臺北高等行政法院判決

原告

春保鎢鋼合金股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡調彰 律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

呂財益（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國97年7月29日台財訴字第09700336600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告委由聯華報關行於96年12月17日至97年3月17日間向被告報運進口TUNGSTEN CARBIDE ALLOY計4 批（報單號碼：第AA/96/6067/0150 、AA/97/0420/0086 、AA/97/0718/0075、AA/97/1070/0142 號），原報列進口稅則號別均為第8113.00.30號「瓷金製品」，稅率0 ％；被告審核結果，以來貨為供製鑽頭、銑刀等用之碳化鎢棒、板（瓷金材質），乃改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按關稅稅率5 ﹪核課，通知原告補繳進口稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：本件來貨為稅則號別8113需加工之素材原料，並非可直接或經裁切即可直接供「工具用」之稅則號別8209，分述如下：

⒈按「瓷金製品」稅則號別8113.00.30及8209.00.00 號，兩者之差異在於，8113係指需加工之素材原料；8209係指不需加工或經裁切即可直接供「工具用」此所以稅則8113節與8209節及8207節係規範不同之所在，在各節號中已有明定之稅則號別，即不可互為引用而混亂稅則各節之貨物，此稅則類別號別之最高原則。經查，本件原告進口之貨品為粗胚素材原料，尺寸不一，非屬可直接供「工具用」，尚需經國內蓬勃發展之模具工業加工才能成為模具、刀具、工具使用之成品，有照片可證。是以，原告進口之貨品，係國際商品統一分類制度（下稱HS）註解中文版第8119節、8209節及第8207節：1.屬稅則號別第8113.00.30號未經加工之素材原料2.並非無需加工或經裁切即可裝配工具使用之稅則號別第

8209.00.00號之「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」。3.更非已裝於工具上者之稅則8207節。而原告進口未經加工之素材原料，根本不能作為「裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品」，又因屬超高溫真空燒結之瓷金製品，其形狀除以「板、棒、桿」形狀供加工業製成工具外，殊不可能製成板、棒、桿以外不規則形狀而成無法加工之廢物。

⒉被告竟以需經加工，根本不能作為裝配工具用之「板、棒、刀具及類似品」，以稅則號別將原8113改列8209，顯未區分8113為「板、棒」之素材原料，與8209可供「裝配工具用之板、棒」，且更與復查決定及訴願決定書所認「有關進口供製造鑽頭、銑刀、用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性」之事實認定相違悖，致「互為引用、混亂稅則」。再者，被告於89年10月24日即認定「來貨尚非屬工具成品，亦無稅則8209之適用，故似宜改列8113.00.30較為妥適」。台北關稅局93年3 月31日稅則預先審核案例亦認「經上述之加工後，可製成衝頭，零件刀具以及少部分模具插銷等物品」，「稅則分類理由」明確認定「本案貨品依據H.S 註解中文版第1001頁對稅則第8113節有關瓷金製品之說明，宜歸列商品分類號別

8113.00.30.00-2 」。

⒊HS註解第8113節：「本節不包括…(b) 以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品( 第82.09 節) 」明確註解「製作之工具用之板、桿、刀尖、及類似品」，固應屬稅別8209.00.00號，與本件需裁切加工之素材原料完全不同。8209係指「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品瓷金製者」，即上述8113節之「本節不包括」之「製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品，至於8209稅則項下所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」，係指章節首揭已可裝配而「未裝配於工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」，無論削磨與否或經加工者，與8113根本不可能裝配之本件「板、棒、桿」素材原料不同。原處分及復查決定混淆使用「無論削磨與否或經加工」，將本件8113 節 「不能裝配」，亦認係8209「未裝配」之稅則號別，則關務稅則將無寧日並有專業上之怠忽。再者，稅則第8113節排除條款(b) 已明載「工具用」，原文為「for tools 」，則本件進口之板、棒根本不可能作為「工具用」，即不屬稅則8113節排除條款之稅則第8209節「工具用」之板、棒…。原文為「The products ofthis heading…，縱使其中有「They fall in thisheading whether sharpened or not，or otherwiseprepared 」 為本件被告之上級機關財政部關稅總局函釋之「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」之依據，惟仍應回歸附件一稅則第8209節「未裝配工具用之板、棒…」，以「工具用」原文「for tools 」為稅則8113與8209 之 區別，並不是「無論削磨與否或經加工者( 原文為prepared) 」，否則即與稅則8113「貨品之形狀為本分類其他章節未列名者」混淆，並衍生將另定稅率解決的矛盾。

⒋經濟部工業局97年3月11日工金字第09700133550號致財政部函指出：「有關春保鎢鋼合金股份有限公司進口碳化鎢合金遭基隆關稅局由原8113號列改歸列8209號列致需課徵關稅一節，其所進口之碳化鎢半成品，係屬尚未成型之材料，因尚須經加工後始能製成如鑽頭、銑刀等裝配工具用之成品，並無法直接裝配於機械設備上使用，與稅則第8209號『未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品』屬可以直接拿來裝配使用之完成品意旨不符，因此本案碳化鎢材料進口，應依原適用稅則8113歸列為宜。』，與鈞院96年11月29日96年度訴字第1543號判決認定原告進口未經加工之素材原料應歸列第8113號列之見解相同。

⒌本件原處分書係以稅則號別「核定」，既非關稅法第65條「稅則號別、稅率適用顯然錯誤」，亦非見解不一「變更」，稅則號別「核定」即無依據：本件進口貨物，向來均以稅則8113報關進口，並有被告89年10月24日進口稅則分類疑問及解答、台北關稅局台北關稅局93年3 月31日稅則預先審核案件函釋可稽。經查，本件處分書及復查決定書係以「稅則號別核定」，並未依財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函，75年4 月19日台財關字第7505338 號函及77年3 月22日台財關字第770027306 號函之作業規定，由關稅總局報部核定。被告以稅則號別核定，亦無因該進口貨物同時符合二個或二個以上不同稅則分類之敘述，故先後按不同之稅則號別核定，方屬稅則號別分類之變更。再者，被告以稅則號別核定，更非關稅法第44條、60條「初因未能瞭解系爭貨物之物理特性，致錯誤適用稅則，嗣後經專門機構提出鑑定報告，始因瞭解系爭貨物之物理特性，更正適用正確之稅則號別」。是以，本件稅則號別既無「變更」，亦非「見解不一」，更非關稅法第44條、第60條「顯然錯誤」，被告以稅則號別核定，即屬無據。

⒍綜上所述，本件進口貨物確屬稅則號別第8113之瓷金及其製品，需經加工之素材原料，並非：第8113不包括之「製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品」亦非第8209「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品」，「無論削磨與否或經加工者」。復查決定及訴願決定書引據日、美之稅則，已有不當，且更足以突顯我國是以高科技工業模具之碳化鎢合金素材原料加工，作為電子、鑽床、土木鑽頭等之利器，應當樂觀模具工業之發展，始有今日台灣科技產品之競爭力，與日、美已不適模具工廠之先進國家，不可同日而語。本件關稅機關稅則之不當更改，將造成產業之改變云云。

⒎提出本件復查決定書及訴願決定書、HS中文註解81章8119節第82章8209節、8207節、8113節、照片、被告89年10月24日進口稅則分類疑問及解答、台北關稅局台北關稅局93年3 月31日稅則預先審核案件、經濟部工業局97年3 月11日工金字第09700133550 號函、財政部關稅總局95年9 月11日台總局字第0951018516號函、尖點科技股份有限公司暨國內鑽頭同業陳情書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈按HS註解中文譯本說明：「一、我國海關進口稅則自78年1月1日起實施以關稅合作理事會(CustomsCooperation Council)制定之國際商品統一分類制度(The Harmonized Commodity Description and CordingSystem) 為基礎編定而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及總則所載有關規定辦理。

二、依據海關進口稅則總則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理。…四、本註解中文譯本僅供參考，如解釋發生疑義，應以其原文為準。」（鈞院卷第90頁，證1 ）。準此，關稅法、稅則（含解釋準則）及HS註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。

⒉次按HS解釋準則，準則二(甲)某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具完整或完成貨品之主要特性。…。（鈞院卷第91頁，證2 ）；復按海關進口稅則第15類「卑金屬及卑金屬製品」包括：第72章鋼鐵、第73章鋼鐵製品、第74章銅及其製品、第75章鎳及其製品、第76章鋁及其製品、第78章鉛及其製品、第79章鋅及其製品、第80章錫及其製品、第81章其他卑金屬；瓷金；及其製品、第82章卑金屬製工具、器具、利器、匙、叉及其零件、第83章雜項卑金屬製品。（鈞院卷第92頁，證3 ）。

⒊參據HS註解中文版第8113節（原處分卷附件6 ）：「…本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。…本節不包括…（b ）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第8209節）」及第8209節「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…。無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第82.07 節。」等詮釋，即舉凡金屬碳化物( 瓷金) 製品，其外觀為板、桿、刀尖及類似形狀者( 可供工具用，不論是否經過削磨等加工程序) ，歸入稅則第8209節；其他製品( 其他章節未列名者) 歸入稅則第8113節；已裝配成工具之板、棒、刀尖及類似品，歸入稅則第8207節。本件來貨經核為供製鑽頭、銑刀等用含鈷成分之鎢棒（瓷金材質），歸列稅則第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，於法並無不合。

⒋經查，依原告檢附之說明及成分表(材質仕樣書)，均詳載來貨主要成分為碳化鎢與鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結製成之材種特性，加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等，確為瓷金製者。次依據財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號（原處分卷附件7 ）函示有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿(TUNGSTEN CARBIDE ROD)( 瓷金材質) ，具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。並參考日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。前開函又明白揭示，與該函分類原則不符之以往分類案例（例如（93）北關字013 號、（95）基關字07號稅則分類及疑問解答函與（92）北預字068 號稅則預先審核答覆函等）均不再適用。準此，系爭貨物TUNGSTENCARBIDE ALLOY 進口時已具有棒、桿等形狀，依上開HS註解之詮釋，已為稅則第8113節所排除，而稅則第8209節所稱瓷金製工具用之板、桿、刀尖及類似品，係無論削磨或經加工與否，被告據以核定稅則第8209.00.00號，應屬妥適。至原告援引之鈞院96年訴字第1543號判決，係屬個案見解，且與上開HS註解所規範之分類意旨不符，被告已提起上訴，並未確定，對本件尚無拘束力，自不得援引參照。

⒌原告稱其進口貨品為稅則號別8113瓷金『未經塑性加工』之素材原料，並非可『供裝配工具用』之稅則號別8209云云。經查，本件系爭貨物主要成分為碳化鎢與鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結製成之板、棒、桿等瓷金製品，已具堅硬、耐熱之物種特性。參據參據國際商品統一分類制度中文版註解對稅則第8113 節之註釋：「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。…本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」意指瓷金之形狀若為海關進口稅則第15類其他章節已列名者，不得列入第8113節項下。準此，瓷金製之板、桿、刀尖及類似品，既為海關進口稅則第15類第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名，即無稅則第8113節之適用。次據H.S註解第8113節排除條款(b)「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第8209節）。」原文為「Plates,sticks,tips,and the like for tools，ofcermets with a basis of matal carbidesagglomerated by sintering(heading 82.09)」（鈞院卷第95頁，證4 ），意指以燒結凝集之金屬碳化物（瓷金）所製成之板、桿、刀尖及類似品，於用途上因可直接或經加工供工具使用，故應按工具類歸入稅則第8209節。復據H.S 註解第8209節之註釋：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第82.07 節」原文為：「The productsof this headind are usually in the form ofplates,sticks,tips,rods,pellets,rings,etc.,andare characterized by great hardness,even whenhot,and great rigidity. ……They fall in thisheading whether sharpened or not,or otherwiseprepared,but not if already mounted on tools;inthe latter case they fall in the heading fortools,particularly heading 82.07」（鈞院卷第96頁，證5 ），意指本節產品通常以板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀存在，其特性為堅硬、耐熱，適合作為工具之用，不論是否經過削磨或其它方式加工，均應列入本節，但如已和其他材料裝配成工具者，則歸入第82.07節。依其分類意旨，係因瓷金製之板、棒、桿等製品，一般而言，已可直接作為工具使用，亦可經削磨等加工使成為鑽頭、銑刀等工具，為免此類貨品之稅則分類因加工與否造成困擾，故特別指明「不論是否經過削磨或其它方式加工，均應列入本節」等語。

理由

一、按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率0%；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」，海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一各定有明文。又按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。…」，海關進口稅則解釋準則二甲設有規定。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

三、被告改列系爭貨物稅則號別為8209節項下，核無不合：

㈠按海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功用及特性為基準。經查，本件原告於96年12月17日至97年3 月17日間向被告報運進口TUNGSTEN CARBIDE ALLOY計4批（報單號碼：第AA/96/6067/0150 、AA/97/0420/0086、AA/97/0718/0075 、AA/97/1070/0142 號），原均報列進口稅則號別為第8113.00.30號「瓷金製品」，稅率0 ％；被告審核結果，以來貨為供製鑽頭、銑刀等用之碳化鎢棒、板（瓷金材質），乃改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%徵稅，並無不合。

㈡原告主張稅則號別第8113節係指需加工之素材原料，第8209節係指不需加工或經裁切即可直接供「工具用」，第8113節、第8209節係以「不能裝配」、「未裝配」工具為區分，系爭來貨之碳化鎢棒、板並非可直接或經裁切即可直接供「工具用」，應歸列稅則號別第8113節項下云云。按海關進口稅則解釋準則一（本院卷第91頁）規定：「…其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，…」；而依海關進口稅則HS註解第8209節之註釋（原處分卷附件6 ）：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第8207節。」，意指本節產品通常以板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀存在，其特性極為堅硬、耐熱，適合作為工具之用，如已製造成之板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，則已具有完成品（工具）之特性，可直接作為工具使用，亦可再予削磨加工，以作為鑽頭、銑刀等。再者，參據海關進口稅則H.S 註解稅則第8113節之註釋（原處分卷附件6 ）：「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。…本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」，意指瓷金之形狀若為海關進口稅則其他章節已列名者，不得列入第8113節項下，故瓷金製之板、桿、刀尖及類似品，既為海關進口稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名，即無稅則第8113節之適用；又據稅則第8113節排除條款(b) 「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品( 第8209節) 。」，意指以金屬碳化物(瓷金) 所製成之板、桿、刀尖及類似品，因可直接或經加工後供工具使用，故應按工具類歸入稅則第8209節。又海關進口稅則解釋準則二甲（本院卷第91頁）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。…」。經查，本件系爭貨物之碳化鎢棒、板，係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，稍經加工即可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具使用，已具有「工具」完成品之特性，即系爭碳化鎢棒、板係經高溫燒結而成超硬合金，雖非板、桿、刀尖等完成品，但已具有完成品之主要特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用，且為稅則第8113節排除條款所指之貨品。準此，被告查核結果，將系爭貨物由原申報稅則號別第8113.00.30號，改列為稅則號別第

8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，並無違誤。而同類產品，美、日海關亦將其歸列稅則號別為8209節項下等情，有美、日海關稅則分類見解（本院卷第109 頁至112 頁）可稽。是以原告主張系爭來貨係稅則號別第8113節之需加工之素材原料云云，並不足採；又稱第8209 節 係指不需加工或經裁切即可直接供「工具用」，第8113 節 、第8209節係以「不能裝配」、「未裝配」工具為區分云云，核係增加HS註解對稅則第8113節、第8209節所無之註解，亦非可採。

㈢原告主張本件系爭貨物，向來均以稅則第8113節報關進口，有被告89年10月24日進口稅則分類疑問及解答、台北關稅局93年3 月31日稅則預先審核案件函釋云云。經查，碳化鎢棒（TUNGSTEN CARBIDE RODS ），海關於83年及89年即有核定歸列稅則第8209.00.00號之紀錄（附本院卷）可稽，原告所舉被告及台北關稅局進口稅則分類疑問及解答案例，經查該案例係海關稅則歸列不一致，已不再適用，此有財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函釋( 原處分卷附件7)略以：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDEROD ）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性……進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。…三、與本函分類原則不符之以往分類案例【例如…（92）北預字068 號預先審核答覆函等】均不再適用。」等語可證；故原告主張系爭貨物向來均以稅則第8113節報關進口云云，並非屬實，且原告係於前開函釋後之96年12月17日至97年3 月17日間報運進口系爭貨物，其再引用該等稅則分類疑問及解答、稅則預先審核案件函釋等，亦乏所據。

㈣原告主張經濟部工業局97年3 月11日工金字第09700133550 號函稱系爭貨物係碳化鎢半成品，屬尚未成型之材料，因尚須經加工後始能製成如鑽頭、銑刀等裝配工具用之成品，並無法直接裝配於機械設備上使用，應歸列稅則第8113節云云。經查，經濟部工業局非屬進口貨物稅則分類之權責機關，其就系爭貨物之稅則分類，縱有不同見解，對於權責機關之被告並無拘束力；且該函所持稅則分類之理由，揆諸前揭規定及說明，核與HS之分類原則有違，亦非可採。

㈤原告復舉本院另案96年訴字第1543號進口貨物核定稅則號別事件之判決（本院卷第33頁以下），據以主張本件被告改列系爭貨物之稅則號別，通知原告補稅，於法有違云云。惟查，原告所舉本院另案相類事件，與本件爭點或有相同之處，惟該案屬於個案判決且非判例，其見解與本件或有不同，對於本件判斷，尚不生拘束之效力，附此敘明。

四、被告依改列之稅則號別，通知原告補稅，並無違誤：綜上所述，被告審核系爭貨物結果，以來貨為供製鑽頭、銑刀等用之碳化鎢棒、板（瓷金材質），乃改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按關稅稅率5 ﹪核課，通知原告補繳進口稅款，並無違誤。

五、從而，本件被告改列系爭貨物稅則號別為8209節項下，並依改列之稅則號別，通知原告補稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭