臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○兼送達代收

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月3 日台財訴字第09700131560 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之被繼承人廖文慶於民國（下同）95年4 月2 日死亡，申請人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）39,073,248元，遺產淨額22,977,138元，應納稅額5,014,155 元，並按所漏稅額646,100 元處以1 倍之罰鍰646,100 元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠本案爭執點如下：

1.原告主張被繼承人生前財產非原告所詳知，是否得據為阻卻違規的理由？

2.財政部80年8 月16日的函釋，於稅捐稽徵法第48條之1與自動補報、補繳的規定意旨，是否不符？

㈡原告主張之理由：

⒈被繼承人廖文慶於95年4 月2 日死亡，被繼承人生前財產非繼承人等詳知，原告等依法辦理遺產稅申報。系爭遺產（華南銀行和平分行，共計1,958,037 元）繼承人等察覺後即行補報，此時遺產稅繳款書尚未核發（如附件一）。該筆銀行存款置存華南銀行並未提領，如未申報不得提領，被告聲稱繼承人等漏報並無實質意義，處以罰鍰更不合理。

⒉被告執意聲稱：「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…」，「…凡屬未經檢舉、未經稽徵機關調查或財政部指定之調查人員進行調查之案件…」云云；被告堅稱系爭補報已屬調查基準日之後未符合稅捐稽徵法第48條之l 自動補報補繳免罰之規定；如此，各機關受理申報案件即行審核且自此為調查基準日，被告如依其上述主張，民眾怎有機會補報。鼓勵民眾誠實申報、補報是為空談且失去立法精神與旨意。

⒊被告又稱，「…進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。…80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋所明載」。然，該函亦釋明：「…四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就該核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」（附件二）。依其函意，被告選擇性認定標準課以罰鍰，亦屬不合。

⒋原告於法定期限申報被繼承人財產，得知另有系爭財產亦於未接獲國稅局任何通知前完成補報。被告聲稱：「…訴願人辦理遺產稅申報，經本局核定遺產總額…」云云；依此課以罰鍰，與行政機關所為之「行政行為之內容應明確」違背；又稱：「…查於95年12月21日及發函向銀行查調而得，有本局…函可稽…」等語，是否已發現漏報之具體事證不得而知；然，原告96年1 月22日補報時仍未穫遺產稅「核定」或「漏報」之通知。被告竟於人民等待告知核定稅額之際，非但不認同原告之補報行為且逕課罰鍰，是違反「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」原則，納稅義務人無從信賴「遺產稅核定通知書」核發之意義。

⒌被繼承人之財產非納稅義務人所有，由納稅義務人自行申報已屬不易，系爭財產為銀行存款非如不動產可依登記簿謄本得知。原告知被繼承人另有存款後即時補報，此時尚未獲得任何稽徵機關核發遺產稅繳款書或遺產稅核定通知書。

⒍又，「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，行政程序法第9 條明示。如上，被告選擇性認定標準，執意以其所稱函查基準日為罰鍰理由，排除對「當事人有利」應一律注意之情形。此等，被告侵害納稅義務人依法得以自動補報遺產稅權益，課以罰鍰，原告不服。

⒎實務上，原告需辦理系爭財產華南銀行195 萬8,037 元之繼承申報，原告與繼承人等須於完稅後憑附遺產稅繳清證明始能領取該款項。如此可證，原告及繼承人等漏報系爭財產毫無實益，足證無逃漏事實及意圖。

⒏綜上所述，系爭財產於遺產稅繳款書核發前即已自動補報，實無逃漏稅捐之意圖，原告聲明請求為撤銷訴願決定及原處分，是為有理由，請求判決如聲明所示。

㈢被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產…，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」「被繼承人死亡時遺有遺產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第45條及同法施行細則第20條第1 項所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…其他涉嫌漏稅案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函（附件一）所明釋。

⒉本件原告漏報華南銀行和平分行（以下簡稱華南銀行）各帳號存款：000000000000－000,385 元、000000000000－000 元、000000000000－000,918 元、000000000000－000,918 元以及000000000000－000,421 元，共計1,958,037 元（以下簡稱系爭遺產），被告處罰鍰646,100 元。原告不服主張被繼承人生前財產非繼承人等知悉，繼承人查知系爭存款後即行補報，無逃漏稅捐之意云云。申經被告復查決定以，原告漏報銀行存款1,958,037 元，補申報日期係在前揭調查基準日之後，有財北國稅審二字第0950252249號函可稽，違章事證明確，乃維持原核定。原告仍未甘服，提起訴願亦遭駁回決定，遂向大院提起行政訴訟。

⒊原告起訴理由：⑴原告漏報系爭遺產計1,958,037 元，係因被繼承人生前財產非繼承人等詳知，繼承人查知系爭遺產後即行補報，並無漏報意圖，處以罰鍰不合理。

⑵另財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋與稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之立法意旨不符等語，資為爭議。

⒋經查：

⑴有關漏報系爭遺產合計1,958,037 元部分：查系爭遺產原告於申報90－95年度所得稅時，均有系爭遺產利息所得，有90年度至95年度之綜合所得稅核定資料清單可稽（證物一），顯見原告已知有上開存款存在，並無不能知悉情事，原告稍盡其注意義務應可得知系爭遺產存在，尚難推諉不知。依上開客觀事證，原告已明知或稍盡其注意義務即能從客觀資料查知系爭遺產存在，依首揭規定繼承人有依法申報遺產稅義務，於申報時自有義務注意被繼承人生前財產變動情形，其有申報協力義務，且有注意查證可能性，卻疏未注意，縱非出於故意，亦要難謂無過失。

⑵至原告主張系爭遺產已於96年1 月22日具文申請補報，依法不應裁罰一節，查被告於95年12月21日即派案進行調查，有財北國稅審二字第0950252249號函（證物二）可資佐證，原告雖於96 年1月22日具文申請補報，惟被告既經著手進行派案調查在先，尚無稅捐稽徵法第48條之1 規定未經稽徵機關進行調查前，自動補報免罰之適用，其主張核不足採。且最高行政法院95年度判字第1530號判決亦謂：「稅捐稽徵法第48條之1 係規定，以納稅義務人在經檢舉或經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自動向稅捐稽徵機關並補繳所漏稅款者，始得免予處罰，未以納稅義務人是否知悉稽徵機關進行調查或財政部已指定調查人員進行調查為要件。是本件之調查基準日，應以稽徵機關最初之調查行為時為準，不以納稅義務人知悉之調查行為時為準。」等語（附件二）可資參照。至原告主張前揭函釋與稅捐稽徵法第48條之1 立法意旨不符一節，最高行政法院95年度判字第764 號判決謂：「財政部80年8 月16日臺財稅第801253598 號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，係主管機關基於法定職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，符合稅捐稽徵法意旨，於法無違。」（附件三）是原核定並無不合。

⒌基上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。

理由

一、本件被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰經原告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款定有明文。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產…，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」、「被繼承人死亡時遺有遺產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」復為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第45條及同法施行細則第20條第1 項所分別明定。另「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…其他涉嫌漏稅案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦為財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函所明釋，核與相關法規，並無不合，應予適用。

三、本件原告之被繼承人廖文慶於95年4 月2 日死亡，申請人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額39,073,248元，遺產淨額22,977,138元，應納稅額5,014,155 元，並按所漏稅額646,100 元處以1 倍之罰鍰646,100 元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，且對於下列事項不為爭執：㈠被繼承人廖文慶先生於95年4 月2 日死亡，原告申報遺產稅，被告認定原告漏報稅額646,100 元（銀行存款）。㈡原告申報遺產稅時，漏報華南銀行和平分行5 個帳戶存款共1,958,037 元。㈢原告於96年1 月22日申請補報。㈣被告於95年12月21日派員進行調查。而兩造主要爭執點厥為：㈠原告主張被繼承人生前財產非原告所詳知，是否得據為阻卻違規的理由？㈡財政部80年8 月16日的函釋，於稅捐稽徵法第48條之1 與自動補報、補繳的規定意旨，是否不符？本院判斷如下。

四、查本件原告於95年12月14日辦理其繼承人廖文慶遺產稅申報，未申報系爭被繼承人華南商業銀行如下5筆帳號存款：㈠000000000000－000,385 元、㈡000000000000－000 元、㈢000000000000－000,918 元、㈣000000000000－000,918 元以及㈤000000000000－000,421 元，共計1,958,037 元等事實，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅違章案件移辦單、遺產稅調查報告書、遺產明細表及華南銀行和平分行95年12月29日和存字第0950360 號函等附卷可憑，且為原告所不爭執，原告漏報上開遺產，堪信為真實。被告依首揭規定裁處其漏稅額處以1 倍罰鍰，並無不合。被告系爭核定補徵及罰鍰之處分，並無違反行政程序法第5 條「行政行為之內容應明確」、第8 條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」及第9 條「行政機關就該管程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，原告此項指摘，核屬無據。

五、原告主張其被繼承人生前財產非原告所詳知，無漏報之意圖云云。但查原告於申報90－95年度所得稅時，均有系爭遺產利息所得，此有90年度至95年度之綜合所得稅核定資料清單可稽（見本院卷第26頁至第38頁），亦為原告於本院準備程序中所自承，足見原告應知有上開存款存在，原告申報遺產稅時，應注意，且無不能注意之情事，而不注意系爭遺產存在致予漏報，要堪認定，依首揭規定繼承人有依法申報遺產稅義務，於申報時自有義務注意被繼承人生前財產變動情形，其有申報協力義務，且有注意查證可能性，卻疏未注意，縱非出於故意，亦要難謂無過失，自應負漏報之責。

六、原告主張系爭遺產已於96年1 月22日具文申請補報，依法不應裁罰，以及財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋與稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之立法意旨不符云云。但查本件遺產稅漏報案件，被告係於95年12月21日即派案進行調查，此有財北國稅審二字第0950252249號函（見本院卷第39頁）在卷足證，且為原告所不爭執，原告雖於96年1 月22日曾具文申請補報，惟被告既經著手進行派案調查在先，即無稅捐稽徵法第48條之1 規定未經稽徵機關進行調查前，自動補報免罰之適用，原告此項主張核，洵不足採。蓋「稅捐稽徵法第48條之1 係規定，以納稅義務人在經檢舉或經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自動向稅捐稽徵機關並補繳所漏稅款者，始得免予處罰，未以納稅義務人是否知悉稽徵機關進行調查或財政部已指定調查人員進行調查為要件。是本件之調查基準日，應以稽徵機關最初之調查行為時為準，不以納稅義務人知悉之調查行為時為準。」（最高行政法院95年度判字第1530號判決意可資參照）。至財政部80年8 月16日臺財稅第801253598 號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，係主管機關基於法定職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，符合稅捐稽徵法意旨，於法無違（最高行政法院95年度判字第764 號判決意旨亦可資參照），原告主張前揭函釋與稅捐稽徵法第48條之1 立法意旨不符一節，亦不足採。

七、綜合上述，本件原告起訴論旨均不足採，其於申報遺產稅時，既有漏報被繼承人華南銀行和平分行5 筆帳號存款，被告依遺產及贈與稅法第45條規定，裁處其漏報稅額1 倍罰鍰，核無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告徒執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭