鄉公所農業主管人員已明白標示土地使用情形，依財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋意旨，系爭土地除部分變更為非農業使用外，大部分仍符合國土保安用地編訂規範；被告除依上開函令就實際變更為非農業使用之土地改課地價稅外，其餘土地仍應核課田賦；由系爭土地中187-4 等11筆土地業於97年4 月18日取得農業用地作農業使用證明，且可證被告主張系爭土地為社區使用即為非農業使用之基礎錯誤。再被告之上級主管機關財政部，肯認因社區開發而變更編定為國土保安用地之土地，適用土地稅法第22條之規定徵收田賦；而依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2 條第2 款規定及上開農委會函文中，更已明確表明系爭經編定為「山坡地保育區、國土保安用地」之土地符合農業用地之範圍，顯見原處分於法不合。縱認系爭土地似有部分不符國土保安用地之使用規定，依據財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號、80年11月28日台財稅第800421421 號函釋，乃自實際變更使用之次年期起，按實際使用面積分別課徵田賦及地價稅，然被告卻早於89年即對系爭土地逕自改課地價稅，亦有未合云云。

四、本院之判斷：

㈠、按非都市土地依法編定之農業用地，須實際上供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，始為田賦徵收對象，此觀前揭土地稅法第22條第1 項及第10條第1 項規定甚明。查原告係於88年1 月22日取得系爭土地，已如前述。而系爭土地於88年間雖係課徵田賦，然自89年起，即經被告以系爭農業用地，並未作農業使用，非屬土地稅法所稱之農業用地，不得依該法第22條第1 項規定課徵田賦，而改課地價稅在案；其中89年度至93年度及95年度之地價稅均經原告完納，並未提起行政爭訟而告確定；另94年度之地價稅雖經原告提起行政訴訟，併同請求被告退還89年度至93年度已繳之地價稅，然經本院以96年度訴字第668 號判決駁回，迄未變更等情，乃為兩造所不爭，並有本院上開判決、徵銷明細檔查詢及繳款書清單附卷可稽（見本院卷第239-247 頁）。再系爭104 筆土地經被告於95年5 月4 日、95年5 月10日會同竹東地政事務所、寶山鄉公所農業主管課現場會勘結果，系爭土地復有經原告積極開發作為社區邊界之坡地及水溝、擋土牆、人行道、停車場、登山步道等之非供農業使用等情，有被告所屬竹東分處於95年5 月10日會同寶山鄉公所及竹東地政事務所之土地明細表及照片影本等件在卷可憑（本院卷第248-340 頁）。從而，被告以系爭土地雖編定為國土保安用地，然屬「聯華電子安居社區」整體開發建築計劃之一環，且具積極開發變更為非農業使用之事實，而於系爭96年度，仍比照89年度至95年度，對系爭土地課徵地價稅，於法尚無不合。原告主張系爭土地既屬非都市土地依法編定之農業用地，即應課徵田賦，不得改課地價稅；且系爭土地一直均維持從來之使用，依財政部83年8 月4 日台財稅第831604557 號函釋規定，被告不得改課地價稅云云，容有誤解，尚無可取。

㈡、次按「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次…」、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日…」土地稅法第40條前段及同法施行細則第20條第1 項前段著有規定。系爭土地95年度即因未作農業使用而改課地價稅確定在案，前已述及，是本件96年度就系爭土地地價稅之課徵，並非將原課徵田賦土地改課地價稅，是原告如認系爭土地之全部或一部係作農業使用，符合課徵田賦之規定，依前揭財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋規定，亦應自申請之當年起改課田賦。惟原告並未於系爭年度地價稅之開徵前提出申請，乃為其所不爭，是仍無80年11月28日台財稅第800421421 號函釋有關自實際變更使用之次年期起，按實際使用面積分別課徵田賦及地價稅之適用。另財政部97年6 月19日台財稅字第0970164510號函係該部針對立法委員函詢之答覆，依其說明第3 點所示：依非都市土地開發審議作業規範對於不可開發區及保育區列為國土保安用地，固仍符農業用地之定義，是如未有變更為非農業使用之事實，仍可適用土地稅法第22條規定，徵收田賦；又農委會97年7 月7 日農企字第0970135343號函及新竹市稅捐稽徵處就鄭蔡招琴返還地價稅事件，亦認依區域計畫法劃定為各種使用分區分別編定之國土保安用地符合法定農業用地之範圍。然本件既有變更非農業使用之情事如上述，故尚無從據該等函文及情節不同之個案處理，為有利原告之認定。

㈢、復依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所取得之農業用地作農業使用證明書，乃為申請興建自用農舍、農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅及依農業發展條例第38條申請田賦之免徵，而與土地稅法之地價稅及田賦及稽徵無涉。查系爭土地中之187-4 、215-1 、300-15、303-1 、304-1 、304-3 、305-1 、390-17、390-66、393-20、393-37地號等11筆土地，縱於97年4 月18日依上開辦法取得作農業使用證明書，惟有關土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被告就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，不因原告嗣後取得上開證明書而受影響。故尚難以原告就上開土地嗣於97年4 月18日取得農業用地農業使用證明書，即認被告就系爭土地為非農業使用之認定有誤。至系爭土地於87年7 月間移轉時，有無繳納土地增值稅，則與系爭土地嗣是否應改課地價稅無涉，爰併此敘明。

五、綜上所述，被告依首揭法規及財政部函釋意旨，對系爭土地課徵96年地價稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭