臺北高等行政法院判決

原告

庭緣室內設計有限公司

代表人

甲○○董事）住同

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月30日臺財訴字第09700295050 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）93年1 日至93年12月31日間承攬饗苑王企業有限公司（下稱饗苑王公司）裝修工程（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）3,476,190 元（不含稅），違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項、第35條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經被告所屬新店稽徵所查獲，初查除核定補徵營業稅額173,810 元，另依營業稅法第51條第3 款規定及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以96年8 月27日96年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額173,810 元處以3 倍之罰鍰521,400 元（計至百元止）。原告不服，主張其僅為饗苑王公司裝修工程介紹工人、督促工程完成及將業主支付工程款3,650,000 元支票代為轉交工人，並未承包本件工程，且原告實際並未收取價款，會計人員誤以為無法收取之價款，無須開立發票及申報云云，申請復查。案經被告審查認為：系爭工程為原告所承作，有原告所開立之估價單可證，又原告代表人甲○○與饗苑王公司之代表人曾巃藝於94年7 月30日訂定協議書載明：「饗苑王企業有限公司當日付予庭緣設計甲○○新臺幣70萬元正…庭緣設計甲○○不得有異議並收取支票2 張尾款共70萬元正。爾後庭緣設計甲○○不得再有任何意見及動作，以上文案1 式2 份，雙方各持1 份，並交由法律事務所保證。經雙方協商後，總金額3,650,000 元正確定訂饗苑王裝潢工程一案確定，不得異議。」足以證明原告承作饗苑王公司裝修工程之事實；原告雖主張系爭工程係由其介紹工人等，並未介入工程施作，惟亦表明無法提示相關具體事證供核，其對有利於己之事實未能舉證證明，原查以雙方協議書所載承包工程總金額3,650,000 元（含稅），核認原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額3,476,190 元，核定補徵營業稅額173,810 元及處罰鍰521,400 元，並無不合，遂作成97年3 月6 日北區國稅法一字第0970005721號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張其僅以木作工程為主，系爭工程總價款僅為1,256,830 元，其他部分裝潢工程及設備係為其負責人受饗苑王公司請託，代為尋覓適當之供應商、擔任協商和解者及代為收付價款等，並未承包該部分工程云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）營業稅補繳部分：

⒈原告係以庭園設計、廣告牌樓設計、室內裝潢設計工程之承包施工，歷年來均以承作室內裝潢設計及木工施作，並無經營設備買賣等。原告僅代收代付3,650,000 元（含稅），本身承攬之工程款1,256,830 元（未稅）尚未收款，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，應以收款時為開立發票之時限，並未符合上述開立發票時限之規定，故未違反營業稅法第32條之規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」；原告代饗苑王負責人轉付款項之水電、空調設備、廚房設備及洗手檯之供應商。

⒉被告僅以原告提示之原告代表人與饗苑王公司之協議書（私人文書，缺乏客觀證據）及事後所為之未經雙方簽認之估價單（估價單日期為94年3 月21日），即認定原告所代收之支票票面金額為原告漏未申報之營業額，未就原告之實際承攬工程金額及代收支票轉付之資金流程予以查核，並未依其職權進行調查，且被告宣稱掌握之資料（均為原告所提示）欠缺高度證據力及背離違章漏稅事實不得臆測推定的基本原則。依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）87年度判字第455 號判決：「查私文書經本人或其代理人簽名蓋章者，推定為真正，民事訴訟法第358 條有明文規定。…經文書名義人簽名或蓋章之允諾書、切結書，依上開民事訴訟法之規定，尚不能逕否定其效力。」即未經雙方簽名蓋章確認之估價單，如何確認其真實性及有效性，不無疑問。

⒊原告與饗苑王公司間縱有估價單，就其估價單之內容除包含木作工程1,256,830 元、泥作工程610,500 元外，尚有其他工程1,959,416 元、鐵鋁工程587,450 元及洗手檯更新工程237,010 元，合計4,651,206 元（未稅）。依原告之營業項目及歷年承作工程內容可知，原告僅以木作裝潢工程為主，此案件工程總價僅為1,256,830 元，其他部分裝潢工程及設備係為原告之負責人依其多年工作經驗及應饗苑王公司負責人之請託，代其尋覓適當之水電、空調設備、廚房設備及洗手檯之供應商，盼以優惠價格裝修，並於日後雙方發生糾紛時，依負責心態代為協商擔任和解者，就此案件之完工情態及價款支付代為協商，今卻因轉手代為收付價款即被認定為原告之營業額，自始至終，被告均未就原告之實際承作工程金額及收款情形深入暸解，亦未就資金流程部分予以查核，即逕行認定原告漏開發票，予以補稅及裁罰之處分，似欠缺高度證據力並背離違章漏稅事實不得臆測推定的基本原則。

⒋另原告有無構成違章漏稅應由積極事證認定之，乃違章裁罰的基本證據原則，今僅以原告負責人與饗苑王公司之協議書即認定其所交付之支票金額為原告漏申報之營業額，似欠缺積極及明確之事證。另依司法院釋字第309 號解釋：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。」被告並未就原告之資產淨值、資金流程及交易雙方之實質交易等確實查核，僅依由原告提供之未簽認估價單、協議書及代為收取之支票金額，即逕行推定原告漏報營業額，似嫌草率。

（二）罰鍰部分：

⒈由於原告承作此裝潢工程之價款1,256,830 元（未稅），因雙方針對工程完工遲有爭執，實際並未收款，依營業人開立銷售憑證時限表規定，裝潢業（凡經營室內裝潢設計製作，庭園設計施工，櫥窗鋪面設計修飾之營業，包括裝潢行及其他經營裝潢業務之組之）係以收款時為開立發票之時限，原告並未收取此款項，應無開立統一發票及按期申報銷售額之義務。

⒉又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰不能認為合法。」

⒊另依本院89年度訴字第2761號判決：「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。」減少本稅之舉證責任，固應由原告負責舉證有利於原告之事實，但此案件係屬對原告處以罰鍰之案件，是自應由被告負責舉證不利於原告之事實。綜上所述，被告對本案稅款之核課，係憑推測及不具證據力之估價單及雙方協議書，依最高行政法院75年第309 號判例意旨，稽徵機關對納稅義務人課稅處分必須依據事實。

⒋按行政罰法第7 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」次按最高行政法院93年度判字第1469判決：「次按大法官會議第275 號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符『無責任即無行政罰』之原則」準此原則，如被告欲對原告處以行政罰時，必須原告對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。原告縱須被罰，被告並未依97年1 月24日臺財稅字第0970 4506930號「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定減輕裁罰，另營業稅法第51條第3 款所規定「短報或漏報銷售額者」處1 倍至10倍罰鍰，但「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中規定若銷貨時未依法開立發票，且未於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3 倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2 倍之罰鍰，1 年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。被告並未以口頭或書面通知原告，若先願意承諾此違章事實並繳清稅款，可有減輕處罰倍數之適用（原告先承諾違章事實並繳清稅款並不影響原告行政救濟之權利），即未善盡教示義務。綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤等語。

（三）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本稅：

⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1項第4 款所明定。

⒉原告於首揭期間承攬饗苑王公司裝修工程，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計3, 476,190元，經被告所屬新店稽徵所查獲，核定補徵營業稅額173,810 元。經查原告代表人與饗苑王公司代表人曾巃藝於94年7 月30日訂定協議書載明「經雙方協商後，總金額3,650,000 元正確定訂饗苑王裝潢工程一案確定，不得異議」，足以證明原告承作饗苑王公司裝修工程3,650,000 元之事實；又原告主張僅為介紹工人並未承包裝潢及設備工程施作等，惟另出具說明書表明無法提示相關具體事證供核，其對有利於己之事實未能舉證證明，原查以雙方協議書所載承包工程總金額3,650,000 元（含稅），核認原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額3,476,190 元，核定補徵營業稅額173,810 元並無不合。

（二）罰鍰：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。原告於93年間承攬饗苑王公司裝修工程，未依規定開立統一發票，違章事實明確，被告按所漏稅額173,810 元處3 倍罰鍰521,400 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。…」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文。另「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復經稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「營業稅稅目第51條第3 款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部84年4 月26日臺財稅第000000000 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」亦分別經財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號、85年6 月19日臺財稅字第850290814 號函釋在案。上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬新店稽徵所96年8月27日96年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、94年9月13日北區國稅新店三字第0940013725號函、罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、營業稅選案查核報告表、檢舉函、原告與饗苑王公司94年7 月30日協議書、估價單等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否確有承作系爭工程並收取款項之事實？原告與饗苑王公司簽訂之協議書及估價單得否作為本件認定之依據？原告是否漏報銷售額？被告於裁罰前是否通知原告承諾違章事實及繳清罰鍰之義務？被告所補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：

（一）按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」民法第490 條第1 項定有明文。本件關於原告於93年間承攬饗苑王公司之系爭工程，嗣因工程發生糾紛，經協商後，雙方約定總工程款以3,650,000 元解決一節，有估價單、原告與饗苑王公司於94年7 月30日簽訂之協議書附卷可稽（參見原處分卷第11頁至第17頁）。雖原告主張「原告僅以木作裝潢工程為主，此案件工程總價僅為1,256,830 元，其他部分裝潢工程及設備係原告之負責人依其多年工作經驗及應饗苑王公司負責人之請託，代其尋覓適當之水電、空調設備、廚房設備及洗手檯之供應商，盼以優惠價格裝修，並於日後雙方發生糾紛時，依負責心態代為協商擔任和解者，就此案件之完工情態及價款支付代為協商。」云云。但查，依據上開協議書記載：「茲因饗苑王古董藝文餐廳裝修工程案，原因：裝潢工程庭緣設計公司與饗苑王企業有限公司…裝潢一案不清，於94年7 月30日解決…（饗苑王企業有限公司）於當日付予庭緣設計甲○○新臺幣柒拾萬元正…庭緣設計甲○○不得有異並收取支票兩張尾款共柒拾萬元正。爾後庭緣設計甲○○不得再有任何意見及動作…經雙方協商後，總金額參佰陸拾伍萬元正確定訂饗苑王裝潢工程一案確定，不得異議。」等語，已明確指出系爭工程係屬原告與饗苑王公司間就「饗苑王古董藝文餐廳」所成立之裝修工程，並未提及尚有其他承包商，亦未將原告承攬之範圍侷限在「木作裝潢工程」部分，自足以證明原告與饗苑王公司間應有統包「饗苑王古董藝文餐廳」全部裝修工程之合意，並非由多人分散承攬之情形，否則上開協議書不會僅記載「庭緣設計甲○○不得有異並收取支票兩張尾款共柒拾萬元正」、「爾後庭緣設計甲○○不得再有任何意見及動作」、「經雙方協商後，總金額參佰陸拾伍萬元正確定訂饗苑王裝潢工程一案確定，不得異議」等並非嚴謹之用語，徒讓其他承包商有趁隙再行爭執之空間。再者，民法第490 條第1 項固規定，所謂承攬，係指當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，惟基於契約自由原則，實際執行面並未排斥次承攬之可能性，亦即承攬人不必親自施作，祇要能完成定作人所指定之工作，仍可認為已依債之本旨履約，此觀目前工程界常有「大包」、「小包」之現象即可知。故原告即便僅是承作室內裝潢設計及木工施作，並未親自施作系爭工程之其他部分（如拆除、泥作、鐵鋁工程等），仍不失為全部系爭工程之承攬人。況且，依據原告所不爭執之前揭估價單，雖係原告事後於94 年3月21日補作，然原告既不否認該估價單是系爭工程之實際項目，且所有之細部工程均是以原告名義出具，自可佐證原告確係系爭工程之承攬人，並不因其將部分細部工程轉包其他承包商而影響其為本件主承攬人之地位，否則若係由其他承包商個別承攬，原告又如何得知細部工程品名、數量及單價？且為何不以各該承包商之自己名義出具估價單？是原告為系爭工程之承攬人，已無可置疑。因此，原告訴稱伊僅以木作裝潢工程為主，其他部分裝潢工程及設備係原告受饗苑王公司之請託代為尋覓適當之供應商施作，與伊無關云云，應與事實不符，委非可採。

（二）次按，「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。…」為行為時營業稅法第43條第1項第4 款所明定。本件原告既係以營利為目的之私營事業，其承攬系爭工程並獲取工程報酬，自屬銷售系爭工程貨物及勞務之營業人，應依營業稅法第32條第1 項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，於開立銷售憑證時限表規定之時限內，開立統一發票交付饗苑王公司，惟原告竟未開立統一發票，自已漏報銷售額。茲因原告為營業人，保管系爭相關營業資料，自有提出帳證以供調查之協力義務，然其經被告所屬新店稽徵所以94年6 月16日北區國稅新店三字第0950008984號、95年6月16日北區國稅新店三字第0950008984號函命原告提出與本案相關之統一發票及進銷貨帳等資料供核，然原告僅提示前揭協議書及代付廠商明細表，並未提出統一發票及進銷貨帳等資料，為原告所不爭執，復有上開公函及掛號郵件收件回執附卷可查（參見原處分卷第5 頁至第8 頁），則被告依行為時營業稅法第43 條 第1 項第4 款規定，依照前揭所查得之資料，即上開協議書、估價單等件，認定原告之銷售額為3,476,190 元（即依協議書所載，雙方經協商後，總工程款為3,650,000 元，故依該總工程款核算其漏報銷售額為3,476,190 元，計算式：3,650,000 ÷1.05＝3,476,190 ），並核定補徵營業稅額173,810 元，揆諸前開規定，即無不合。是以，原告訴稱「被告僅以原告提示之原告代表人與饗苑王公司之協議書（私人文書，缺乏客觀證據）及事後所為之未經雙方簽認之估價單（估價單日期為94年3 月21日），即認定原告所代收之支票票面金額為原告漏未申報之營業額，未就原告之實際承攬工程金額及代收支票轉付之資金流程予以查核，並未依其職權進行調查，且被告宣稱掌握之資料（均為原告所提示）欠缺高度證據力及背離違章漏稅事實不得臆測推定的基本原則。」云云，尚有誤解，洵非可取。

（三）另按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告為營業主體，並有上開銷售系爭工程貨物及勞務予饗苑王公司之行為，就其銷售額3,476,190 元，本應於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，因而漏報銷售額，經人檢舉後為被告所查獲，俱如前述，則原告顯有違反上開營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之客觀行為，至為明顯。雖原告主張其未收取系爭工程款項，應無開立統一發票及按期申報銷售額之義務云云。但查，原告已於復查理由書坦承：「…業由委由本人充調解人居中協調始將工程完成，業主委由本人俟工程完成後代為轉交施工之工程款支票給其施工廠商總共轉交給工人廠商共計3,650,000 元整…」等語（參見原處分卷第36頁），且原告於本院審理時亦供承確實已將工程款交付給下包等語（參見本院卷第32頁）明確，是原告上節有關未收取系爭工程款項，應無開立統一發票及按期申報銷售額之義務等主張，即非可採。又原告上開就未銷售額之申報，法律已明定其構成要件，原告對於上開銷售額應如何申報，理應參照相關法令規定辦理，然原告猶有漏報銷售額及應給他人憑證而未給與之情形，自難謂其主觀上無違反上開規定之故意責任。是原告應已構成本件違章責任，允無疑義。從而，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵原告逃漏營業稅計173,810 元外，並審酌原告未於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，乃依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就未依漏報銷售額部分，依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額173,810元處3 倍罰鍰計521,400 元（計至百元止）；另未依法給與他人憑證部分，本應依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額3,476,190 元處5 % 罰鍰，並與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰521,400 元，原處分未予認處，固有未恰，然因該部分已因擇一重處罰而不復存焉，故上開漏述並未影響原處分之結果，是本件被告所為之裁處，經核並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

（四）至於原告主張「被告並未以口頭或書面通知原告，若先願意承諾此違章事實並繳清稅款，可有減輕處罰倍數之適用（原告先承諾違章事實並繳清稅款並不影響原告行政救濟之權利），即未善盡教示義務。」一節，其中有關稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，得減輕裁罰之倍數，係屬法令之明文規定，業經公告在案，無須被告於裁罰前再行通知原告。而現行實務上之作法，稅捐稽徵機關固於裁罰前多有通知被處分人可爭取減輕裁罰之機會，亦僅係業務承辦人員基於減少調查及執行之勞費，並節省行政救濟資源所為之行政措施，有稱之為「愛心函」，並非法定義務，故即便被告未於裁罰前告知相關規定，原告並不能據此作為阻卻責任或阻卻違法之事由。是以，原告上節主張，亦非可取。

七、綜上所述，被告以原告漏報本件銷售額及營業稅額，違反所得稅法第51條第3 款，事證明確，乃補徵原告之營業稅額173,810 元，並按所漏稅額173,810 元處3 倍之罰鍰521,400元，經核並無不合，從而原處分及訴願決定乃遞序維持，其認事用法均無違誤（原處分雖未論述原告違反稅捐稽徵法第44條之違章事實，然因該部分已因擇一重處罰而不復存焉，故上開漏述並未影響原處分之結果，故均應維持），原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰