臺北高等行政法院判決

原告

斯凱孚傳動系統股份有限公司（原名：加維股份有限公司）

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡欽源 律師

訴訟代理人

王歧正 律師

複代理人

王師凱 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月26日台財訴字第09700299100 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告（原告之原名為「加維股份有限公司」，於民國《下同》97年8 月27日更名為「斯凱孚傳動系統股份有限公司」）94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）82,736,385元、旅費15,908,487元、保險費4,961,586元及伙食費1,369,260 元，經被告初查分別核定薪資支出72,732,825元、旅費13,838,609元、保險費4,134,682 元及伙食費1,101,540 元，應補稅額2,039,319 元。原告不服，申請復查，經被告97年4 月25日北區國稅法一字第0970006629號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年9 月26日台財訴字第09700299100 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分有關否准認列原告94年度營利事業所得稅之薪資支出10,003,560元、旅費2,069,878 元、保險費826,904 元、伙食費267,720元，及應補稅額2,039,319 元部分，均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：系爭15人派駐大陸子公司所負擔之薪資、保險費、旅費及伙食費可否列為費用？

㈠原告主張：

⒈訴願決定機關與被告謂：依最高行政法院89年判字第2670號判決（見本院卷第31至33頁）之意旨，營利事業投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，海外子公司為獨立之法人主體，故應由海外子公司自行吸收母公司派駐海外子公司人員之相關費用，方符企業個體慣例與收入費用配合原則云云，惟查：

⑴最高行政法院89年判字第2670號判決之原因事實，係因該案原告中租迪和股份有限公司（下稱「中租公司」）為開拓海外市場，積極推廣臺灣母公司所銷售產品，藉以擴張海外市場及拓展海外銷售金額；另海外投資之金額龐大，故須派遣部分人員前往海外進行拓展業務、商情蒐集及管理稽查等工作，遂於84年度營利事業所得稅結算申報時，將前開派外人員之薪資列為費用，為被告否准。最高行政法院則以中租公司既不能舉證證明各該人員為該公司（母公司）依法聘僱之人員，而該部分人員乃其在海外投資之子公司聘僱之人員，縱使事實上仍對中租公司提供部分服務，其此部分薪資自應由中租公司投資之海外各子公司之人事費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則，故中租公司主張前開薪資之支出為其業務所需之必要費用，自不可採，而為中租公司敗訴之判決。換言之，最高行政法院89年判字第2670號判決係基於前開原因事實綜合判斷，而認為中租公司對前開員工所支付之薪資，無法舉證證明屬於中租公司業務所需之必要費用，而應由其海外子公司支應，故不得列報為費用而於課稅所得額中扣除。是以，上開判決之真意應在於當事人能否證明派駐海外子公司人員與母公司業務間之關聯性，並無表示「營利事業投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額」之意旨，合先敘明。

⑵又查原告與大陸子公司間則是由原告直接向客戶爭取訂單並收取貨款，再委由大陸子公司生產並出貨給客戶，即所謂三角貿易模式。因此對於原告而言，大陸子公司並無法直接為臺灣母公司即原告創造獲利，而是透過幫原告消化客戶訂單之方式，以達增加原告營收之目的。此亦可從被告對原告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書中，非營業收益欄中「35投資收益及一般股息與紅利」其申報額與核定額均為0 元（見本院卷第16頁）可證。易言之，原告絕非透過大陸子公司提高自身之獲利能力，間接使原告因股息、股利之獲益而增加收入，足證本件爭議與前述最高行政法院89年判字第2670號判決之原因事實顯然有別，從而上開判決能否據為訴願決定機關或被告駁回原告請求之法律依據，已非無疑。況由上開最高行政法院89年判字第2670號判決之內容，亦無任何文字足以得出「營利事業投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額」之結論，益證訴願決定機關與被告誤解上開最高行政法院判決之意旨，復將錯誤之結論援用於本件爭議以駁回原告之請求，足證訴願決定與原處分之認事用法顯有違誤。

⑶再查被告主張營利事業投資子公司所承擔之權利義務僅限於投資額云云，而據以否准原告將系爭15人派駐大陸子公司所負擔之薪資、保險費、旅費及伙食費列為費用。惟營利事業與其子公司間之關係並不限於投資關係，故其所承擔之權利義務絕當然非僅限於出資額，而是會隨營利事業與子公司間不同之法律關係，營利事業即因此承擔不同之權利義務。依本件而言，原告係以三角貿易方式與客戶進行往來，而由大陸子公司直接出貨予客戶，故大陸子公司在原告與客戶間所擔任之角色，猶如第三人給付契約中之第三人，則依民法第268 條之規定，大陸子公司如不為給付時，原告即應負損害賠償責任，大陸子公司於給付過程中有故意或過失時，原告亦應負責。是以，原告對大陸子公司，除依投資關係而按其投資額承擔權利義務外，並且會因為前述三角貿易模式所衍生之法律關係，而承擔大陸子公司之事實行為或法律行為所產生之責任，而絕非如原處分片面誤用最高行政法院89年判字第2670號判決意旨，認定原告與大陸子公司僅按其出資額承擔權利義務云云。

⑷綜上所陳，足證原處分與訴願決定認事用法顯有違誤，被告與訴願決定機關否准原告94年度營利事業所得稅有關系爭15人之薪資支出10,003,560元、旅費2,069,878元、保險費826,904 元、伙食費267,720 元，及應補稅額2,039,319 元部分之決定，顯已違法侵害原告之權利，應予廢棄。

⒉原處分及訴願決定，違法增加所得稅法第32條第1 款、第38條及查核準則第62條所無之限制，其處分自屬違法：

⑴與經營業務及附屬業務所需之必要費用，依法即應認列為費用而自課稅所得額中扣除：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項前段定有明文。故營利事業之課稅，原則上為全年度收入總額扣除成本、費用、損失及稅捐。又按「營利事業職工之薪資、合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」所得稅法第32條第1 款、第38條、查核準則第62條亦分別有規定。而其中費用部分依據所得稅法第38條之反面解釋、查核準則第62條之規定，於經營本業及附屬業務所需之費用，即得列為所得稅法第24條第1 項前段所稱之費用，至於薪資部分所得稅法第32條第1 款則特別規定，尚須符合營利事業預先決定者。故無論是對員工支付之薪資、保險費、旅費或伙食費，只要屬於本業或附屬業務所需者，均得為費用。

⑵原處分及訴願決定違法任意增加現行相關法令所無之限制：查訴願決定對於原告依所得稅法第24條第1 項前段、第32條第1 款及查核準則第62條規定，本得列為費用之薪資支出，認為「…營利事業投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司，為獨立之法人主體，會計獨立，並非營利事業之分公司、分支機構、營業所或連絡處，其派駐海外子公司人員之相關費用自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則…」（參訴願決定書第3 頁倒數第11頁起）云云，據以推論「…營利事業除經營本業及附屬業務範圍內所產生之費用及損失，得列報為其本身之費用及損失外，非屬經營本業及附屬業務範圍所產生之費用及損失，皆不得列報為其本身之費用及損失，即營利事業對於投資海外子公司，屬於營利事業本業或附屬業務範圍之費用及損失，應僅於投資所產生之費用及損失，尚不包含投資之海外子公司應支出之人事費用…」（參訴願決定書第3 頁倒數第5 行起），進而否准原告將對系爭15人支出之薪資、保險費、旅費及伙食費列為費用，即變相增加營利事業對於其派駐海外子公司員工之相關支出，不得認列為費用等法令所無之要件。蓋如前所述，依所得稅法第38條、查核準則第62條規定屬於營利事業經營本業及附屬業務所需之費用均得列為費用，其中就薪資部分除所得稅法第32條第1 款，僅有營利事業對員工之薪資限於預先決定支付者始得列為費用之限制外，所得稅法對於其他諸如保險費、旅費、伙食費等費用之支出並無特殊之限制，均得自所得稅法第24條第1 項之課稅所得額中扣除。惟原處分及訴願決定竟恣意增加所得稅法及查核準則所無之要件，任意否准原告原本依照前開法令之規定得列為費用之相關支出，當屬違法。

㈡被告主張：

⒈營利事業列報員工薪資支出，除需要有僱用之事實外，其受雇人所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關，且應列報該受雇員工提供勞務所應獲得相對報酬之收入，始符合所得稅法之收入與成本費用配合原則，若僅有僱用之事實，而其受雇人所從事之工作與該營利事業所經營之本業及附屬業務無關或未列報其提供勞務應獲得相對報酬之收入者，該受雇員工之薪資支出，則不得列為費用或損失。又原告所投資大陸地區之子公司為獨立之法人主體，財務會計獨立，非屬原告之分公司、營業所或連絡處，原告所承擔之權利義務，應僅限於投資額，其長期派駐大陸員工之薪資應由大陸子公司支應，方符合企業個體慣例原則，被告以員工基本資料中李平章、曾冠樹、方政元、蕭炳雄、高再興、鄭彩鳳、陳明耀、枋永智、李明聰、罕幼惠、孫世一、黃東福、王雲山、黃彥偉及曹宗智等15人於大陸子公司服務，係屬大陸子公司員工，非屬原告之員工，渠等薪資10,003,560元不予認列，另相關旅費2,069,878 元、保險費826,904 元及伙食費267,720元併予剔除，核定薪資支出72,732,825元、旅費13,838,609元、保險費4,134,682 元及伙食費1,101,540 元並無不合。

⒉原告於訴願階段時雖主張其採用三角貿易方式之銷售行為，係在臺灣接單後由大陸製造，帳載申報及紀錄雖無列報相對收入，但已以進貨折讓方式，自行在進貨成本項下減除，等同已列報營業毛利乙節，迄未檢附相關資料以實其說，所訴尚難採據，從而原核定並無不合，原處分及訴願決定予以駁回，亦無不合。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所規定。上開查核準則，係財政部基於法律授權及財稅主管機關，為執行行為所得稅法第24條第1 項規定，針對費用及損失之認定所為事項之規定，為簡化稽徵作業、避免費用及損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無增加母法所無之限制，自得適用。

二、本件原告係經營其他未分類電力器材製造業，94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出82,736,385元、旅費15,908,487元、保險費4,961,586 元及伙食費1,369,260 元，被告初查以其員工基本資料中李平章、曾冠樹、方政元、蕭炳雄、高再興、鄭彩鳳、陳明耀、枋永智、李明聰、罕幼惠、孫世一、黃東福、王雲山、黃彥偉及曹宗智等15人係屬大陸子公司員工，非屬原告之員工，依前揭規定，將渠等薪資10,003,560元、旅費2,069,878 元、保險費826,904 元及伙食費267,720 元，否准認列，分別核定薪資支出72,732,825元、旅費13,838,609元、保險費4,134,682 元及伙食費1,101,540 元，此部分事實有申報書及原處分附卷可稽。原告不服，主張系爭15名人員確實為其所聘僱，又渠等人員係原告派駐大陸負責監督、採購、產品研發、營運管理及擴廠籌劃督導之人員，確與營業有關；該公司係採三角貿易模式，臺灣接單，大陸製造並直接出貨給客戶，帳載紀錄及申報雖無列報相對收入，但已經以進貨折讓方式，自行在營業成本項下減除，94年度因全球原物料上漲，如銅上漲幅度超過10% ，但向大陸子公司的進貨成本仍持平，進貨折讓金額雖不若以前年度，仍遵循以前模式，回饋臺北總部之費用支出，依會計學原理觀之，等同已列報營業毛利；且臺北總部負責整體營運之成敗，與所派遣至大陸督導之臺灣有經驗員工密切聯繫，係為有效控制原告整體營運成本，基於收入與費用配合原則，相關費用請准予認列云云。是本件應審酌者厥為：系爭派駐海外子公司員工所發生之薪資、旅費、保險費及伙食費等相關費用可否認列？

三、經查：

㈠按海外子公司雖係由母公司所投資設立，然子公司為獨立之法人主體，會計獨立，並非母公司之分公司、分支機構、營業所或連絡處，投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額。又依商業會計處理準則第32條第1 款規定，營利事業之銷售成本係指銷售商品之原始成本或產品之製造成本，故子公司從事生產、銷售活動所生之人事費用，自應由子公司負擔，縱子公司所生產之商品係出售予母公司亦然，蓋子公司將所生產之商品出售予母公司，業已另收取價金，此乃屬另一法律關係，自不得因此謂母公司仍須負擔子公司所生之人事費用。又出賣人依買賣關係，對於買賣標的物須負瑕疵擔保責任，故關於商品之品管、監工、檢驗、試作等所生之費用，均屬商品成本之一部分，亦應由子公司負擔，不得因該商品係回銷予母公司，而認母公司須負擔子公司上開人事費用。至於母公司如為確保商品品質，事先派遣員工至子公司從事品管、監工、檢驗、試作，或管理、稽核等工作，除非就該派遣關係，另定契約，並收取合理費用，否則不能認該派遣員工係從事母公司之業務，則該派遣員工之人事費用，自不能由母公司負擔，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則 。

㈡查系爭海外派遣人員派駐地點之東莞捷格通訊設備有限公司、東莞大朗立訊電機廠及加維精密機電（平湖）有限公司等3 家公司，上開3 家公司皆係原告100%持有之海外子公司，原告就派遣人員至海外子公司提供勞務，並未與子公司訂立合約，亦未向海外子公司另收取報酬，此為原告所陳明（參本院卷第56頁筆錄）。又經就原告提示之復查理由補充說明，其為保持產品價值及市場競爭力，並爭取成本優勢，而將部分產品之製造，外包於大陸東莞捷格通訊設備有限公司、東莞大朗立訊電機廠及加維精密機電（平湖）有限公司，定期及不定期派遣管理及稽核人員至大陸地區視察被投資標的之實際運作與經營狀況，是依原告所述，系爭人員派駐海外子公司所從事之工作內容，均屬該子公司加工產製過程或銷售過程中之工作項目，原告既未依所提供之勞務換算相當報酬並列報收入，則依前開說明，其所有投入自屬該子公司所應負擔之支出，原告並無承擔之義務。

㈢又營利事業列報員工薪資支出，除需要有僱用之事實外，其受雇人所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關，且應列報該受雇員工提供勞務所應獲得相對報酬之收入，始符合所得稅法之收入與成本費用配合原則，若僅有僱用之事實，而其受雇人所從事之工作與該營利事業所經營之本業及附屬業務無關或未列報其提供勞務應獲得相對報酬之收入者，該受雇員工之薪資支出，則不得列為費用或損失。查上開3 家公司皆非屬原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，為獨立之法人主體，其會計獨立，是原告派駐海外子公司人員之相關費用自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，原告主張其派駐海外子公司員工所發生之薪資、旅費、保險費及伙食費等相關費用應准予認列，要無足採。

㈣至原告主張其係採三角貿易模式，臺灣接單，大陸製造並直接出貨給客戶，帳載紀錄及申報雖無列報相對收入，但已經以進貨折讓方式，自行在營業成本項下減除乙節，查原告雖提示進貨折讓明細表、部分進貨折讓傳票影本及部分進貨折讓INVOICE 影本資料，惟未提示上開進貨折讓確屬因系爭李平章等15人所提供勞務所應獲得相對報酬收入之相關資料供核，尚無法證實所稱為實，所訴亦難憑採。

四、綜上，原告所訴，核無足採。從而，被告否准認列渠等之薪資、旅費、保險費及伙食費，揆諸首揭規定，洵無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭