臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

莊雅惠會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月21日台財訴字第09700262940 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額新臺幣（下同）6,570,000 元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被告予以剔除，另查獲漏報執行業務所得2,880 元，核定綜合所得總額12,546,061元，綜合所得淨額9,743,331 元，應補納稅額2,341,520 元，因原告已補納稅額3,307,412 元，乃核定應退稅額965,892 元，另按短漏所得稅額2,341,520 元處1 倍之罰鍰2,341,500 元（計至百元止）。原告不服，就捐贈扣除額及罰鍰處分，申請復查，經被告97年3 月18日財北國稅法二字第0970204357號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年7 月21日台財訴字第09700262940 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：被告以原告實際支出之數額為準，認定原告之捐贈額，是否適法？

㈠原告主張：

⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。…」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。」分別為司法院大法官會議釋字第275 、313 號解釋所明揭。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明文。再按「左列事項應以法律定之：…二、關於人民之權利、義務者。…」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」中央法規標準法第5 條第2款、第6 條分別定有明文。又，「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，固亦為行為時所得稅法第110 條第1 項所明定，惟若未漏報或短報所得額者，自不得依該條規定科處罰鍰。」、「所得稅法第110條第1 項規定所謂逃漏稅之處罰，係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。原告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，而應予重新核定，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，而予以課處罰鍰，即失所據。」臺北高等行政法院92年度簡字第747 號判決、最高行政法院95年度判字第966 號判決可資參照。

⒉原告於94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額9,000,000 元，實已善盡調查之義務。該工程施作是委託高雄縣荖濃溪原住民營建勞動社施作，該合作社承攬人員提供原告臺北市議會審定94年度工程預算單價書（於臺北市政府工務局網站可查詢），並將原告委託施作內容與之比對，確認原告委託施作之綠美化工程若於臺北市政府發包施作，市價相當於9,000,000 元，承攬人員並告知原告，因政府為促進原住民就業，故該原住民合作社免納營業稅及營利事業所得稅，並可省下20% 至30% 之工程款，再者，同業利潤之扣除及其技術提升亦可省下經費，由於此工程屬公益工程，該合作社主要是為促進原住民就業，並非為賺取工程利潤，因此於工程結束後將計算工程結餘款退還原告。原告因此分批交付該合作社9,000,000 元，作為該綠美化工程之工程款，並同時取得該合作社開立之9,000,000 元統一發票原告於取得統一發票後，亦查詢其真偽，確認其為真實之統一發票後，始於94年度綜合所得稅結算申報中列報。

⒊原告確於事後有取得該合作社承攬人員交付之工程結餘款合計6,570,000 元，原告於收受該筆款項時，亦詢問是否須重新開立發票，該承攬人員告知原告，由於不願由原住民承擔工程之風險，故該工程1 年之保固作業，均由植栽苗木提供者負責，該工程結餘款並非由高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社給付，並提供該合作社經會計師簽證之報表為佐證，再因臺北市議會審定94年度工程預算單價書確實證明，該綠美化工程市價相當於發票金額，故原告方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證。

⒋原告於列報捐贈扣除額之過程均詳加確認，然花市批發價與園藝花店之價格有落差為眾所皆知之市場常態，被告於原告5 月申報列舉扣除後，於該年度亦有固定之機制重新核定該捐贈物價值，依市場之常態原告亦認同該捐贈物之價值可重新核定，然被告並未為之，被告對原告所課之罰鍰實屬無據。

㈡被告主張：

⒈捐贈扣除額：

⑴本件原告94年度列報捐贈臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程扣除額9,000,000 元，被告所屬大同稽徵所以其中6,570,000 元為不實捐贈予以剔除。

⑵查原告94年度委託高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社進行臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程，取具該合作社開立金額9,000,000 元之統一發票，全額列報為94年度之捐贈扣除額，原告於96年7 月12日接受賦稅署詢問，陳述該合作社係於95年度下半年陸續以現金退回工程未用款6,570,000 元，有原告談話紀錄、說明書及賦稅署稽核報告可稽，則原告捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程實際價值僅為2,430,000 元，乃竟以不實之統一發票金額列報捐贈扣除額9,000,000 元，從而被告否准原告認列捐贈扣除額6,570,000 元自屬有據，原告僅以系爭捐贈綠美化工程經承攬人告知並比對臺北市議會審定預算書，其市價相當於90,000,000元等情，難為其有利之主張。

⒉罰鍰：

⑴本件原告94年度虛列捐贈臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程扣除額6,570,000 元，另漏報執行業務所得2,880 元，被告按所漏稅額2,341,520 元處1 倍罰鍰2,341,500 元（計至百元止）。

⑵經查原告虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額即應申報課稅之所得額減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收效果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第1 項所謂漏報或短報情形，且原告於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟虛列報該項捐贈，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110條第1 項規定處罰，依前揭規定，被告原處罰鍰並無違誤。

⑶原告援引之臺北高等行政法院92年度簡字第747 號判決及最高行政法院95年度判字第966 號判決（業經最高行政法院97年度判字第531 號判決「本院95年度判字第966 號判決及臺北高等行政法院93年度簡字第25號判決關於撤銷訴願決定、復查決定及原處分罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分再審被告在前程序第一審之訴駁回。」在案），均係就個案所為之判決，僅就該個案有拘束力，於該判決被採為判例前，對同類案件並無一般性之法律上拘束力，併此敘明。

理由

一、捐贈扣除額部分：

㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、…。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠…㈡列舉扣除額…⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額百分之二十為限。…」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。

㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額9,000,000 元，被告初查以其中6,570,000 元為不實捐贈予以剔除。原告不服，主張以租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，對於實物捐贈認定應採市價認定，捐贈物如係屬實物者，其扣除額應與該捐贈物之現金價值相當，使實物捐贈與現金捐贈認列之扣除額無差別租稅待遇云云，申經被告復查決定以，原告94年度委託高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社進行臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程，取具該合作社開立金額9,000,000 元之統一發票，全額列報為94年度之捐贈扣除額，嗣以現金方式領回6,570,000 元，實際僅支付2,340,000 元，致虛列捐贈扣除額6,570,000 元，有原告談話紀錄、說明書及賦稅署稽核報告可稽，依前揭規定，原核定否准認列捐贈扣除額6,570,000 元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告猶不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：被告以原告實際支出之數額為準，認定原告之捐贈額，是否適法？

㈢經查：

⒈本件原告94年度委託高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社進行臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程，取具該合作社開立金額9,000,000 元之統一發票，全額列報為94年度之捐贈扣除額，原告於96年7 月12日接受賦稅署詢問，陳述該合作社係於95年度下半年陸續以現金退回工程未用款6,570,000 元，有原告談話紀錄、說明書及賦稅署稽核報告可稽，並為原告於本院審理時所不爭執（參本院準備程序筆錄），則原告實際捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程之工程款僅為2,430,000 元，堪予認定。

⒉原告雖稱：依臺北市議會審定94年度工程預算單價書確實證明，該綠美化工程市價相當於發票金額，故原告方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證。以租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，對於實物捐贈認定應採市價認定，捐贈物如係屬實物者，其扣除額應與該捐贈物之現金價值相當，使實物捐贈與現金捐贈認列之扣除額無差別租稅待遇，退步言，縱認該捐贈物之市價非9,000,000 元，被告亦應予重新核定，而不得逕認捐贈額即為2,430,000 元云云。

⒊然查：

⑴按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。

⑵本件依原告96年7 月12日說明書稱：「…有關『石碇鄉公園景觀綠美化工程』捐贈實物之申報金額共計9,000,000 元，退款係95年度下半年陸續退回工程未用款6,570,000 元…」，有賦稅署談話紀錄及稽核報告節略等相關資料影本附卷可稽（參原處分卷第55至59頁）。原告於本院審理時亦稱：6,570,000 元係由合作社的承攬人員退回給原告，聲稱為結餘工程款等語（參本院準備程序筆錄）。是原告實際支付之工程款僅為2,430,000 元，依前開說明，其捐贈額即為2,430,000 元，要無重新核定之必要。

⒋乃原告竟以9,000,000 元之統一發票，全額列報為94年度之捐贈扣除額，被告剔除虛報捐贈扣除額6,570,000 元，核定捐贈扣除額為2,340,000 元，並無不合，原告所訴，核無足採，本部分原處分應予維持。

二、罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。

㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額6,570,000 元，另漏報執行業務所得2,880 元，有綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、執行業務所得資料查詢清單及賦稅署稽核報告等附原處分卷可稽，違章事證明確，被告初查乃按所漏稅額2,341,520 元處1 倍之罰鍰2,341,500 元。原告不服，主張無故意虛列捐贈扣除額及漏報所得稅，請降低或撤銷罰鍰云云。申經被告復查決定以，原告虛報捐贈扣除額違章事證明確，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查之申請。

㈢原告訴稱：依據最高行政法院95年判字第966 號判決意旨，所得稅法第110 條所指逃漏稅一事，是針對所得額之漏報，而非列舉扣除額云云，資為爭議。

㈣惟查：

⒈個人綜合所得稅結算申報之應納稅額，係依個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，按當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，而虛報捐贈扣除額，自將影響所得淨額之計算與應納稅額；是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，皆應依上開所得稅法第110 條規定辦理，故稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。

⒉本件原告94年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額減少，致短報課稅所得額，實質上已形成漏稅事實，被告依首揭規定按所漏稅額處1 倍之罰鍰，於法並無不合。至原告援引最高行政法院95年判字第966號判決，與本件情形不同，自無適用之餘地，原告所訴，核無足採，本部分原處分亦應予維持。

三、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭