臺北高等行政法院判決

      附表2 可證）。
    ④被告於98年2 月20日財北國稅審三字第0980200506號函所
      具答辯狀已具體陳述與原告過去之爭執點，可證本件之「
      新證據」在先前行政程序中未經斟酌。又上開爭點與本件
      原告依營業稅法第15條第1 項及營業稅法施行細則第52條
      第2 項第1 款所計算之結果，所提不論買賣定性或租賃定
      性，原告應納營稅額均為27,061,000元之新證據無關。原
      告於96年11月6 日原申請書及97年1 月11日訴願申請書載
      明本件漏稅罰違背「加值型及非加值型營業稅法施行細則
      第52條第2 項計算漏稅額」為本件之新證據。蓋被告本件
      92年12月2 日製作完成之原課稅處分，其原課稅處分書「
      漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄記載「漏稅額＝銷售金
      額×稅率- 累積留抵稅額」366,018,926 元×5%＝18,300
      ,946元，未依營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款翔實
      計算漏稅額，不適用法規，為本件「新證據」。又本件經
      原告以「實際數字」依營業稅法第15條第1 項及營業稅法
      施行細則第52條第2 項第1 款之規定，就「買賣」定性與
      「租賃」定性，原告與合作店所開立發票種類、對象、金
      額計算，發現原告單一銷售階段之實際繳納應納營業稅額
      與應繳應納營業稅額均為27,061,000元，並無應補徵應納
      營業稅額之漏稅額18,300,946元，有原告契約定性為買賣
      法律關係課稅計算表（即附表1 ）及定性為租賃法律關係
      課稅計算表（即附表2 ）可證，本件既無「漏稅額」，自
      無補稅罰款之該當，如經斟酌，有利原告。
  ⑸關於行政程序法第128 條第1 項第3 款「其他具有相當於行
    政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」有關行政訴
    訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤者」申請重
    開行政程序部分，說明如下：
    ①適用法令顯有錯誤，包括積極適用法規不當及消極不適用
      法規。而本件於原審確定判決有不適用營業稅法施行細則
      第52條第2 項第1 款之違背法令，致被告誤認本件原告有
      應補徵營業稅本稅及受處漏稅罰，被告顯有不當得利之違
      背法令。本件適用法令顯有錯誤（營業稅法施行細則第52
      條第2 項第1 款）之再審事由，並無認定事實錯誤、取捨
      證據失當及判決不備理由之情事。
    ②原告於被告96年8 月17日出具財北國稅法一字第09602448
      11號函，始知悉被告原課稅處分製作時，僅依營業稅法第
      32條第、第34條第1 項、第35條第1 項、稅捐稽徵機關管
      理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，遽依營業稅法
      第51條第3 款認本件原告有應補本稅18,300,946元及處漏
      稅罰18,300,946元×3 ＝54,902,800元，有適用法規不當
      之違背法令。未依營業稅法第15條第1 項及營業稅法施行
      細則第52條第2 項第1 款規定，翔實計算應納營業稅額（
      漏稅額），且經原告後依前開營業稅法第15條第1 項及營
      業稅法施行細則第52條第2 項第1 款計算，知悉不論買賣
      定性、租賃定性或代銷定性，系爭本件政府稅收均為45
      ,361,946元，原告應納營稅額均為27,061,000元，合作店
      應納營業稅額均為18,300,946元，並無逃漏本稅18,300,9
      46元，無補本稅並處漏稅罰18,300,946元×3 ＝54,902,8
      00元之該當，為本件之新證據，並有行政訴訟法第273 條
      第1 項第1 款及同法第273 條第1 項第13項之再審事由，
      自是合於知悉後3 個月或不可爭訟日後5 年提出之規定。
    ③本件原告於88年至91年間與全國各地合作店簽約設立專櫃
      ，銷售其提供之「GIORDANO（佐丹奴）」品牌或認可之商
      品，由原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發
      票，與財政部77年4 月2 日台財稅字第000000000 號函釋
      規定不符，誤認原告係利用與合作店簽訂合作合約書關係
      ，以大欺小，致原告少開發票，各合作店多開發票，涉嫌
      逃漏稅捐之情事（惟經「實際計算」，證實原告沒有少繳
      應納稅額，附表1 、2 參照）。蓋被告認本件由各合作店
      直接開立發票給消費者，與財政部77年4 月2 日台財稅第
      000000000 號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件不符
      ，而依營業稅法第51條第3 款逕以各合作店開立給消費者
      發票金額1,683,051,941 元減原告開立給合作店發票金額
      1,317,033,015 元之差額366,018,926 元為「漏稅額」而
      處「漏稅罰」，被告漏未翔實計算，縱使原告與前揭解釋
      令要件不符，亦無任何「漏稅額」，本件無應納稅額，由
      附表1 、2 可證，被告適用前開法令顯有錯誤。
    ④原確定判決未依營業稅法第15條第1 項及同法施行細則第
      52條第2 項第1 款計算原告單一銷售階段短漏應納營業稅
      額，遽依營業稅法第32條第1 項、營業稅法第35條第1 項
      、營業稅法第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿
      憑證辦法第21條認定，違法推估原告有漏稅額18,300,946
      元，並處漏稅罰54,902,800元，適用營業稅法第15條第1
      項、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款、營業稅法第
      51條第3 款、營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理
      營利事業會計帳簿憑證辦法第21條顯有錯誤，無「漏稅額
      」之證據方法，遽補徵營業稅本稅及處漏稅罰，亦違反證
      據法則。又原確定判決引改制前行政法院87年7 月份第1
      次庭長評事聯席會議決議，認原告有財政部83年7 月9 日
      台財稅字第831601371 號函之違反，而有漏稅額，為補繳
      本稅18,300,946元及處漏稅罰54,902,800元，有適用營業
      稅法第51條第3 款之顯有錯誤，蓋前開財政部83年7 月9
      日台財稅字第831601371 號函係規範營業稅法第51條第5
      款之「虛報進項稅額」之違反，而有漏稅額之處罰規定，
      與本件是否有營業稅法第51條第3 款「漏報銷售額」無關
      。
    ⑤原告於系爭期間，依被告行政行為所認買賣關係開立發票
      1,317,033,015 元，並依法給予憑證，並保存所開立之統
      一發票，依法登載於帳冊，交易前後手稽徵資料至為翔實
      ，建立正確課稅憑證制度，符合憲法第19條之意旨，符合
      稅捐稽徵法第44條之立法目的，被告遽為84,152,596元高
      額之行為罰，適用稅捐稽徵法第44條顯有錯誤。
  ⑹原告及合作店原依被告行政行為所認合約買賣關係分別開立
    銷售貨物發票1,317,033,015 元及1,683,051,941 元，給各
    合作店及買受人，並申報營業稅401 表、繳交營業稅、登載
    於帳冊，並作營利事業所得稅年度結算申報，竭盡租稅協力
    義務，符合稅捐稽徵法之立法要旨，本件無稅捐稽徵法第44
    條受行為罰之該當，而有發現新證據及行政訴訟法第273 條
    第1 項第1 款及第13款之再審事由：
    ①司法院釋字第642 號解釋，釋明稅捐稽徵法第44條之立法
      目的，其解釋理由書釋明其立法目的如下：『稅捐稽徵法
      第44條規定....係為使營利事業據實給與、取得及保存憑
      證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證
      制度，以實現憲法第19條之意旨（本院釋字第252 號解釋
      參照），立法目的洵屬正當。其中有關「應保存憑證」之
      規定，乃在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法第11條
      所規定之義務。依憲法第15條保障人民財產權及第23條比
      例原則之意旨，如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記
      載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，
      提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已
      符合上開立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該
      條規定處罰之列。於此範圍內，上開稅捐稽徵法第44條規
      定，就有關違反應保存憑證義務之行為處以罰鍰，與憲法
      第15條及第23條之意旨尚無牴觸。財政部84年7 月26日台
      財稅字第841637712 號函示，營利事業未依法保存憑證，
      須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進
      行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得依同
      法第48條之1 規定免除相關處罰，此一函釋未顧及營利事
      業帳簿記載明確，且不涉及逃漏稅捐，而於行政機關所進
      行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應
      保存憑證相當之證明者，應不在同法第44條規定處罰範圍
      之內，上開函釋概以未經檢舉或調查前即取得與原應保存
      憑證相當之證明者，始予以免罰，其與本解釋意旨不符部
      分，自本解釋公布之日起，應不予援用。』。
    ②原告依被告所認買賣關係之行政行為，開立銷售貨物發票
      1,317,033,015 元給合作店，並交付憑證，原告及各合作
      店分別保存銷貨憑證及進貨憑證，並分別登帳，各合作店
      開立給買受人1,683,033,015 元銷售貨物發票，並給予買
      受人憑證且已登帳。被告改認租賃法律關係，所認系爭租
      金收入366,018,926 元係依合作店開立給買受人之銷售貨
      物發票1,683,033,015 元減計原告開立給各合作店銷售貨
      物發票1,317,033,015 元求得，原告及各合作店據實給予
      、取得、保存憑證，交易前後手稽徵資料至為翔實，符合
      正確課稅憑證制度之要求。足以實現憲法第19條之意旨，
      自不在該稅捐稽徵法第44條處罰之列。依稅捐稽徵法第48
      條之1 之規定，縱有漏稅，只要在稅捐稽徵機關查獲前，
      自動補報補繳，稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰均可免
      除，更何況本件沒有漏稅，依法可免除稅捐稽徵法第44條
      之行為罰。而依司法院釋字第616 號、第641 號解釋，同
      一行為處以巨額之行為罰，於法有違比例原則。原告及各
      合作店開立發票之行為，經發現完全符合稅捐稽徵法之立
      法目的之新證據，應不在稅捐稽徵法第44條處罰之列，原
      課稅處分所認原告有行為罰之處罰為違法，求為令被告將
      原課稅處分撤銷。
  ⑺綜上，原告主張本件確具行政程序法第128 條第1 項第2 款
    及第3 款之事由，且原告之申請係於行政程序法第128 條第
    2 項所定期間內為之，則本件申請行政程序重新進行於法有
    據，被告逕予駁回原告申請，原處分顯有違誤等情。因而聲
    明：「訴願決定及原處分均撤銷。被告應重開行政程序，將
    原課稅處分及復查決定不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被
    告負擔」。
四、被告抗辯：
  ⑴「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一
    者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變
    更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序
    或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力
    之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係
    人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟
    酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴
    訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自
    法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉
    在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已
    逾5 年者，不得申請，」、「行政機關認前條之申請為有理
    由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請無理由或雖有重
    新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」
    為行政程序法第128 條及第129 條所明定。
  ⑵本件原告88至91年間漏報銷售貨物366,018,926 元（不含稅
    ），並漏開統一發票；又給付租金與各合作店366,018,926
    元，未依法取得憑證；另銷售貨物1,317,033,015 元，應開
    立發票與消費者，卻開立發票給各合作店，惟未依法給予他
    人憑證，係查得原告於合作店提供之場所，經營品牌服飾專
    賣，並由原告提供銷售或人員、營業設備、商品，且原告與
    合作店無實質進銷貨事實，不符合財政部77年4 月2 日臺財
    稅第000000000 號函釋百貨公司專櫃銷售形態規定之要件；
    故經被告核定違章金額計366,018,926 元，補徵營業稅18,3
    00,946元及罰鍰139,055,396 元，該案並經最高行政法院於
    96年5 月17日以96年判字第851 號判決駁回確定。嗣原告於
    96年11月6 日依行政程序法第128 條規定，向原告申請撤銷
    該罰鍰處分，經被告於97年1 月21日以財北國稅審三字第09
    7001329 號函復略以，原核定原告短開發票違章金額366,01
    8,926 元，係依據原告提供之帳載核實認定，違章事證經最
    高行政法院詳為審酌並於96年度判字第851 號判決駁回確定
    ，原告申請依行政程序法第129 條規定，撤銷罰鍰139,055,
    39 6元，並無提出符合上述法令規定之任何新事證，其申請
    與行政程序法第129 條要件未合為由，應不予受理，駁回其
    申請，有被告97年1 月21日財北國稅審三字第097001329 號
    函、鈞院95年度訴字第332 號判決及上開最高行政法院判決
    等可稽。
  ⑶原告96年11月6 日申請書內容載明：「一、敬請依行政程序
    法第128 條之規定撤銷　貴局違章案件罰鍰繳款書（管理代
    號：A090040Ｚ0000000000000000）以為適法。」；被告97年
    1 月21日財北國稅審三字第0970013292號函復主旨：「貴公
    司依行政程序法第128 條規定，申請撤銷88年至91年度營業
    稅違章罰鍰139,055,396 元乙案，復請查照。」。又原告另
    於本件訴願申請理由二重申上開訴願標的；從而，本件訴願
    駁回理由中對本件原告所訴據以裁處罰鍰基礎之本稅計算漏
    稅方式，非屬首揭行政程序法第128 條第1 項各款規定得重
    新進行行政程序之要件詳予敘明，並無違背法令之情事，原
    告所訴顯屬誤解，先予陳明。
  ⑷行政程序法第128 條第1 項第2 款規定之所謂「新事實或新
    證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌
    之事實或證據而言（參照最高行政法院94年判字第762 號判
    決）。被告核定原告88至91年間銷貨短開統一發票違章金額
    計366,018,926 元，係依據原告提供之帳載核實認定，其中
    「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」，係被告（
    被告誤載為上訴人即原告）依據各合作店申報之401 表所載
    之發票銷售金額及發票進貨金額所編製而成，並有專案申請
    調檔統一發票查核清單佐證，該明細表既係依據查扣之發票
    統計後作成，自得採為認定事實之依據，則被告用以作成本
    件原告商品之銷售額及原告支付各合作店租金之計算，即難
    謂為違法，業據鈞院95年度訴字第332 號判決及最高行政法
    院96年度判字第851 號判決詳實審酌後駁回確定，故原告所
    訴未符所謂「新事實或新證據」要件；又計算漏稅方式亦非
    前揭行政程序法第128 條第1 項各款得重新進行行政程序之
    要件，原告復無提出新事證，自不符行政程序法第128 條規
    定，從而，原告主張本件漏未斟酌課稅基礎原因事實之證據
    乙節，所訴尚難採據。是原處分以原告於本件無提示據以申
    請重新進行政程序之新事證，與行政程序法第128 條要件未
    合，遂依同法第129 條規定予以駁回，揆諸首揭規定，尚無
    不合。
  ⑸原告提起撤銷訴訟並請求退還原課稅處分之本稅18,300,946
    元及罰鍰139,055,396 元，既經最高行政法院96年5 月17日
    96年度判字第851 號判決駁回確定在案，依行政訴訟法第21
    3 條規定，該訴訟標的即具確定力，嗣後當事人不得為與該
    確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨
    相反之判斷（最高法院72年判字第336 號判例參照）。本件
    原告主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤部分，經查係屬
    原確定判決意旨範圍，原告自不得為相反之主張，故依最高
    行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議㈠之要旨，原告主張
    尚無足採憑。原告復主張其與合作店間之合約書無論認定係
    買賣或租賃關係，國庫應徵之營業稅總體而論並無短漏乙節
    ，實係對於加值型及非加值型營業稅法精神（即營業人銷售
    貨物或勞務，必須開立發票予交易之相對人）之誤解；且被
    告原核處分自始至終即認定原告與合作店間所訂合約書係屬
    租賃契約，此亦經前揭最高行政法院96年5 月17日96年度判
    字第851 號詳實審認，原告對於業經最高行政法院判決詳予
    論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，故原告
    並無提出任何新事證，自無行政程序法第128 條之適用。
  ⑹本件爭點前經最高行政法院於96年5 月17日96年度判字第85
    1 號判決駁回原告上訴並確定在案，原告迄於96年11月6日
    始向被告申請重開行政程序，實已遲誤行政程序法第128 條
    第2 項前段所訂之除斥期間，且原告申請行政程序重新進行
    ，主張具備行政程序法第128 條第1 項第2 、3 款之事由，
    惟原告並未提出相關佐證資料：
    ①行政程序法第128 條第1 項第2 款「發生新事實或發現新
      證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」原
      告主張本件具備該款事由，係發現「新證據」：
      1.所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時
        業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟
        酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能
        在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政
        法院94年度判字第762 號判決意旨可資參照）。本件原
        告於行政訴訟準備㈠至㈦狀爭執之點，實已經鈞院96年
        2 月15日95年度訴字第332 號判決及最高行政法院96年
        5 月17日96年度判字第851 號判決詳加審認並予以論述
        不採理由，原告主張屬原確定判決意旨範圍，原告自不
        得為相反之主張，依最高行政法院95年2 月份庭長法官
        聯席會議㈠之要旨，原告之訴應予駁回，且其亦未提出
        足以撼動原處分存續力之「新證據」。
      2.就原告爭執之點已經鈞院95年度訴字第332 號判決及最
        高行政法院96年度判字第851 號判決所審認，說明如下
        ：
        A.原告爭執各合作店每月實際銷售額及租金給付明細表
          ，係被告自行製作，原課稅處分係違法推估：此部分
          已經鈞院95年度訴字第332 號判決第40頁第15行至23
          行；最高行政法院96年度判字第851 號判決第32頁㈧
          審認。
        B.原告爭執被告原處分所依據之法令牴觸財政部95年5
          月23日台財稅字第09504535500 號函等語：此部分已
          經鈞院95年度訴字第332 號判決第41頁5.；最高行政
          法院96年度判字第851 號判決第29頁第9 行以下審認
          。
        C.原告爭執原告與合作店之合約書無論定性為買賣或租
          賃契約，對於國家總稅收並無影響。即應由原告開立
          發票，而已由合作店開立發票，並未逃漏營業稅：此
          部分已經鈞院95年度訴字第332 號判決第39頁第31行
          以下、第40頁4.；最高行政法院96年度判字第851 號
          判決第28頁㈢審認。
      3.原告具狀主張被告96年8 月17日財北國稅法一字第0960
        244811號函係屬「新證據」，惟被告審視該函之內容，
        認為該函與本件並無必要關聯性，並非「新證據」，因
        此原告並未有行政程序法第128 條第1 項第2 款事由：
        被告96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函係
        於行政處分作成後始存在，故依前揭最高行政法院94年
        度判字762 號判決意旨，原告不得據以主張該函係屬本
        件之新證據。此外，稱「證據」者，必須其與「待證事
        實」具有必要關聯性、重要關係而言，而本件「待證事
        實」係指原告所提之事實及證據，必須足以釋明被告原
        行政處分不當，且經斟酌該事實及證據，原告可受較有
        利益之處分而言。本件原告僅提示一紙被告96年8 月17
        日財北國稅法一字第0960244811號函認屬新證據，惟審
        視該函內容，係被告與英屬維京群島商漢登企業有限公
        司台灣分公司之行政訴訟案件，向鈞院提出補充答辯狀
        ，與本件並無關聯，亦即原告並無法依此函釋明被告原
        行政處分有何不當，更遑論經斟酌該函，原告將可受較
        有利益之處分。縱使原告提出被告與英屬維京群島商漢
        登企業有限公司台灣分公司行政訴訟案件之補充答辯狀
        ，惟因案件有其個別性、獨立性，而不容原告如此比附
        援引，因此原告所主張之證據，與本件「待證事實」並
        不具有必要關聯性、重要關係，因此非屬「新證據」，
        故原告並未具備行政程序法第128 條第1 項第2 款事由
        。
    ②行政程序法第128 條第1 項第3 款「其他具有相當於行政
      訴訟法所訂再審事由且足以影響行政處分者。」，原告陳
      明本件係屬行政訴訟法第273 條第1 項第1 、13款：
      1.適用法規顯有錯誤者：適用法規顯有錯誤之內容，包括
        確定判決顯有消極的不適用法規及積極的適用不當兩種
        情形，適用法規顯有錯誤，並不包括認定事實錯誤、取
        捨證據失當及判決不備理由之情形在內（參照最高法院
        87年度台上字第1936號裁判）。原告於行政訴訟準備㈠
        至㈩狀反覆爭執鈞院及最高行政法院認定事實、證據取
        捨之不當，惟並未陳明鈞院95年度訴字第332 號判決、
        最高行政法院96年度判字第851 號判決有何適用法規顯
        有錯誤之情形，因此原告申請行政程序重新進行，顯然
        不具備行政訴訟法第273條第1 項第1款事由。
      2.當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者：所謂當
        事人發現未斟酌之證物，係指前訴訟程序事實審言詞辯
        論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，致未經斟
        酌，現始知之者而言（參照最高法院91年度台聲字第21
        9 號裁判）。被告96年8 月17日財北國稅法一字第0960
        244811號函，係於最高行政法院96年5 月17日96年度判
        字第851 號判決後始作成，因此非上述實務見解中所謂
        前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在之證物。此外
        ，稱「證據」者，必須其與「待證事實」具有自然關聯
        性、重要關係而言，否則將不具有證據能力，更遑論有
        何證據力；被告96年8 月17日財北國稅法一字第096024
        4811號函係與英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分
        公司之行政訴訟案件，向鈞院提出補充答辯狀，與本件
        並無絲毫關係，原告以此申請行政程序重新進行，顯不
        具證據資格，而無證據能力。
  ⑺綜上，被告以原告申請行政程序重新進行，未能於行政程序
    法第128 條第2 項所定期間內提起，程序並不合法；縱認其
    程序適法，惟原告於本件未能提出足以撼動原處分存續力之
    新事實、新證據，與行政程序法第128 條要件未合，被告依
    同法第129 條規定駁回原告之申請，於法尚無不合等語，資
    為抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」
    。
五、得心證之理由：
  ⑴本件原告究竟提出一個如何的申請，是本案在程序上的第一
    個爭議。
    ①原告提出了一個敘述不完整的申請，導致爭執的範圍究竟
      是包括原課稅處分或僅止於罰鍰處分，兩造容有爭執。經
      查，原告於96年11月6 日向被告所屬萬華稽徵所提出申請
      書（參見訴願卷目次2.p-09）該申請書檢送該附件1 罰鍰
      繳款書（參見原處分卷p-16，管理代號：A090040Ｚ000000
      0000000000號）申請書之首引就是記載「請依行政程序法
      第128 條之規定撤銷罰鍰繳款書（參見該申請書p-01）」
      ，但申請書之內文卻是要求「撤銷原課稅處分（參見該申
      請書p-03）」且相關內容不再提及罰鍰處分；隨後，原告
      又於96年12月11日再次向被告所屬萬華稽徵所函請撤回或
      停止本強制執行案（參見訴願卷目次2.p-39），說明原課
      稅處分（繳款書號碼：A090040Ｚ00000000000000號）已依
      行政程序法第128 條之規定於96年11月6 日申請撤銷在案
      。顯見原告完全將原課稅處分、罰鍰處分二者混淆。
    ②被告所屬萬華稽徵所以97年1 月11日財北國稅萬華營業字
      第0970200480號函（參見訴願卷目次2.p-22），否准原告
      函請撤回或停止本強制執行案，並稱就原告於96年11月6
      日申請依行政程序法第128 條規定撤銷原課稅處分乙案，
      移請被告辦理；足見萬華稽徵所是以實質內容來觀察原告
      96年11月6 日之申請書。然而，被告於以97年1 月21日以
      財北國稅審三字第0970013292號函（即本案原處分），駁
      回原告之申請者（認為原告是申請撤銷罰鍰139,055,396
      元，參見訴願卷目次2.p-21）；就原告之申請書所提出之
      附件1 （罰鍰繳款書，管理代號：A090040Ｚ000000000000
      0000號，參見原處分卷p-16）及申請書首引之事由而言，
      被告由形式上觀察而為處分，亦有所據。
    ③按改制前行政法院74年度判字第785 號判決要旨揭示「雖
      未使用申請復查之名稱，如已具有不服原核定而請求救濟
      之實質內容，即應認為已踐行復查程序」，顯針對不了解
      程序或不熟悉用語之申請人給予形式上的尊重及實質上的
      認定。因此，訴願決定書（參本院卷p-47）案由欄載明「
      訴願人（即原告）因營業稅罰鍰，申請重新進行行政程序
      事件，不服原處分機關（即被告）97年1 月21日財北國稅
      審三字第0970013292號函復，提起訴願」，係尊重原告96
      年11月6 日所提出申請書之事由記載及附件1 罰鍰繳款書
      之比對，應無疑義；而對罰鍰之否定多半出於對於原課稅
      處分之爭執，故訴願決定書第5 頁（參本院卷p-51）載明
      「本件訴願人（即原告）主張原處分機關原核定漏稅額之
      處分屬違法推估，惟原處分機關（即被告）係依訴願人提
      供之帳載核實認定，其中各合作店每月實際銷售額及給付
      租金明細表亦係訴願人（即原告）依據各合作店申報之40
      1 表所載之發票銷售金額及發票進貨金額所編製而成，並
      有專案申請調檔統一發票查核清單可為佐證，該明細表係
      依據查扣之發票統計後作成，自得採為認定事實之證據，
      所訴違法推估，尚屬誤解；至爭執計算漏稅額有三種不同
      方式，且差異極大乙節，原核定除經最高行政法院於96年
      度判字第00851 號詳實審酌後判決駁回而告確定，計算漏
      稅方式亦非首揭行政程序法第128 條第1 項第1 款、第2
      款及第3 款規定得重新進行行政程序之要件，訴願人（即
      原告）復無提出任何新事證，自不符合行政程序法第128
      條規定，所訴尚難採據」，就是針對原告96年11月6 日所
      提出申請書實質內容之審查，原告提出了一個敘述不完整
      的申請書在先，而後質疑訴願決定理由與主文矛盾，自無
      足憑。
    ④本案爭議與被告所屬萬華稽徵所以97年1 月11日財北國稅
      萬華營業字第0970200480號函（參見訴願卷目次2.p-22）
      ，否准原告函請撤回或停止本強制執行案無涉；爭議之範
      圍應以較有利於當事人之方向來處理，認為原告96年11月
      6 日所提出之申請書應同時對原課稅處分、罰鍰處分兩部
      分均請求撤銷之意旨。並參考改制前行政法院75年度判字
      第1710號判決（行政機關依法應作為而不作為者，無異拒
      絕原告所為徵收補償之請求，致損害原告之權利或利益，
      自應視同行政處分）、77年度判字第2054號（行政機關對
      於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示但由其敘述之
      事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對
      人民發生法律上之效果者，自難謂非行政處分，即得為行
      政爭訟之標的）之要旨，認為原處分、訴願決定就原告依
      據行政程序法第128 條規定申請撤銷原課稅處分及罰鍰處
      分，均予以否准。故本案訟爭之範圍包含原課稅處分及罰
      鍰處分，先此敘明。
  ⑵關於行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人
    得向行政機關申請撤銷、廢止或變更者，即所謂之行政程序
    重新進行，須具備之要件為：①行政處分之相對人或利害關
    係人，②向原處分之行政機關申請，③具備行政訴訟法第12
    8 條第1 項各款之事由，④申請人須於行政程序或救濟程序
    中，非因重大過失而未能主張其事由，⑤自法定救濟期間未
    逾3 個月，或自法定救濟期間經過未逾5 年（參見行政程序
    法第128 條）。故原告依據行政程序法第128 條申請撤銷原
    課稅處分及罰鍰處分者，要一併說明「依據行政訴訟法第12
    8 條第1 項何款之事由」「如何遵守法定救濟期間」，但原
    告96年11月6 日之申請書並未具體敘明。查本案原課稅處分
    及罰鍰處分前經最高行政法院於96年5 月17日96年度判字第
    851 號判決駁回原告上訴並確定在案，故上開行政處分之法
    定救濟期間至96年5 月17日止，如為行政程序重新進行之申
    請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之（96年8 月17日
    前），若其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起
    算（3 個月內），但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，亦
    不得申請。
  ⑶本件原告主張之事由有三：
    ①依行政程序法第128 條第1 項第2 款之新證據求為重新行
      政程序。該「新證據」係指原告提供之原告契約定性為買
      賣法律關係課稅計算表（即附表1 ，本院卷p130）及定性
      為租賃法律關係課稅計算表（即附表2 ，本院卷p131），
      其用來證實原課稅處分（92年AIＺ00000000000號處分書）
      92年12月2 日製作時，不論係依「買賣」或「租賃」，政
      府之總稅收均為45,361,946元，合作店單一階段應納營業
      稅額均為18,300,946元，原告單一階段應納營業稅額均為
      27,061,000元，並無短漏應納營業稅額。而被告96年8 月
      17日財北國稅法一字第0960244811號函只是本件新證據之
      知悉日，並非本件新證據，且此「新證據」於本件係指「
      被告原課稅處分未依營業稅法施行細則第52條第2 項第1
      款之規定，翔實計算漏稅額，不適用法規」，而其於原課
      稅處分製作時即已存在。
    ②依行政程序法第128 條第1 項第3 款「其他具有相當於行
      政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，有關行
      政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤者」
      申請重開行政程序部分。原告於被告96年8 月17日出具財
      北國稅法一字第0960244811號函，始知悉被告原課稅處分
      製作時，僅依營業稅法第32條、第34條第1 項、第35條第
      1 項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21
      條規定，遽依營業稅法第51條第3 款認本件原告有應補本
      稅18,300,946元及處漏稅罰18,300,946元×3 ＝54,902,8
      00元，有適用法規不當之違背法令。
    ③依行政程序法第128 條第1 項第3 款，另有原告及合作店
      原依被告行政行為所認合約買賣關係分別開立銷售貨物發
      票1,317,033,015 元及1,683,051,941 元，給各合作店及
      買受人，並申報營業稅401 表、繳交營業稅、登載於帳冊
      ，並作營利事業所得稅年度結算申報，竭盡租稅協力義務
      ，符合稅捐稽徵法之立法要旨，本件無稅捐稽徵法第44條
      受行為罰之該當，而有發現新證據及行政訴訟法第273 條
      第1 項第1 款及第13款之再審事由。此項原告並未進一步
      敘明如何遵守法定救濟期間。
  ⑷就行政程序法第128 條第1 項第3 款「其他具有相當於行政
    訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分」（原告主張行政
    訴訟法第273 條1 項第1 、13款之再審事由）部分。
    ①經查行政訴訟法第273 條第1 項之用語「1.適用法規顯有
      錯誤者。13. 當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物
      者；但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限」，與民事
      訴訟法第496 條第1 項之用語完全相同「1.適用法規顯有
      錯誤者。13. 當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物
      者；但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」，最高
      法院或最高行政法院所為之相關裁判，當然均足以供為參
      考。
      1.民事訴訟法第496 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯
        誤，係指確定判決就事實審法院所確定之事實適用法規
        顯有錯誤而言。其適用法規顯有錯誤之內容，應包括確
        定判決顯有消極的不適用法規及積極的適用不當兩種情
        形在內，至事實審法院認定事實錯誤，調查證據欠周或
        判決不備理由，雖得於判決確定前據為提起上訴之理由
        ，究與適用法規顯有錯誤有別，當事人不得據以提起再
        審之訴（參照最高法院80年度台再字第64號裁定）。適
        用法規顯有錯誤，並不包括認定事實錯誤、取捨證據失
        當及判決不備理由之情形在內（參照最高法院87年度台
        上字第1936號判決）。而所謂適用法規顯有錯誤者，係
        指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司
        法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者
        而言（參見最高行政法院97年判字第360 號判決）。
      2.民事訴訟法第496 條第1 項第13款所謂發見未經斟酌之
        證物，指在事實審言詞辯論終結前已經存在之證物，當
        事人不知有此，致未斟酌，現始知之者，或知有該證物
        之存在，而當時未能提出，致不得使用者而言。否則，
        即無所謂發見。其知有該證物得使用而不使用者，亦在
        不得據以提起再審之訴之列（參照最高法院80年度台上
        字第2648號判決）。民事訴訟法第496 條第1 項第13款
        所謂當事人發見未斟酌之證物，係指前訴訟程序事實審
        言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，致
        未經斟酌，現始知之者而言（參照最高法院91年度台聲
        字第219 號裁定）。而就發見未經斟酌之證物，係指該
        證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或
        雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並
        以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序
        終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其
        存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之
        證物，不得據以提起再審之訴（參見最高行政法院91年
        度判字第539 號判決）。
    ②足認所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規
      顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議
      之解釋，或現存有效之判例顯然違背者而言，顯見適用法
      規顯有錯誤，並不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情
      形在內。原告主張「於被告96年8 月17日出具財北國稅法
      一字第0960244811號函，始知悉被告原課稅處分製作時，
      僅依營業稅法第32條、第34條第1 項、第35條第1 項、稅
      捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，
      遽依營業稅法第51條第3 款認本件原告有應補本稅18,300
      ,946元及處漏稅罰18,300,946元×3 ＝54,902,800元，有
      適用法規不當之違背法令」者，故即使認定事實錯誤、取
      捨證據失當，均屬原審認定事實適用法律的範疇，自然無
      涉於適用法規顯有錯誤，原告指此為具備再審事由而為行
      政程序法第128 條第1 項第3 款之事由，自屬無憑。
    ③而所謂發見未經斟酌之證物，係指前訴訟程序事實審言詞
      辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，或雖知之
      而未能使用致未經斟酌，現始知之或現始能使用者而言；
      若在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已提出之證物，縱
      令原確定判決未加斟酌，亦無該款適用之餘地，又若前訴
      訟程序終結後始作成之文件，亦不得據以提起再審之訴；
      換言之，調查證據、認定事實，本屬事實審法院之職權，
      事實審法院斟酌訴訟當事人全辯論意旨及調查證據之結果
      ，以判斷事實之真偽，原無待於當事人提出相關資料或見
      解以為立證，故當事人利用相關資料或見解而為有利於己
      之主張，不能認係此所謂之新證物。就原告所稱「伊及合
      作店原依被告行政行為所認合約買賣關係分別開立銷售貨
      物發票1,317,033,015 元及1,683,051,941 元，給各合作
      店及買受人，並申報營業稅401 表、繳交營業稅、登載於
      帳冊，並作營利事業所得稅年度結算申報」均屬原審法院
      斟酌訴訟當事人全辯論意旨及調查證據之結果而為認定之
      範疇，原告指此為具備再審事由而為行政程序法第128 條
      第1 項第3 款之事由，亦屬無憑。
  ⑸就行政程序法第128 條第1 項第2 款「發生新事實或發現新
    證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」部分。
    ①原告主張略以：被告96年8 月17日財北國稅法一字第0960
      244811號函所具答辯狀對漢登公司案重新查核，該相關公
      司始發現被告對渠等原課稅處分有未依營業稅法施行細則
      第52條第2 項第1 款翔實計算漏稅額，而不適用法規，渠
      等始各依其在「買賣」定性及「租賃」定性與合作店間開
      立發票、申報401 表、繳交應納營業稅額之實情，各編製
      如附表1 即契約定性為買賣法律關係課稅計算表及附表2
      即契約定性為租賃法律關係課稅計算表所彰顯之新證據。
      故原告所稱之「新證據」係指原告提供之原告契約定性為
      買賣法律關係課稅計算表（即附表1 ，本院卷p130）及定
      性為租賃法律關係課稅計算表（即附表2 ，本院卷p131）
      ，其用來證實原課稅處分（92年AIＺ00000000000號處分書
      ）92年12月2 日製作時，不論係依「買賣」或「租賃」，
      政府之總稅收均為45,361,946元，合作店單一階段應納營
      業稅額均為18,300,946元，原告單一階段應納營業稅額均
      為27,061,000元，並無短漏應納營業稅額；而被告96 年8
      月17日財北國稅法一字第0960244811號函只是本件新證據
      之知悉日，並非本件新證據。
    ②行政程序法第128 條第2 項期間之遵守而言，即使被告96
      年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函是引導原告
      彙整買賣法律關係課稅計算表（即附表1 ）、租賃法律關
      係課稅計算表（即附表2 ），然而不同觀點課稅計算表之
      整理原本就屬於課稅處分訴訟中攻擊防禦之方法，原告處
      於任何稅捐訴訟中均應就各不同法律關係為各項考量，提
      出有利於己之攻擊防禦方式，豈可疏於考量，而認為因主
      管機關之他案文件，而觸動新的表格之整理而認為無違反
      行政程序法第128 條第2 項期間之遵守，本項在實質內容
      的審酌中，無法勾稽「96年8 月17日財北國稅法一字第09
      60244811號函」與「原告製作之課稅計算表（即附表1 、
      2 ）」有如何之具體關聯，而認為原告針對原確定判決審
      理程序中所存有之相關資料（未經整理），而於判決確定
      （96年5 月17日）後逾越30日之後，才為被告96年8 月17
      日函所觸動彙整，而認為96年11月6 日之申請書並未逾越
      期間之遵守。故原告所稱不變期間遵守，應無可信。
    ③退而言之，若程序上有如原告所稱不變期間之遵守，由實
      質面而言仍有探討之必要。
      1.所謂之證據，應由證據之涵義著手，涉及證據方法（可
        供為證明用之材料，如人證、物證、書證、鑑定、勘驗
        等）、證明（當事人提出證據方法，供法院調查，使法
        院確信應證事實真偽之行為）、證明之原因（形成法院
        得之原因，足以產生確信事實真偽之外部原因）、證明
        之結果（法院因證明行為而得到之心證，確信當事人所
        主張事實之有無）等，所以證據方法（如書證）只是作
        為證據之用的材料，並非證據，證據應該比較傾向於證
        據之原因，凡是足以使法院確信應證事實真偽之外部原
        因都應當是證據，因此原告提出「原告契約定性為買賣
        法律關係課稅計算表（即附表1 ，本院卷p130）及定性
        為租賃法律關係課稅計算表（即附表2 ，本院卷p131）
        」只是證據方法，而其用以敘明「原課稅處分（92年
        AIＺ00000000000號處分書）92年12月2 日製作時，不論
        係依買賣或租賃，政府之總稅收均為45,361,946元，合
        作店單一階段應納營業稅額均為18,300,946元，原告單
        一階段應納營業稅額均為27,061,000元」用以證明原告
        並無短漏應納營業稅額，才是提出證據。所以本案爭執
        點不在附表1 、附表2 是否為證據，而在於「提出附表
        1 、附表2 證明原告並無短漏應納營業稅額」是否為行
        政程序法第128 條第1 項第2 款之新證據。
      2.就發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有
        利益之處分者而言，由新事實而言足以認定該事實發生
        於作成行政處分之後，換言之背景事實或情狀變更也可
        以構成行政程序重新進行，同一推論前開行政程序重新
        進行之要件中所謂發現新證據，應指凡發現可以證明事
        實之存否或真偽之方法均可，即使作成行政處分後始成
        立者亦屬之，因此爭議點也不在於是否為前訴訟程序事
        實審言詞辯論終結前已存在之證據，但該證據一定是未
        經斟酌之證據，否則認定事實、取捨證據，均屬原審認
        事用法的範疇，自非行政程序法第128 條第1 項第2 款
        之新證據。經查，原告提出之附表1 、附表2 是前訴訟
        程序中所存有相關資料之整理，原告主張因被告96年8
        月17日函所具答辯狀對漢登公司案重新查核，原告始發
        現原課稅處分有未依營業稅法施行細則第52條第2 項第
        1 款翔實計算漏稅額，而依其在「買賣」定性及「租賃
        」定性編製附表1 、附表2 ，故附表1 、附表2 是前訴
        訟程序中相關訴訟資料整理之呈現，而該資料之內涵是
        否經審酌，始為本案之關鍵。
      3.最高行政法院96年度判字第851 號判決第28頁（三），
        認定：營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接
        對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃
        設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加
        值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或
        勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映
        營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後
        手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「
        銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人
        對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁
        在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實
        質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人
        ，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受
        人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值
        型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多
        階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義
        務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額
        報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務
        。並認：財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500
        號函：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之
        統一發票申報扣抵案件之原則。一、稽徵機關查核營業
        人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵
        銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查
        核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅字第831601371
        號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌
        虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納
        稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未
        確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理
        。」，係針對「營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發
        票申報扣抵」之情形，與本案租用店面，並保有商品所
        有權自進自銷之態樣有別，故無上開函令之適用。
      4.同判決第30頁（五），另認定：財政部77年4 月2 日臺
        財稅第000000000 號、91年6 月21日臺財稅字第091045
        3902號及92年1 月28日臺稅二發字第0920450761號函釋
        ，均係就是否得適用百貨公司專櫃銷售貨物方式開發票
        ，所作之函釋。本案就其提供之GIORDANO佐丹奴品牌商
        品，始終保留所有權，且就有關商品銷售之價格及代銷
        之方式如何，均未於契約有明確之授權，自與市場上受
        託代銷之合作經營模式有別；其又未委託合作店代為經
        營，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使
        用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關
        營業盈虧之情形亦不相同；且上訴人與各合作店之經營
        模式，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦非一致
        ，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供
        應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專
        櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、
        銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公
        司之統一發票交付消費者，而上訴人（即原告）與各合
        作店銷售之經營型態，雖約定由上訴人（即原告）按銷
        售金額之一定比率利潤支付予各合作店，惟上訴人（即
        原告）對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得
        之貨款，係由上訴人（即原告）自行收款，其交易性質
        應認屬上訴人（即原告）之銷貨，要與百貨公司採專櫃
        銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭有關專櫃銷售以
        開立百貨公司統一發票之模式辦理。
      5.足以顯示上開判決已經就經營模式（買賣或租賃）為相
        關之說明，並認為：各合作店每月實際銷售額及給付租
        金明細表係被上訴人（即被告）依據各合作店申報之
        401 表所載之發票銷售金額及發票進貨金額所編製而成
        ，並有專案申請調檔統一發票查核清單可為佐證，該明
        細表既係依據查扣之發票統計後作成，自得採為認定事
        實之證據，參見該判決第32頁（八）即明。堪見原告所
        稱之新證據，其實質內容業經最高行政法院96年度判字
        第851 號判決審酌，自與行政程序法第128 條第1 項第
        2 款之新證據有間，原告據以主張行政程序重新進行，
        自無可憑採。
  ⑹綜上所述，被告所為否准處分（用語上稱不受理未洽，應以
    駁回為妥），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原
    告徒執前詞，訴請撤銷，及請求被告應重開行政程序（將原
    課稅處分及復查決定不利原告部分均撤銷）等，均為無理由
    ，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法
    均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
    1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　  98　　年　  7 　　月　  2 　日
            臺北高等行政法院第三庭
                審判長法　官  楊莉莉
　　　　　　　　　    法　官  畢乃俊
  　　　　　　　　    法　官  陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴
理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20
日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　7　　月　　2　　 日
                      書記官  鄭聚恩