臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第00420號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 06 月 25 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00420號
原　　　告　大船企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　邱明洲　會計師（兼送達代收人）
李永然　律師
張修誠　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丁○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月27日台財訴字第09600491400號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵原告營業稅額逾新臺幣伍仟柒佰貳拾柒萬陸仟貳佰參拾貳（57,276,232）元及罰鍰逾新臺幣壹億柒仟壹佰捌拾貳萬捌仟陸佰玖拾陸（171,828,696 ）元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔80%，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）88、89年間涉嫌銷售機器設備（下稱系爭機器設備），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新台幣（下同）7,494,020,854 元（下稱系爭銷售額），經法務調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被告查獲，核定補徵營業稅額374,701,043 元（下稱系爭補稅，被告98年6 月1 日補充答辯狀及言詞辯論中同意追減317,424,811
元，即補稅金額更改為57,276,232元），並經按前開所漏稅額處3 倍罰鍰1,124,103,100 元（計至百元止，下稱系爭罰鍰，被告98年6 月1 日補充答辯狀及言詞辯論中同意追減
952,274,404 元，即罰鍰更改為171,828,696 元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈被告同意追減營業稅額新台幣317,424,811 元及追減罰鍰952,274,404 元，原告其餘之訴請駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款之規定，對原告補徵營業稅額374,701,043 元，併處罰鍰1,124,103,100 元。嗣同意追減營業稅額317,424,811 元及罰鍰952,274,404 元，重新核算本件漏報銷售額1,145,524,630 元，應補徵營業稅額57,276,232元，並按所漏稅額
57,276,232元處3 倍罰鍰171,828,696 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴法令依據：
①按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」稅捐稅徵法
第21 條第1項第3款定有明文。
②次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷貨憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內
填具規定格式之申報書，檢附退抵稅額及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報（第1項）。」、「營業人有左列
情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．。四、短報、漏報銷售額者。．．．。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款定有明文。
③又財政部90年9月20日台財稅第0900455748號函釋謂
：「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票，或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依5％稅
率課徵營業稅（下稱財政部90年函釋前半段「差額課稅」規定）。如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙方（下稱財政部90年函釋後半段「全額課稅」規定）。」
④復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第
420號著有解釋。又「．．．因課稅對象的經濟活動
複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」財政部92年7 月2日台財稅第0920453519號函釋有案。
⑤另「納稅義務人有下列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦．．．四、漏開或短開統一發票同一年內達3次以上者。」財政部95年2月6日台財稅字第
00000000000號函釋在案。
⑵原告主張港商栢陞公司是一家實際營運的公司，是機器設備的實際銷售人，並非紙上空頭公司，原告是受該公司委託提供勞務服務事項：
①原告主張本件系爭機器設備交易流程圖如原附件5圖
表所示，並檢陳相關證據如次：
港商栢陞公司依香港法規成立的公司，成立的目的是在拓展中國大陸的市場，並不在規避我國稅賦的事證：
A、港商栢陞公司1994年11月8日依香港公司條例註
冊成立（原證1，公司註冊證書），因香港政府
對公司登記資本額採「每年」課徵「商業登記費」（課稅的稅種之一），稅率採「從價收費」（原附件6），故港商栢陞公司註冊資本額定在港
幣20,000元，每年繳納登記費及徵費（Fee&Levy）港幣2,250元（原證2至7，1998年至2003年計6紙），以免每年繳納高額的商業登記費。
B、港商栢陞公司成立的目的是拓展中國大陸的業
務，因當時原告不能跟大陸做生意，這是法令
上貿易限制。故黃立達夫婦獲原告當時其餘股
東的同意後，以其個人資金成立港商栢陞公司
。原告當時股東成員，除黃立達夫婦外，尚有
稻見和明、日立化成商事株式會社（日立公司
旗下的一員）、甲○○、張瑞珍及陳色。渠等
股東知悉此事，且獲日立化成商事株式會社出
具之聲明書：「本公司日立化成商事株式會社
為大船公司之股東，並自1987年起至1997年，
擔任大船公司的董、監事，．．．。關於1994
年栢陞發展有限公司之設立，當時已表示贊同
之意，特此聲明。」（原證8，共11紙）的證明。又日本人稻見和明2006年1月5日出具之聲明
書：「一、民國83年間黃立達欲以其個人名義
前往香港設立栢陞發展有限公司之前，曾當面
告知本人其構想，並徵詢本人之意願及意見。
二、本人當時基於個人生涯規劃及理財投資等
因素考量，並無參與投資香港栢陞發展有限公
司之意願，鑑於將來成立之該公司盈虧係由黃
立達自行負擔，且對本人及大船公司的權益並
無不利影響，故本人同意黃立達以其個人名義
前往香港設立栢陞發展有限公司。」證明此事
（原證9）。稻見和明等人並未參與該投資的原因是怕有風險，所以沒有以原告（大船公司）
名義去投資，詳桃園地檢署檢察官不起訴處分
書所載（原證10）。
港商栢陞公司是一家實際營運的公司，並非是紙上公司的事證：
A、港商栢陞公司有系爭機器設備的代理權「確認書」（含中譯本）（原證11至19）並先後獲財團法人交流協會台北事務所「證明書」（原證11至19）、台北駐日經濟文化代表處的確認證明文件（原證20至24）。茲以光起工業株式會社為例，其確認書（中譯本）：「本公司於1994年至2002年間將台灣、香港、中國大陸關於本公司製品之銷售代理權，係授權予香港栢陞發展有限公司（並非授權予台灣大船企業股份有限公司），基於本公司並未將前開製品之重要技術移轉予香港栢陞發展有限公司，且依本公司提供予客戶之仕樣書（規格書）規定，關於前開製品之瑕疵擔保責任，係由本公司自行負擔。惟基於部分基本維護工作之方便性，本公司在前揭期間有將瑕疵擔保之部分工作授權栢陞公司自行或另行委託適合之他人予以執行，執行該工作所需費用，亦由本公司與受託人另行商議」（原證11-1），並獲財團法人交流協會台北事務所的「證明書」（中譯本）：「茲證明（光起公司）福島嚇幸在本職面前簽署（或用印）於附加文件平成17年3月22日」（
原證11-3）以及台北駐日經濟文化代表處的確認證明：「茲證明本文件確經公證人簽字屬實」。足證港商栢陞公司自1994年起至2002年期間獲日本原廠授與大中華地區（台灣、香港及中國大陸）的代理權，且日本原廠負機器設備的瑕疵擔保責任，日系原廠公司出售貨物（機器設備）的對象係港商栢陞公司，並非原告大船公司。
B、港商栢陞公司與台灣客戶燿華等電子公司簽立買賣契約書，有新竹市調查站扣押物品目錄表編號壹之四、壹之五：栢陞公司買賣契約書可查（詳原卷）。該案之買賣契約書上載明：買方（甲方）台灣客戶燿華等電子公司；賣方（乙方）栢陞公司陞發展有限公司，並無原告是賣方的記載。C、系爭機器設備由日本原廠自日本輸出到我境內交予台灣客戶燿華等電子公司，燿華等電子公司確為系爭機器設備提貨單上的提貨人的事實，為被告所不爭。
D、資金流程部分，以港商栢陞公司與耀文公司、日本原廠間交易的價金結算圖表為例（以美金為計價單位），因系爭機器設備的收款和付款情形概屬相同，港商栢陞公司是先收取耀文公司款項後，爾後再以該款項作為支付日系原廠進貨款之用：查「貨物買賣的實際交易流程，通常可由資金付款的先後順序窺見其端倪」，耀文公司（
UNICAP）1998年5月29日開立不可撤銷信用狀（
AHAD8IU00212）508,280元給受益人港商栢陞公
司（原證25），港商栢陞公司（PARK SENSE ）
復於1998年6月3日以該L/C金額為信用擔保基礎
，持以向銀行轉開L/C（8NHOUB/00000--000）
499,783元給受益人大船公司（原證26），大船
公司（OFUNA）則依勞務合約規定，另於1998年6月3日開立不可撤銷信用狀（8NHAHB/00000-000
）494,700元給日本原廠價金（原證27）。代收
金額499,783元和轉付金額494,700元之間的差額5,083元（代收和轉付間的餘額），為原告的勞
務報酬金額，原告經就此差額5,083元，開立應
稅銷貨發票。
E、上開付款的先後順序，可知港商栢陞公司收到耀文公司的訂單後，並與之簽訂買賣契約，爾後通知日本原廠直接出貨給耀文公司，由耀文公司直接向海關提貨，故耀文公司係直接開立L/C給港
商栢陞公司兌領後（1998年5月29日），再由港
商栢陞公司付款給日本原廠及大船公司的勞務服務費（1998年6月3日），交易的先後順序清楚明白，不容混淆。惟被告竟把上開交易日期順序顛倒，指摘原告「1998年6月3日」先向日系原廠進貨（金額494,700元），於同日「1998年6月3日
」賣給港商栢陞公司（金額499,783元），爾後
港商栢陞公司於「1998年5月29日」賣給耀文公
司（金額508,280元）。被告認定的交易日期的
先後次序顛倒，違反事實。
F、港商栢陞公司的運作情形，除業務（含訂單）黃立達處理外，公司帳務、銀行收支款項及報稅事務則由香港黃志文、李家樑會計師事務所及捷利顧問有限公司處理，有上開3家公司和會計師所
出具的書面證據為憑（原證28－30）。
G、港商栢陞公司資本雖祇有港幣20,000元，但其85年底帳上銀行存款餘額為港幣7,156,348.25元（折新台幣2,860萬元，原證31），原告此時存款
餘額新台幣3,453萬元（原證32），兩者存款餘
額相去不遠，何以「大船做得成，栢陞做不成」生意？因為港商栢陞公司做這些生意，無須籌措設備買進的現金（係先收到銷貨款之後，才支付進貨款項），故被告指摘港商栢陞公司無實際給付及負擔能力云云，即無可採。
H、港商栢陞公司與原告間勞務委託的事證：港商栢陞公司把台灣地區勞務服務事項委託原告處理，有1997年5月30日簽訂之「合約書」為憑（原證
33），該勞務合約書的真正性，可從原告與耀文電子工業股份有限公司簽立工程契約書作為佐證。該工程契約書係針對耀文公司向港商栢陞公司訂購HITACHI CNC PCB ROUTING MACHINE，由原
告提供勞務服務，此參照耀文公司與原告訂立之相關協議第8條、第9條第2款、第10條第1、2款
約定即明（上開協議條款，參見原證10，檢察官不起訴處分書頁4）。上開「合約書」勞務委託
範圍、禁止約定及委託勞務的酬金計算如下：
（a）關於勞務委託範圍：
第1條規定甲方（港商栢陞公司）授權乙方（即
原告）代為行使勞務服務範圍項目計有：（一）乙方應協助甲方收集並提供台灣地區關於客戶採購前所需之相關信息，並將甲方代理之機器設備和材料功能及參考價格等相關信息提供予台灣客戶。乙方無權決定產品最終成交價格。（二）買賣契約書由甲方負責研擬，乙方應協助甲方與台灣客戶簽訂買賣契約書時所需輔助文件資料事宜，惟乙方不得代甲方與台灣客戶簽訂正式買賣契約。（三）台灣地區客戶與甲方簽訂代理產品買賣合約書後，乙方應協助甲方追蹤該產品買賣契約是否履行完竣。（四）乙方應代為向日本原廠為機台規格洽詢事宜，但產品規格應以甲方所提供之規格書為準。（五）台灣地區客戶與甲方簽訂代理產品買賣合約書後，該產品後續之裝機、驗收、協助通關等相關事宜之協助。（六）產品售後，由授權原廠或甲方擔負保固服務之業務，甲方得視實際需要，由乙方洽適當之廠商執行部份保固服務。若有任何客訴事宜，乙方應負責代為聯絡，並為適當之處理。第4條規定：甲方向
原廠購進之產品，基於實際需要，乙方應接受甲方要求，以乙方名義開立信用狀予原授權廠商，惟甲方應以其收自客戶開立信用狀為擔保，並由甲方負一切民事責任。第5條規定：基於台灣地
區客戶之需要，乙方同意以其名義開立保證票方式，作為產品驗收之保證。但因該保證責任所生之任何損失，概由甲方負責，甲方不得異議。
（b）關於禁止約定部分：
第2條規定：甲方代理之產品，乙方不得再受第3方之代理，或自行向原授權廠商進口相同之設備或產品，乙方亦不得以自己之名義對甲方之客戶逕行買賣交易。第3條規定：乙方受託知悉甲方
任何產品及商業上之資料，不論是否經甲方列為機密之文件，非經甲方之同意，不得以任何方式透露給第3人。
（c）關於勞務委託的酬金計算部份：
第6條規定：乙方受託之本約勞務服務，甲方願
按產品售予客戶之成交價額，按1％至3％之代價計算酬金，其給付標準，原則上按成交價額之高低，採累退方式計算。必要時得按勞務業務量之多寡，另行調整之。甲方並保證乙方可獲取高於其作業成本之正常利潤。
②依桃園地檢署檢察官認定的事實：
港商栢陞公司成立的目的在拓展大陸地區業務，且因大船公司原股東無投資意願情況下，經其同意後為之。
日本原廠代理權係授與港商栢陞公司，故日本原廠出售設備的對象是港商栢陞公司，並非大船公司。台灣客戶是向港商栢陞公司購買，故買賣契約係成立於港商栢陞公司與台灣客戶間，港商栢陞公司才是出賣人。
港商栢陞公司設立之後，該公司與大船公司簽訂勞務合約，凡港商栢陞公司代理之機器設備，需在台灣地區處理銷售事宜所衍生之勞務服務事項，均委託大船公司代為處理（含報價、通關、裝機及驗收等）。大船公司祇是提供勞務服務而已。
③各區國稅局（含被告在內）認定的事實與原告所主張事實相符，惟被告對原告課稅有違行政自我拘束原則：台灣客戶華通等計41家公司，原經被告認實際是向原告（大船公司）購買，而非向港商栢陞公司購買，有稅捐稽徵法第44條科行為罰5％，被告並將此違章
事實通報相關國稅局辦理。惟此41家公司科罰，案經被告及相關國稅局調查結果，咸認本件機器設備上開41家台灣客戶確係向港商栢陞公司購買，並非向原告購買，爰將科罰註銷所認定事實及理由摘敘如原告97年2月15日起訴狀第23頁至27頁。
④被告對本件交易情形按實質課稅原則所認定的事實，經詢據各區國稅局意見如下：
被告依實質課稅原則所認定的事實為，本件機器設備交易是原告接受港商栢陞公司委託處理其在台銷售貨物事宜，並代港商栢陞公司向日本日系原廠訂購系爭機器設備，直接以台灣客戶燿華等電子公司名義報關進口之情節（參見財政部94年12月23日台財稅字第09400639440號函之主旨所述，原證39）
「似異於」上開財政部90年函釋所稱案情，滋生法令適用上疑義之問題，經依財稅行政程序函詢其餘國稅局等意見結果。
各區國稅局函覆的見解：
A、台北市國稅局：就被告所述情節，似應按上開
財政部90年函釋前半段「差額」課稅，又台灣
客戶是以自己名義與港商栢陞公司簽約並進口
，進口報單抬頭人是台灣客戶，貨款直接付給
港商栢陞公司，並無行為罰的科罰適用。
B、中區國稅局：該局認「如有事證」顯示大船公
司與港商栢陞公司之間是虛偽不實，且大船公
司負瑕疵擔保責任，大船公司應按「全額」課
稅。「如果」大船公司與港商栢陞公司之間是
虛偽不實，惟大船公司不負瑕疵擔保責任，則
大船公司按差額佣金課稅。至台灣客戶應否科5％行為罰，則視台灣客戶是否具有可歸責性，
按具體個案核認。
C、南區國稅局：該局認大船公司若確係僅提供勞
務服務，應僅就佣金課稅，台灣客戶無科罰問
題。「如有事證」顯示大船公司係透過虛偽安
排，把大船公司自己的銷貨變成栢陞公司的銷
貨，依實質課稅原則，應按全額課稅。
D、高雄市國稅局：該局認大船公司顯未以自己之
名義分別與台灣客戶、日本原廠簽訂獨立買賣
契約，依勞務委託合約以觀，其所提供勞務服
務，可否作為瑕疵擔保責任的證據，有斟酌餘
地。且就北區國稅局（被告）現有事證以觀，
若採實質課稅認定按全額課稅，恐有爭論，此
亦與財政部94年10月4日台財稅字第
00000000000號函釋營業人負瑕疵擔保責任採從寬認定之意旨不符。
⑤被告見解陳報獲財政部函覆意見：
被告就其依實質課稅原則所認定的事實後，業經認同台北市國稅局的見解，應適用財政部90年函釋前半段「差額」課稅，並據此於94年12月16日北區國稅法一字第0940024499號函陳報財政部同意按被告的見解辦理。
財政部函覆（94年12月23台財稅字第09400639440
號）被告略以本件貴局所認定之事實可否適用財政部90年9月20日台財稅字第09400455748號函釋，就收取的佣金收入開立統一發票課稅，係屬事實認定範疇，應本諸職權依行政救濟程序辦理。
⑶被告認出賣人是原告，並非港商栢陞公司，無課稅要件的「法定證據」（獨立買賣契約和瑕疵擔保責任）為根據，有「臆測課稅」的違法：
①被告援為課稅的財政部90年函釋後半段「全額」課稅的要件（獨立買賣契約和瑕疵擔保責任），被告迄無此「法定證據」的提出：
按財政部90年函釋後半段「全額」課稅的2個要件
事實：「獨立買賣契約」和「瑕疵擔保責任歸屬」，2者缺一不可。此為財政部依職權就3角貿易之個別案件狀態目的所定的證據，係採列舉「法定證據主義」，有別於其他案件，故不得以其他證據（例如調查筆錄或談話記錄）代替之。此一個別案件財政部要求課稅證據採「法定證據」的列舉情形，如同營業事業所得稅結算申報查核準則第64條（現為營利事業查核準則第75條）規定運費採列舉「法定證據主義」一般，有行政法院53年判字第186號判
例：「．．．關於運費之合法憑證，同準則第64條第2項各款復有列舉規定。本件原告列支之運費，
既無合於規定之原始憑證足資證明，自無從予以認定。」的意旨可參（原附件7）。故本件個案的課
稅證據，被告欲對之課稅，即應就此「法定證據」負舉證責任，不得以其他證據代替之。
查本件「獲案之買賣契約」是港商栢陞公司和台灣客戶之間所簽立，且港商栢陞公司是日本日系原廠的代理商，它才是日系原廠銷售的對象，且日系原廠負瑕疵擔保責任的事實，既均為被告所不爭，被告無上開「法定證據」，亦為被告所不爭，被告課稅證據，無非調查筆錄和被告談話記錄云云，無上開法定證據，被告對之課稅，有課稅要件欠缺。
②桃園地檢署檢察官認定的事實：港商栢陞公司有日系原廠代理權授權，故日系原廠出售機器設備的對象是港商栢陞公司，並非原告；且依買賣契約書所載出賣人是港商栢陞公司，並非原告，不受港商栢陞公司和原告是同一負責人的影響；原告祇是受港商栢陞公司委託處理台灣地區勞務服務事項，無新竹市調查站移送意旨所稱原告藉由3角貿易方式低價賣給港商栢陞
公司後，再由港商栢陞公司按市價賣給台灣客戶情形。
③國稅局（含被告在內）認台灣客戶的實際進貨對象是栢陞公司的事實：
如前所述，被告96年5月1日北區國稅法一字第
0960006970號重核復查決定（原證36）認：除敬鵬公司採購褚慶祥的談話記錄及機器設備採購3方合
約外，尚無證據證明敬鵬公司交易對象就是大船公司，從而把鍰罰註銷，並引用地檢署檢察官認定的事實作為註銷罰鍰的依據。至統盟等公司註銷罰鍰所認定的事實，亦同，確係向港商栢陞公司進貨而非向原告進貨，港商栢陞公司才是出賣人的事實，有復查決定書可按（原證34）。
高雄市國稅局復查決定認：港商栢陞公司有機器設備代理權確認書並獲官方證明，申請人全台晶像公司確向港商栢陞公司購買，並簽訂買賣契約書，且瑕疵擔保責任是日系原廠HOYA公司，確與原告無關。
中區國稅局復查決定認：申請人（百容公司）與栢陞公司簽有買賣契約書，且貨款直接匯給栢陞公司，大船公司無保固責任之約定，故申請人的實際交易對象係栢陞公司。
④被告報請財政部核示本件究應如何課稅所確認後的事實情節及被告自己擬按財政部90年函釋前半段「差額」課稅：被告經確認本件機器設備交易的事實為：「．．．主旨：所報國內營業人接受國外廠商委託處理在台銷售貨物事宜，並代該國外廠商向第3國供應商
訂貨，直接以國內買受人名義報關進口，可否適用本部90 年9月20日台財稅字第09400455748號函，就收
取之佣金收入開立統一發票，依5％稅率課徵營業稅
乙案，．．．」（引用財政部94年12月23日台財稅字第09400639440號函覆被告之主旨）後，詢據其它國
稅局意見結果認本件應適用上開財政部90年函釋前半段「差額」課稅。被告於94年12月16日北區國稅法一字第0940024499號函報請財政部請示時，亦認同台北市國稅局的見解，應按上開財政部90年函釋前半段差額課稅。
⑤財政部函覆略以被告是事實認定機關，既然被告已經認定事實，且認應適用財政部90年函釋前半段「差額」課稅，係屬被告依職權辦理之事。
⑷本件機器設備交易之案情，被告有無「實質課稅原則」運用之餘地：
①按實質課稅原則，係在處理「法律上形式外觀歸屬者與經濟上實質利益歸屬者不同時」，為實現租稅公平，乃捨法律上形式外觀，而就實質利益歸屬的受益人課以租稅而言（司法院釋字第420號、第500號解釋意旨參見）。故租稅迴避的成立要件之一，須存在「客觀要素」，在客觀上納稅義務人「有機會選擇」法律行為，使其形成的形式或措施具有異常性而言。易言之，納稅義務人所採的法形式，係有異於正常情況下所應採的方法（盧欽滄著，租稅詐欺與間接證明法，74年1月版，頁113至119參見，原附件14）。以系爭
機器設備交易的「利潤歸屬」而言，其核心價值在於「機器設備代理權的歸屬」，為被告所不爭。從而系爭機器設備代理權的歸屬誰？原告是否有能力主導或影響「9家國際知名」日系原廠就成為本件的重點所
在。本件被告主張原告把系爭漏開之營業額和利潤規劃至港商栢陞公司（指客觀上有能力），無異肯定原告把機器設備代理權規劃至港商栢陞公司（指客觀上有能力），則被告即應就「客觀上原告有能力規劃代理權授與」的主張，負舉證責任。
②被告於原調查階段，認定港商栢陞公司是新竹市調查站所指控的紙上公司，從而認本件機器設備交易有財政部90年函釋適用，即開單補稅並科罰。原告對此補罰之原委不解，經函詢被告結果獲被告94年4月26日
北區國稅審三字第0941019017號函覆：「說明：三、至本案依財政部90年9月20日台財稅字第0900455748
號函釋所指『甲』為貴公司（即大船公司）、『乙』為台灣客戶及『丙』為日本供應商。」等語可查（原證40）。前此，日系原廠Rayon公司（日本國平成17
年3月22日（民國94年3月22日，原附件8））、
Hitachi Via公司（平成17年3月23日）、Adtec公司
（平成17年3月25日）、Hoya公司（平成17年3月29日）、Daiwa公司（平成17年4月6日）、Softex公司（
平成17年4月12日）已出具書面代理權確認書在卷可
按（按之後又獲日立HIC公司、Motoronics公司的書
面確認書）。因本件有上開「代理權」確認書（瑕疵擔保責任的約定）、獲案之買賣契約書、價金支付證明及勞務合約書等事證的提出，足證港商栢陞公司確屬一家實際營運公司，並非紙上公司，故出賣人是港商栢陞公司，原告是台灣地區勞務服務的提供人。上開事證明確，被告遲至96年7月17日始為復查決定，
為該復查決定前，原告原負責人黃立達於95年12月6
日獲桃園地檢署不起訴處分確認：出賣人是港商栢陞公司，原告是台灣地區勞務服務的提供人，原告無規避稅負情事。據上，被告似認原課稅處分難以維持，從而改稱系爭交易型態：「日本原廠-港商栢陞公司-台灣客戶-大船公司」，本件課稅處分有所謂「實質
課稅原則」的適用。
③本件原告有上開代理權確認書等事證（含獲案之買賣契約書及勞務合約書），被告所獲課稅證據，除無財政部90年函釋後段所稱獨立買賣契約及瑕疵擔保責任的法定課稅要件外，概屬新竹市調查站調查筆錄及被告談話記錄等人證；且觀諸該人證所陳述的內容都是原告在台灣地區所提供的勞務服務項目，全無原告與栢陞公司之間有虛偽不實安排的事證，因為日本日系原廠係國際知名公司，且計有9家，其代理權不可能
授與人頭紙上公司；況且原告與港商栢陞公司之股東成員亦不等同，港商栢陞公司成立的目的是為拓展中國大陸地區的業務以突破當初兩岸經貿政策的限制，並非為規避稅負而設；再者港商栢陞公司的業務由黃立達等處理，財務會計及帳務則由黃志文、李家樑會計師、捷利顧問公司辦理，也分別與台灣客戶、日系原廠有買賣合約書和代理權，支付價款概以信用狀
L/C或電匯T/T處理，而且港商栢陞公司是先收到台灣客戶價金後，才會付款給日系原廠進貨款項，故無須籌措買進設備的現金，且港商栢陞公司85年底自己帳上銀行存款尚有2,860萬元作為營運資金（資本額港
幣2萬元並非重點），機器設備提貨人是台灣客戶，
原告確屬提供勞務服務，不生法律上形式外觀歸屬者與經濟上實質利益歸屬者不同之情形。既無上開形式和實質不同情形，自無實質課稅原則適用之餘地。從而被告謂本件港商栢陞公司是法律形式上銷售人，無經濟上實際給付及負擔能力，故有實質課稅原則適用云云（被告駁回理由十四），即無可採。
④被告援財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函係針對農會或公司利用農民名義免稅取得農地應否課稅的釋示，與本件代理權係由日系廠商授權給港商栢陞公司，該公司係實際營運公司情節，尚有不同，無援用餘地。
⑸被告認港商栢陞公司是紙上公司，否定代理權、獲案之買賣契約、勞務合約書及付款資金流程事實的客觀存在，認定本件機器設備交易流程：「日本原廠-港商栢陞
公司-台灣客戶-大船公司」（按原告否認），在此實質課稅原則認定情形下，本件是否有財政部90年函釋後半段「全額」課稅要件事實的存在？
①本件原告主張原告是系爭機器設備3角貿易關係以外
的另一提供勞務服務之人，並非該3角貿易關係之任
一角，亦非被告所稱交易流程「日本原廠-港商栢陞
公司-台灣客戶-大船公司」的任何一角，併此陳報。②退萬步言，本件縱然捨棄代理權等事證不論，誠如被告所稱有實質課稅原則的適用應認定交易流程，如：「主旨：所報國內營業人（即原告）接受國外廠商（即港商栢陞公司）委託處理在台銷售貨物事宜，並代該國外廠商（即港商栢陞公司）向第3國供應商（日
本日系原廠）訂貨，直接以國內買受人（即台灣客戶燿華電子公司）名義報關進口，．．．」的交易形態（詳財政部94年12月23日台財稅字第09400639440號
函之主旨所述，原證39）。就該交易型態（即日本原廠- 港商栢陞公司-台灣客戶-大船公司）作為本件原告應否作為「納稅主體」課稅的論證基礎。
③查日系原廠直接交貨給燿華電子公司，並以該電子公司為提貨人，為被告所不爭。系爭機器設備的起運地在我中華民國境外，目的地在中華民國境內，屬營業稅法第1條、第5條規定的進口貨物範圍，惟進口貨物的納稅義務人，參照同法第2條第2款「營業稅之納稅義務人如左：一、．．．。二、進口貨物之收貨人或持有人。」同法施行細則第3條「本法第2條第2款所
稱進口貨物之收貨人，指提貨單或進口艙單記載之收貨人。所稱進口貨物之持有人，指持有進口應稅貨物之人。」之規定，本件機器設備進口的收貨人是台灣客戶燿華電子公司等，原告並非提貨人或收貨人，故原告並非本件機器設備進口應繳納營業稅的納稅義務人，原告祇是提供勞務的應稅對象，是本件有「納稅主體」不符情形。此參照上開財政部90年函釋（前半段規定）：「．．．則係屬乙（即燿華電子公司）進口貨物之行為，尚非屬甲（即大船公司）銷售貨物之行為，故甲（大船公司）應就收取之佣金或手續費收入，．．．，開立．．．統一發票按5％稅率課徵營
業稅。」尚無財政部90年函釋後半段「全額」課稅情形。
④被告把本件所謂交易流程（即日本原廠-港商栢陞公
司-台灣客戶-大船公司）適用財政部90年函釋後半段「全額」課稅云云，惟該函釋後半段「全額」課稅的2個法定要件，本件原告並不具備，從而本件營業稅
課徵即有課稅要件不符情形。
⑹被告有以「人證代替物證」違背採證法則的違法，且該人證（調查筆錄及談話記錄）所陳述內容空泛無物，並非課稅要件物證：
①按課稅機關以人證代替物證乃違背採證之法則，蓋以物證較能發見客觀真實（行政法院74年9月13日判字
第1308號判決，行政法院裁判要旨彙編第五輯，原附件9）。又課稅機關處理違章案件，對違章人有利及
不利之事證應一律注意，違章人請求有利於己之查證，稽徵機關非有不能查證之原因，不得拒絕（同院75年9月12日判字第1695號判決，彙編第6輯，原附件10）。又認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法（同院78年3月31日判字第631號判決，彙編第9輯，
原附件11）。再納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則（最高行政法院92判字第189
號判決意旨，原附件12）。本件機器設備代理權確認書和官方證明書（瑕疵擔保責任歸屬的約定）、獲案買賣契約書、信用狀（台灣客戶支付價金給港商栢陞公司等）及勞務合約書等物證，既經桃園地檢署檢察官調查結果認定為真正無訛，系爭機器設備交易過程，一如原告所主張，被告無其他事證推翻，祇以所謂黃立達、蕭傳冠及台灣客戶於新竹市調查站、被告談話記錄所陳述的內容云云，作為本件課稅依據，顯有違證據法則的違法。況且本件課稅的事證應以列舉的「法定證據」（獨立買賣契約和瑕疵擔保責任）為準據，上開調查筆錄、談話記錄等人證，並非本件課稅的構成要件，被告採為課稅憑據，即有課稅不憑「法定證據」的違法。
②被告駁回理由（一、二）部分：
機器設備交易付款日期的流程順序，是表明「誰向誰買」的真實證明，如前所述，耀文公司向港商栢陞公司購買，1998年5月29日付款508,280元給港商栢陞公司，港商栢陞公司1998年6月3日委託大船公司轉付款494,700元給日本原廠（同日另付給大船
公司勞務服務酬金5,083元）。惟被告認原告向日
本原廠購買後（1998年6月3日），同日原告以低價賣給港商栢陞公司（1998年6月3日），再由港商栢陞公司以市價賣給台灣客戶（1998年5月29日），
顯係把交易日期「顛倒」，違背事實。
除「交易日期顛倒」外，本件尚有上開代理權確認書（含官方認證文件）、勞務合約書等物證，足資證明港商栢陞公司才是出賣人，原告祇是勞務的提供人，從而經桃園地檢署檢察官95年11月28日新竹市調查站移送報告，並無事實根據，對黃立達不起訴處分在案。故被告指摘原告有租稅規劃並逃避我稅捐之課徵云云，即無憑據。
該移送書認定的事實既不存在，被告復無財政部90年函釋後半段「全額」課稅要件所要求的「法定證據」獨立買賣契約和瑕疵擔保責任的提出，被告96年7 月17日復查決定理由，仍執前詞作為課稅根據云云（復查決定書頁4參見），實屬無據，不足採
信。蓋祇要無課稅要件事證的提出，被告所謂調查筆錄和談話記錄云云，即無論究之必要。
至於黃立達93年7月27日新竹市調查站調查筆錄（
原證41）陳述指出原告大船公司「目前」是日立
HITACHI集團在台代理商，所指情形是「目前（應
訊時的民國93年）」有代理權，並非指本件課稅的系爭期間（1994年至2002年）（調查筆錄第3頁第7行參見），此應特別注意。又獲案之買賣契約書是港商栢陞公司的所有物，是台灣客戶向港商栢陞公司購買的契約書（調查筆錄頁8、行9參見）。被告指摘黃立達所陳述各點作為課稅依據，係「斷章取義」，無可採信。
原告於復查、訴願階段再三敘明並檢陳日本原廠代理權確認書（含官方認證文件）、交易流程（資金流向）、勞務合約書等物證（參復查證物4-12及訴願證物4-12）。惟被告除置而不論外，尚且對同一事實認定自我矛盾（按因敬鵬公司科罰註銷理由是援用檢察官所認定的事實），竟一再執上開調查筆錄和談話記錄作為課稅證據，顯有錯誤。
③被告駁回理由（二、五、六、七、八）部分：
台豐公司原洽日立精工株式會社的結果，被告知應洽代理商，港商栢陞公司是日系原廠的代理商，機器設備是由港商栢陞公司賣給台豐公司，台豐公司開立L/C給港商栢陞公司，乃理所當然之事（訴願
決定書第9頁第5至7行）。黃立達是原告負責人，
也是港商栢陞公司負責人，依勞務合約第1條之（
一）、（二）規定，原告有向台灣客戶報價、議價（但無最終成交價格決定權）、協助契約研擬（但無簽訂契約之權利）等義務，從而3方合約書中載
明：乙方（賣方）港商栢陞公司負責人HUANG LI
TA（黃立達之英文名），丙方（勞務服務方，按非賣方）大船公司負責人黃立達，乃理所當然之事，惟被告指摘云云，係屬誤解。
況且敬鵬公司科罰事件，原本因「3方合約」被科
罰，惟經敬鵬公司提起訴願結果獲撤銷重核，並經被告註銷在案（原證36，被告重核復查決定書第3
頁、第7至12 參見）。原告負責台灣開發客戶、處理報價、詢價並接受訂單，原告依勞務合約書應開立貨款10％的支票作機器設備驗收保證（尚無實際發生違約保證之案例），原告因提供上開勞務服務，從而相應賺取貨價1％至3％手續費為權利義務相對應之事，被告執黎豐公司、全懋公司之陳述駁回，實有未合（原附件4，訴願決定書第9頁第10至18行參見）。
原告對鼎揚電子公司固然出具5年內免費更換相關
零件的「特例保證」書（原證42），惟查被告對此特例保證內容斷章取義，因該日立鑽孔機機台的音量是原廠（即日立公司）保證的範圍，此可由特例保證之原文：「．．．機台移動時音量過大，經大船公司會同日立勘察結果確認此機台移動時的音量，在『原廠』保證範圍內，並無問題。」的意旨即明。此音量過大所造成日後的可能風險（即指螺桿、馬達、光學尺的消耗品損壞），依勞務合約書第1條之（六）規定：「產品售後，由授權原廠或甲
方（港商栢陞公司）擔負保固服務之業務，甲方得視實際需要，由乙方（大船公司）洽適當之廠商執行部分保固服務。若有任何客訴事宜，乙方應負責代為聯絡，並為適當之處理。」據此，原告擔負此一更換消耗品零件的保證服務，係在上開勞務服務合約範圍，並不因原告之此一服務而改變瑕疵擔保責任的歸屬仍為日立公司。又被告指摘全懋精密公司有原告出具之ADTEC AC610CV之綠漆曝光機保固
期間說明書（原證43）云云，係屬誤解，因該書面文件祇在確認保證期限的屆滿日，並非原告負瑕疵擔保責任，無關上開機器設備的進貨、交易價格及條件為原告控制及執行情形（原附件4，訴願決定
書第9頁第19至24行參見）。
④被告駁回理由（三）部分：
茲以原附件5之圖表為例，耀文公司應付給港商栢
陞公司金額508,280元，港商栢陞公司應付給日系
原廠的進貨成本金額494,700元，另應付勞務費用
給原告金額5,083元。原告收取勞務報酬帳務處理
，原按港商栢陞公司給付原告金額5,083元（＝
499,783元－494,700元）入帳（淨額法入帳）（並開立應稅之統一發票金額5,083元給港商栢陞公司
），而非按「銷貨收入」499,783元，「銷貨成本
」494,700元入帳（總額法入帳）（按依勞務合約
的約定，以實際性質而論，銷貨收入是「代收金額」，銷貨成本是「轉付金額」）。
惟因每逢被告查核原告的年度營利事業所得稅結算申報案時，因查帳人員不瞭解每筆勞務收入的來源和計算基礎，數度要求原告攜帶每一筆勞務報酬金額係如何計算得來的事證列表說明，並諭命原告此後應自行於帳上分別把「代收金額」和「轉付金額」記載於「代收款項科目」和「轉付款項科目」，可免查帳時每筆逐一提供事證。因原告會計人員誤將「代收金額」、「轉付金額」列記為「銷貨收入」、「銷貨成本」科目入帳，原告不察誤用該科目。惟此誤用科目並非本件營業稅課稅的要件，併此陳明。
本件機器設備的交易是否構成營業稅的課稅要件，係以有無獨立買賣契約和瑕疵擔保責任為準據，並非以原告帳上的記錄為課稅根據，從而被告指摘原告自己於帳上記錄「銷貨收入」科目，就應作為原告的營業稅課稅的營業收入云云，顯屬誤解。
⑤被告駁回理由（四）部分：
依勞務合約書第3條規定，原告受託知悉甲方港商栢
陞公司任何商業上之資料，不論是否經甲方列為機密文件，非經甲方同意，不得以任何方式透漏給第3人
之意旨，原告與港商栢陞公司所簽上開勞務服務合約書的內容，係屬港商栢陞公司重要機密文件，鄭美理祇是原告的一般職員，並非核心人物，自無從知悉上開勞務合約的簽訂情形，從而鄭美理在調查局調查筆錄供稱並無任何合約書存在原告與港商栢陞公司之間，利潤由黃立達分配云云（駁回理由四），實無可採。
⑥被告駁回理由（九）部分：
原告則受託辦理以港商栢陞公司所開信用狀作為擔保基礎後再轉開信用狀給日系原廠，並不負付款責任（勞務合約書第4條），並處理機器設備進出口作業，
係全屬勞務服務受託範圍，惟被告以原告所辦理勞務服務受託事項作為原告是實際銷貨人云云，顯有未合。
⑦被告駁回理由（十）部分：
被告於訴願理由中指摘「．．．90年以後方揭露與栢陞公司為關係人交易，並逐漸停止與栢陞公司交易，並以訴願人名義在香港同址成立分公司及子公司，將原栢陞公司利潤，合併於訴願人財報中．．．」云云，均非事實。
其理由：
A、栢陞公司取得日系廠商之代理權，係出於日本
原廠之授權，原告或栢陞公司無權左右，授與
代理權之日本原廠中不乏日本知名大公司（例
如日立等）。日系原廠代理權確認書中特別指
明：1994年至2002年日本原廠之代理權者為栢
陞公司，並非原告大船公司乙語即明。因為日
本原廠代理權授與栢陞公司，緣於開拓大中華
地區之市場，乃選擇港商栢陞公司作為其代理
商。故不論日本原廠代理權授與對象之考量因
素究何，其代理權授予何人，原告或港商栢陞
公司無置喙之餘地。
B、行為時原告與栢陞公司雖有負責人同一之事實
，然日本原廠之代理權授予對象係栢陞公司，
有Rayon等日本原廠出具之代理權證明可資佐證，故日本原廠出售設備之對象為栢陞公司而非
原告之事實，不因原告與栢陞公司為同一負責
人而有不同（原證10，桃園地檢署不起訴處分
書，第3至4頁參照）。
⑧被告駁回理由（十一）部分：
日立精工株式會社1995至2002年系爭機器設備代理權授與港商栢陞公司，但對「特殊個案」之機器設備，例如被告所質疑上開自動鑽孔機交易（此種交易極少數），因銷售對象是中租迪和股份有限公司，屬「資本租賃」特殊交易形態，異於一般買賣交易形態。該筆「資本租賃」特殊交易前，經獲日立精工株式會社和港商栢陞公司雙方同意，此特殊交易代理權的授與，並不影響港商栢陞公司所獲取代理權之固有權益；且該特殊個案自動鑽孔機，由原告銷售給中租迪和公司時，業經原告開立「全額」銷貨發票，有統一發票可查（原證44），此部分業經原告於87年度營業稅復查階段95年3月29日聲請書提示相關事證於被告查明
在案。被告竟持此理由駁回，實有未合。
⑨被告駁回理由（十二）部分：
查行政罰與刑事罰之性質與目的不同，固然各有其構成要件而可各自認定事實，「．．．惟認定事實，須憑證據，倘無證據足資認定有堪予構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」（改制前行政法院75年判309號判
例參見）。又按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟即應依證據自行認定之」（改制前行政法院42年判16號判例參見），除發現錯誤外，對刑事案件和行政事件所認定的事實即應一致，為相同的事實認定。本件桃園地檢署認定黃立達成立栢陞公司，就證據而言，不論國際知名日系原廠計9家公司代理權或
獲案之買賣契約書或支付價金信用狀或勞務合約書等事證，無一不是真正，並無錯誤情形，被告舉不出錯誤何處的事證，空言主張本件課稅認定的事實，不受檢察官認定事實的拘束云云，顯有違上開行政法院判例意旨，故被告駁回理由（十二）即不足採。
⑩被告駁回理由（十三）部分：
本件黃立達個人83年11月至香港成立栢陞公司，係為拓展中國大陸市場，經獲原告股東同意，且係受限當時兩岸經貿限制緣故，並非為達規避我國稅捐課徵所為形式上的法律安排，因原告有上開勞務委託酬金的挹注，故自86年起的營收和稅後盈餘均呈穩定成長趨勢，業經桃園地檢署認定在案。
原告就被告訴願補充理由書（三）業經陳明被告所質疑各點，並於附件10中編列大船公司營業稅訴願爭點認定比較表。其內容有壹、總表之爭點「1、
交易流程圖；2、栢陞公司為實際營運公司；3、課稅要件；4、代理權及機器設備出賣人的認定；5、資金負擔能力；6、租稅迴避」等各點，再按此爭
點提出原告的主張和相關事證。
又被告質疑港商栢陞公司無經濟上實際給付能力及實際負擔能力，佐以員工人數、股本及代理權的真正性作為其質疑基礎，爰申敘如下：
A、港商栢陞公司員工部分：港商栢陞公司的運作情形，除黃立達夫婦外，尚有會計師黃志文、李家樑及捷利顧問公司處理港商栢陞公司在香港的財務（含銀行信用狀之收付）帳務等，如前所述。況原告91年營利事業所得稅結算申報案，被告以實質課稅原則認定原告員工蕭傳冠、陳亮積、李玉玲，事實上是栢陞公司員工，從而把渠等薪資從原告申報薪資總額中剔除補稅確定在案（原證45）。據此而論，港商栢陞公司實際運作上的員工人數，被告所認定的事實自相矛盾。
B、港商栢陞公司資金部分：其股本之所以註冊為港幣2萬元，係為降低每年登記費之繳納負擔。港
商栢陞公司獲日系原廠代理權，其進貨和銷貨的模式，是採先向台灣客戶收取信用狀價金兌領後，才會以此兌領後的價金付給日系原廠，無須籌措買進設備的現金，就可達到以「小股本做大生意」的目標（其付款的先後順序，如本件附件5
之附表所示）。此「先收款後，再付錢（給日系原廠）」模式，屢經原告於復查（87年度營業稅94年5月30日復查理由書二，原證46）和訴願階
段舉證證明，被告對此查明屬實無訛，惟被告竟再三執為指摘的理由，顯有未合。況且港商栢陞公司85年底帳上銀行存款餘額有2,860萬元，原
告此時存款餘額不過3,453萬元而已，兩者相去
不遠，何以生意「大船做得成，栢陞做不成」？C、日本原廠出具代理權授權證明書，係表彰系爭期間（1994年至2002年）代理權已客觀存在的事實，該日本原廠是國際知名公司，且合計有9家公
司（按非止1家而已）。該代理權縱事後由日本
原廠所出具，已獲財團法人交流協會台北事務所及台北駐日經濟文化代表處認證在案，其真正性要屬無疑。
D、據上，港商栢陞公司有足夠能力和資金從事本件機器設備的買賣事宜，被告所稱港商栢陞公司無實際給付和負擔能力云云，實屬空口指摘，無所憑據。
⑺核課期間部分：
①按納稅義務人故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年（稅捐稽徵法第21條第1項第3款參
見），改制前行政法院75年6月27日判字第1172號判
決：「所謂故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辯認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，諸如原無配偶，取得與人偽結婚之證明，藉以增加個人免稅額，偽造未滿60歲之父母無謀生能力證明，藉以增加扶養親屬寬減額，偽造災害損失，藉以增加扣除額等。而本件僅就現有之事實態樣，消極的將利息所得不列入申報單內申報，．．．顯與故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之情形，有所不同」（行政法院裁判要旨彙編第六輯，第32、33頁參見，原附件13）。
②查被告指應適用核課期間7年的主要理由是，港商栢
陞公司係紙上公司，無實際營運云云。惟原告業經提出相關事證證明港商栢陞公司確屬一家實際營運的公司，而非紙上公司，已如前述，並經桃園地檢署確認在案可稽，況且原告的股東成員7人與港商栢陞公司2人並不相同，且持股比例也不同，此有當時股東名冊之記載可查（原證47），不生原告的利潤規劃至港商栢陞公司身上的避稅行為，故無被告所謂港商栢陞公司是原告大船公司所利用的紙上公司。原告既非機器設備3角貿易之任一角，祇是作為台灣地區勞務服務
提供一方，且原告因該勞務服務，自86年起營業收入和稅後盈餘都呈現穩定成長現象（原證48），無規避稅賦情形，業經檢察官認定在案。從而被告指摘無實際營運的紙上公司，有規劃稅捐情事云云，即無所據。故原告無所謂故意或不正當方法逃漏稅情形，無核課期間7年的適用。
⑻原告88、89年勞務服務委託所獲取酬金（即差額課稅）部分，業經開立銷貨發票在案。本件縱如被告所稱原告涉嫌漏開88、89年度銷貨發票金額7,494,020,854元（
按原告否認），實已包括上開勞務酬金，惟被告對此重複課稅情形，仍未予減除，即有未合。
⑼被告以原告88、89年度間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅等之認定，非但有違加值型及非加值型營業稅法第2條及第4條之規定，亦顯無任何新事證足以證明其所謂原告違章行為之構成要件事實。蓋查：
①茲就被告內部相關簽辦意見及對於財政部等機關之函文，特繪製如說明乙覽表（見附件18），俾利　鈞院明悉。
②經查，關於本案件之科罰原由（見附件19）：
被告於96年5月1日對於台灣廠商敬鵬工業股份有限公司之重核復查決定書理由欄載以：「．．．本件既經台灣桃園地方法院檢察署檢察官認定大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約．．．」（參原證36）。
財政部對於原告在96年8月7日提出之訴願，復在96年12月27日為「訴願駁回」之訴願決定（參前呈「附件6」）。揆諸上開所陳過程及細繹相關文件，
在在可明被告並未就其認定原告有違章行為之構成要件事實，提出任何事證加以佐證。甚至在台灣桃園地方法院檢察官於95年11月28日為不起訴處分後，被告亦未提出任何新事證，以為舉證。遑論被告在96年5月1日對於台灣廠商敬鵬工業股份有限公司之重核復查決定亦認定上開不起訴處分所確認之事實，並據以為其註銷原裁罰之主要理由。
③甚且，檢視附件18所示之被告內部簽辦意見，非但可見被告並無任何新事證足以證明台灣桃園地方法院檢察官94年度偵字第10365號不起訴處分就本件之認定
事實有任何錯誤之處，甚至亦已認定日本供應商之代理權為栢陞公司、無任何具體事證足資證明栢陞公司係無實際營運之紙上公司。諸如：
被告在94年10月5日之「研討大船企業股份有限公
司營業稅復查案會議紀錄」結論部分載以：「二、另新竹市調查站以黃立達為大船公司負責人及栢陞公司之董事．．．以涉嫌刑法背信案件移送偵查，地檢署未來認定其背信罪成立與否，將影響本件系爭銷售額究為大船公司或栢陞公司之認定．．．」（見附件18-1）。
被告法務一科為辦理原告87年營業稅復查案，擬就該案核課法令疑義函請其他國稅局惠示卓見，在94年11月1日之簽稿載以：「說明：二、．．．因本
案交易型態特殊，目前查無完全適用之解釋函令供核，．．．其背信罪成立與否攸關本案交易之銷售額及所得額究為大船或栢陞之認定，經會商結論，乃建議徵詢其他國稅局意見後專案陳報財政部核釋。」（見附件18-2）。
被告就適用財政部90年9月20日台財稅字第
0900455748號函釋乙事，在94年12月16日以北區國稅法一字第0940024499號函詢財政部之函文亦載以：「說明：五、本局認為．．．類此四角貿易之交易型態與鈞部90年函釋之交易型態不盡相同。本案日本供應商之代理權既屬栢陞公司所有，大船主張受託處理進、銷貨事宜應屬可採．．．六、本案似採台北市國稅局意見核處較為妥適。」（見附件
18-3）。
被告在96年6月5日對於原告公司營業稅復查申請案簡介乙文載以：「肆、本案辦理情形：五、本件依桃園地檢署認定之事實『大船非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞簽訂勞務委託合約而針對買受機器設備之客戶提供勞務服務之受託人』，且本局尚無其他具體事證足資證明栢陞係無實際營運之紙上公司，則原核定以栢陞公司為無營運之紙上公司而將栢陞公司對台灣客戶之銷售額核定為大船公司之漏報銷售額之依據不復存在，大船公司已就系爭交易進銷差額部分（佣金收入）開立二聯式應稅統一發票予栢陞公司，並以銷貨收入入帳，爰擬將本件原核定予以註銷．．．」（見附件18－4）。
④徵諸上開被告簽辦本案之過程及提出之意見，足明被告並未提出新事證證明檢察官對於本件事實認定有任何錯誤。被告亦認為檢察官刑事案件之認定，足以做為其判斷本件交易流程之依據。被告函詢各國稅局，所得結論均有利於原告，甚至被告亦認為「日本供應商之代理權既屬栢陞公司所有，大船主張受託處理進、銷貨事宜應屬可採」、「本案似採台北市國稅局意見核處較為妥適」（即90年函釋前段差額課稅）。被告亦同意桃園地檢署所認定「大船非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞簽訂勞務委託合約而針對買受機器設備之客戶提供勞務服務之受託人」之事實，甚亦表明無其他事證證明栢陞為無實質營運之紙上公司。
⑽本件被告課稅的財政部函釋業經廢止不再援用：
①按被告對本件課稅的依據財政部90年9月20日台財稅
字第0900455748號令，業經財政部予以廢止（參見附件20、21）本件課稅暨科罰處分即乏課稅依據，應予撤銷。
②財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號令的
新函釋（參見附件21）謂，國內營業人（甲）接「受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以買受人（乙）的名義報關進口，則營業人（甲）應接其收取轉付差額，視為佣金收入或按其所收取之佣金收入，開立以國外供應商（丙）為抬頭的應稅2聯式統一發票。
⑾退萬步言，本件相關案情縱如被告所謂實質課原則認定原告是接受國內廠商華通公司等41家公司訂單（機器設備），轉而向日本原廠Rayon等9家供應商訂貨，並直接以國內廠商名義報關進口該機器設備，原告向國內廠商收取價款後並轉付給日本供應商，參照財政部新發布函釋規定，原告已就收取轉付差額，視為佣金收入，開立應稅統一發票繳納營業稅在案，並無逃漏營業稅情形。何況本件案情並非被告所指摘情形，原告是受香港商栢陞公司的委託提供勞務服務，經已開立應稅統一發票報繳營業稅，無逃漏營業稅情形。
⑿本件補稅及罰鍰處分，惠請予以儘速撤銷：
①按被告依財政部90年9月20日之台財稅字第
0900455748號函為本件課稅依據，惟該函示業因財政部97年10月29日發布台財稅字第09704550620號函釋
已予以廢止（見前呈附件21），即明本件課稅暨科罰即
乏依據。
②次依稅捐稽徵法第1-1條明文規定：「財政部依本法或
稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，而該條意旨在於財政部發布不利於人民之解釋函令，其生效日期自應自該函發發布日生效，而非追湖至被解釋法條固有生效日為其生效日，以維納稅人權利，（參見「附件22葛克昌著所得稅與憲法2003年2月增訂版，206至207頁;「附件23」葛克昌著行政程序與納稅人基本權2002年10月初版，252至
254頁）。據此而言，被告援用系爭90年函釋，追溯原
告87年以至90年課稅依據，即有違誤。遑論系爭90年函釋因涉及重複課稅，有違租稅法定主義，亦經財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函予以廢
止不再援用。足明被告授為課稅依據，自屬違誤，殊無疑義。
③況據97年11月5日工商時報報導財政部部長李述德先
生在立法院立法委員質詢時表明除已確定案件外，對尚在行政救濟中的案件應予免訴（見原證57）。職故，
是請被告依職權註銷補罰（參見行政程序法第122條）
，或懇請鈞院惠為儘速依法判決。
⒉被告認定原告88、89年度間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅及處以所謂漏稅額3倍罰鍰乙
事，核其認事用法，誠違加值型及非加值型營業稅法（下稱行為時營業稅法）第2條及第4條之規定。蓋查：
⑴按租稅法律主義，有關租稅之賦課及徵收程序，均應以法律為依據，而人民亦僅依「法律」負有繳納租稅之義務。即關於稅捐債務內容，應以法律明定，稽徵機關則應依稅捐發生之原因事實，根據法律規定，對於納稅義務人核定其給付義務，不得任意加以變更。關於在中華民國境內銷售貨物及進口貨物，依行為時營業稅法第1
條規定，均應課徵營業稅。而所謂在中華民國境內銷售貨物，行為時營業稅法第4條第1項亦明定：「一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內」、「二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。」至於銷售貨物之營業人、進口貨物之收貨人或持有人，則為營業稅之納稅義務人，亦為行為時營業稅法第2條第1款、第2款所明定。
⑵經查本件系爭機器設備之交易，係台灣地區之廠商向港商栢陞公司訂貨、給付貨款，再由栢陞公司轉向日本原廠下單，嗣再由日本原廠將該等機器設備自日本國輸出進入我國境內而逕以台灣地區之廠商為該貨品提貨人，而原告公司係受港商栢陞公司之勞務委託處理台灣地區事務及提供台灣地區勞務服務。即本件有關原告與港商栢陞公司間之交易往來模式，係雙方簽訂勞務契約，凡港商栢陞公司代理之機器設備和材料，須在台灣地區處理銷售事宜所衍生之勞務服務事項，均委託原告公司代為處理。原告公司既無銷售機器設備（貨物）之事實，亦非該等自國外進口之機器設備之進口貨物之收貨人或持有人，揆諸上開所引法條，原告顯然並不負有給付營業稅之義務，自不待言。
⑶再者，原告對於系爭機器設備並非銷售人，祇是受栢陞公司之勞務委託，即原告祇是銷售勞務，並將此勞務銷售依法申報營業稅，且於原告公司帳務上及營利事業結算申報書上按「總額法」分別紀錄收取款項總額及支付款項總額（按收與付間之差額，即為勞務代價之酬金）。加以參諸諸財政部於94年10月4日回覆被告之「台財
稅字第00000000000號」函釋亦明白揭示：「．．．有
關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態．．．如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」（原證49號）。衡情，營業人於國外之銷售貨物行為，以「進、銷貨」列帳，該筆交易非屬營業稅課稅範圍，原告於公司帳務上及營利事業結算申報書上就勞務銷售按「進、銷貨總額法」列帳，並無違誤之處。故而被告以所謂之「按帳列營業收入」認定為原告之銷售行為，甚至據以為營業稅之課稅範圍，即非適法，殊無疑義。
⑷復依行為時營業稅法第43條第1項第4款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。至於所謂「依照查得之資料」，應係指稽徵機關機斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言，亦有行政程序法第43條可參。然查：
①被告佐以為認定本件機器設備交易之銷售人為原告之物證中之所謂新竹市調查站予被告之93年9月14 日竹法字第09379707830號函附調查筆錄、93年11月18日
竹法字第09379709570號函文及新竹市調查站於94年4月6日以調竹法字第09479702430號予台灣桃園地方法院檢察署刑事案件移送書，對於該等調查站移送書所指述涉案情節，業經台灣桃園地方法院檢察署檢察官認定於95年11月28日以94年度偵字第10365號為不起
訴處分（參前呈原證10）。
②甚且，參諸原告於起訴狀所檢附之「原證36」（即被告於96年5月1日對於廠商敬鵬工業股份有限公司之重核復查決定書），被告於該重核復查決定書理由欄亦明載：「．．．本件既經台灣桃園地方法院檢察署檢察官認定大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約．．．」。
③衡諸常情，上開台灣桃園地方法院檢察署檢察官所為不起訴處分書所認定之事實，既亦為被告所肯認，原告又從何生有短報、漏報銷售額之情事。益明被告機關核定原告應補徵營業稅及處以罰鍰乙事，顯非適法。
⑸況且依行為時營業稅法第3條第1項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，故而需有銷售貨物之課稅事實，始得對納稅義務人課徵營業稅，如事實上無貨物之銷售，自無營業稅之繳納義務。經查，本件機器設備之交易，誠如前開所述，係台灣地區之廠商向港商栢陞公司訂貨、給付貨款，再由栢陞公司轉向日本原廠下單，嗣再由日本原廠將該等機器設備自日本國輸出進入我國境內而逕以台灣地區之廠商為該貨品提貨人。甚至因被告認為台灣客戶華通等41家公司事實上係向原告購買系爭機器設備，有違稅捐稽徵法第44條規定科以行為罰5%之規定，並將該等違章事項通報相關稽徵機關乙事，亦經被告及財政部台北市國稅局、財政部高雄市國稅局、財政部台灣省中區國稅局調查後，均認為該等廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將科罰註銷（參原證34－38）。徵諸上開所述事實，在在可明原告並非系爭機器設備之出賣人，被告以原告為營業稅之納稅義務人，自有未合，至為彰明。
⑹被告認定系爭機器設備交易有財政部90年9月20日台財
稅字第0900455748號函釋之適用，而為補稅科罰。然檢視卷附之財政部台北市國稅局與財政部高雄市國稅局分別在94年11月28日、11月30日函文被告前於94年11月11日所詢本案是否適用上開90年函文乙事之回覆意見，係分別載以「如XX公司於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以台灣客戶為抬頭，而○○公司不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬台灣客戶進口貨物之行為，尚非屬○○公司銷售貨物之行為．．．本科意見認為本件交易型態似較符合上述函釋前段之規定」（參附件15 ）、「如○○公司未以自己名義分別與台灣客戶及
日本供應商簽訂獨立買賣合約，且未負貨物瑕疵擔保責任，則非屬○○公司之銷售貨物行為」（參附件16）。再參原告於前呈起訴狀所載之系爭機器設備交易對象係栢陞公司、台灣廠商給付栢陞公司買賣價金、進口機器設備之貨物收貨人係台灣廠商及系爭機器設備之瑕疵擔保責任是日本日系原廠（參前呈原證11至19中之各「確認書」）等事實。在在均足以明悉被告援引上開90年之台財稅字第0900455748號函釋，遽而認定原告係國內營業人，甚或課以原告應補納營業稅，誠有違誤，殆無庸疑。
⒊再就系爭機器設備交易乙案，出賣人係港商栢陞公司，惟被告卻徒以臆測之詞，率然指摘「栢陞公司之設立純粹係人為之法律安排」，甚或載以「該公司並無實際從事任何銷售營業營利活動，所有交易行為均由原告完成」、「並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力」云云，並遽然為「基於實質課稅之公平原則，本件系爭交易應依原告帳列營業收入歸屬為原告之銷售行為」之認定，顯非適法。蓋查：
⑴「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」固有86年1月17日大法官會議
釋字第420號解釋在案，惟「實質課稅原則」之適用，
孫森焱大法官就大法官會議釋字第420號解釋所提出之
不同意見書亦載以「若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則難免形成課稅權之濫用．．．」甚者，最高行政法院94年判字第702號判決
亦載以「良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。又依大法官會議釋字第385號解
釋：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」。
⑵況查，「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦為行政法院86年判字第87
號判決闡明在案。
⑶然如前述，本件台灣廠商之機器設備價金係給付予栢陞公司，而原告與栢陞公司又係各自獨立之營業法人，組成之股東亦非同一；加以原告對於系爭機器設備並非銷售人，祇是受栢陞公司之勞務委託，並將此勞務銷售依法申報營業稅；復參上開所引財政部在94年10月4日之
「台財稅字第00000000000號函」亦明載：「．．．如
營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」（原證49號）。職故，參諸前揭判決要旨與所謂以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準之實質課稅原則，被告逕以片面之「核實認定」而為「帳列營業收入歸屬為原告銷售行為」云云之認定，核其租稅之課徵基礎，非但有違「租稅法定主義」及公平原則，亦顯於法未合，自不待言。遑論財政部高雄市國稅局前於94年11月30日關於被告就本件核課方式之覆函亦載明：「依來函所述，○○公司顯示未以自己名義分別與台灣客戶及日本供應商簽訂獨立買賣合約．．．基此，依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議．．．」（參附件16）。
⑷本件系爭機器設備之台灣廠商因不服被告認定該等廠商係向原告購買機器而未取得進項憑證，進而核定罰鍰乙事，依法申請復查，亦經被告認定買賣契約當事人為各廠商與栢陞公司，故而以復查決定書予以註銷罰鍰，就此事實，除有前呈之「原證34」（即95年3月14日之統
盟電子股份有限公司）、「原證36」（即96年5月1日之敬鵬工業股份有限公司）外，亦有被告在95年3月21 日對於黎豐電子股份有限公司之復查決定書（參原證50
）、在95年3月29日對於楊正股份有限公司之復查決定
書（參原證51）、在95年4月3日對於全懋精密科技股份有限公司之復查決定書（參原證52）、在95年4月24日
對於台豐印刷電路工業股份有限公司之復查決定書（參原證53）、在95年5月2日對於耀文電子工業股份有限公司之復查決定書（參原證54）。衡諸常情，被告既然肯認台灣廠商提出之買賣契約，再佐以系爭機器設備係自日本國輸出進入我國境內而逕以台灣地區之廠商為該貨品提貨人之事實，又從何採以實質課稅原則而認定系爭機器設備之實質買賣當事人係為該等廠商與原告，遽而課以原告應補納營業稅及處以罰鍰。
⑸末就大法官釋字第420號的解釋意旨，固不否定在稅捐
實務上得依慣常發生事實設定「核實認定」之標準，以達行政經濟之考量並杜不當稅捐規避行為。然實質課稅原則之適用，必須案件事實中存有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果，方有適用餘地。經查：
①參諸財政部於94年10月4日函覆被告之「台財稅字第
00000000000號」函文，即明營業人於國外之銷售貨
物行為，縱然採以「進、銷貨」列帳，該筆交易亦非屬營業稅課稅範圍。再者，財政部於94年12月23日函覆被告之「台財稅字第09400639440號」亦明文載以
：「所報國內營業人接受國外廠商委託處理在台銷售貨物事宜，並代該國外廠商向第三國供應商訂貨，直接以國內買受人名義報關進口，可否適用本部90年09月20日台財稅字第0900455748號函釋，就收取佣金收入開立統一發票，依5％稅率課徵營業稅乙案，係屬
事實認定範疇，請本諸職權依行政救濟程序辦理。．．．」（參前呈「原證39」）。
②況揆諸卷附之被告法一科在95年1月4日提出予審查三科之便簽函文即檢附「台財稅字第09400639440號」
並載以：「請說明本案原查有無查獲大船公司與日本供應商、大船公司與台灣客戶簽立獨立買賣合約書及大船公司於系爭交易負瑕疵擔保責任之事實，並檢附相關具體事證送本科．．．」（參原證55號，即被告檢附之卷二之二頁270）。然如上開所述，系爭機器
設備係栢陞公司出賣予台灣廠商、日系日本原廠就系爭機器設備負瑕疵擔保責任，加以台灣桃園地方法院檢察署檢察官於95年11月28日所為之94年度偵字第
10365 號不起訴處分書亦明確認定：「可證大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約而針對買受機器設備之客戶提供勞務服務之受託人而已．．．」（參前呈「原證10」頁4第16行至18行）。易言之，在被告法一科
未獲得審三科提示2份獨立買賣合約及1負瑕疵擔保責任之證據資料下，為何被告仍維持對原告之補稅科罰？即明被告之認定，顯有違誤。
③如上所述，益明被告以所謂基於實質課稅之公平原則而認定系爭機器設備之實質買賣當事人係為該等台灣廠商與原告云云，甚至「按帳列營業收入」以為營業稅之課稅範圍，即非適法。
⒋另按原告公司並無所謂故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之情形，自不適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間7年之規定：
⑴本件系爭機器設備之交易，係台灣地區之廠商向港商栢陞公司訂貨、給付貨款，再由栢陞公司轉向日本原廠下單，嗣再由日本原廠將該等機器設備自日本國輸出進入我國境內而逕以台灣地區之廠商為該貨品提貨人，業如前述。而台灣廠商敬鵬工業股份有限公司等41家公司買受系爭機器設備係與栢陞公司間成立買賣契約、價金係給付予栢陞公司，亦有被告、財政部台北市國稅局、財政部台灣省中區國稅局及財政部高雄市國稅局對該等廠商所為復查決定書所認定，就此事實，亦有卷附之「原證」50、52、53、36等物證可參。故而原告既非機器設備之出賣人，又何來負有開立發票、繳納營業稅之義務。況且，被告既認定台灣廠商之買賣交易對象係栢陞公司，甚至亦確定台灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴處分書所認定之事實，原告又何來涉有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之行為。
⑵栢陞公司於83年在香港成立，無非係為擴大爭取中國大陸地區事業需要及因應兩岸貿易限制之事實，亦為台灣桃園地方法院檢察署檢察官於95年11月28日所為之94
年度偵字第10365號不起訴處分書明確認定：「被告係
以個人資金成立栢陞公司，目的在於拓展大陸地區業務，且經大船公司股東同意等情甚明」（參前呈「原證10」）。至於日系原廠Rayon公司、Hitachi Via公司等9
家公司，茲為證明其在1994年至2002年之代理權係授與栢陞公司乙事，亦均出具代理權確認書（含中譯本），且該確認書（含中譯本）亦經財團法人交流協會台北事務所出具「證明書」（參前呈原證11至19）、台北駐日經濟文化代表處確認（參前呈原證20至24），而該等代理權授與對象為栢陞公司等事實，亦為上開台灣桃園地方法院檢察署檢察官94年度偵字第10365號不起訴處分
書所確認：「大船公司與栢陞公司雖有負責人同一之事實，然Rayon公司等日本日系原廠之代理權授與對象係
栢陞公司．．．故上開日系原廠公司出售貨物之對象係栢陞公司而非大船公司一情，不因該2家公司為同一負
責人而有不同」。遑論Rayon公司等9家日本日系原廠均係知名大廠，素重公司信譽，加以其出售機器設備之每台價金至少動輒新台幣數百萬元，甚且被告在收受「財團法人交流協會台北事務所」所出具之原廠代理權證明書後，為求上開代理權證明書的法律效力，經被告洽詢外交部後，得到：「本案可直接由日本供應商持代理權確認書至本國駐日代表處作認證即可，．．．」之回覆（參見附件17），復命原告要求日本原廠將代理權證明書提交我「台北駐日經濟文化代表處」簽認在案。
⑶況查，參諸卷附之被告於93年9月29日以北區稅審一字
第0931049132號函覆法務部調查局新竹市調查站：「一、依據貴調查站93年9月14日以竹法字第09379707830
號函辦理。二、按『營利事業與國外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或是減少，納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業所得額，得報經財政部核准，按營業常規予以調整。』為所得稅法第43條之1所規定，貴調
查站查核大船公司向日本進口機器設備以低於市價百分之10至百分之20之價格，轉賣香港栢陞公司，刻意將大部分利潤規劃於香港栢陞公司，查得事證如符上揭稅法非常規交易，則安排規避之利潤應回歸為大船公司所有，應予調整補稅，惟目前稅法尚無罰則．．．」（參原證56，即被告檢附之「卷一之一8至13頁」）。然檢視
上開被告函覆調查局之函文內容，既已明確指出本件目前稅法尚無罰則，何以被告卻依營業稅法第51條以原告未依規定開立銷貨發票漏報銷售額為由，進而為補稅並科罰。甚者，原告與栢陞公司間之股東成員既然不同，並無從屬關係，亦無有直接間接為另一事業所有或控制，原告亦無所得稅法第43條之1非常規交易之情事。
⑷被告認定系爭機器設備交易有財政部90年9月20日台財
稅字第0900455748號函釋後段：「．．．核屬甲之銷售行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立．．．」之適用，惟觀諸卷附之財政部台北市國稅局與財政部高雄市國稅局分別在94年11月28日、11月30
日就被告所詢本案是否適用財政部90年9月20日台財稅
字第0900455748號函文之回覆意見（參附件15、16），甚至參諸前開所引第00000000000號」函示：「．．．
該筆交易非屬營業稅課稅範圍」（參原證49），在在均明原告既非機器設備之出賣人，又何來負有開立發票、繳納營業稅之義務。遑論涉有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之行為。
⑸準此，被告所謂之「查黃立達君於83年11月至香港設立栢陞公司，藉3角貿易方式將原屬原告之銷售額及利潤
規劃為栢陞公司．．．迴避國內稽徵營利事業所得稅及營業稅，且88及89年度漏開統一發票次數達3次以上，
依首揭稅法規定，核課期間為7年」云云之認定，顯有
違誤。
⒌按實質課稅原則課稅，係針對納稅義務人所採取租稅規避行為而進行的「租稅調整」，所謂租稅規避，乃利用稅法所未預定異常的、或不相當的法律形式外觀，意圖減少稅捐負擔的行為。故稽徵機關採用實質課稅原則的前提要件：稽徵機關應就其採用實質課稅原則的客觀要件事實，負起舉證責任，證明：（1）納稅義務人確實有利用稅法所
未預定異常的、或不相當的法律形式外觀，意圖減少稅捐負擔的客觀具體事證的存在；（2）該實質經濟利益係由
規劃的納稅義務人所享有，並非由法律形式外觀的納稅義務人所享有。此有改制前行政法院81年判2124號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，並非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應依據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」之意旨可參。因此本件就被告是否已盡到客觀舉證責任，其採用的要件事實有二：（1）將本件機器設備買賣，存
在原告不當的利用法律形式外觀或異常的交易形式，規避稅捐繳納的客觀具體事證；（2）且把實質經濟利益的享
有歸到原告身上，而非由香港栢陞公司所享有。關於本件採實質課稅原則的要件之一關於實質經濟利益的歸屬享有部分，即機器設備交易的實質經濟利益的享有者，是原告，並非是香港栢陞公司所享有，被告對此並未負起任何的舉證證明，而將本件機器設備交易所生的實質經濟利益是歸諸原告身上，故被告顯有課稅要件舉證欠缺情形。
⒍關於本件採實質課稅原則的要件之一，關於不當的利用法律形式外觀或異常的交易形式，規避稅捐繳納的客觀具體事證，爰分項檢視如下：
⑴銷售代理權的授與部分：
①銷售代理權之「代理商契約」書，確實存在於
1995年1月20日，由日立精工株式會社與香港栢陞公
司所簽立（原證20－4），日立維亞（原日立精工株
式會社）據此「代理商契約」（原始文件）的書面證據，乃於2006年1月17日出具香港栢陞公司自1995年1月20日起有該公司印刷電路板等機器設備在「台灣、香港」地區的銷售代理權的「確認書」給黃立達（香港栢陞公司的負責人），並經台北駐日經濟文化代表處橫濱分處95年1月17日公證在案；且日立公司所銷
售的上開機器設備金額，占本件系爭交易總額的80％左右。故銷售代理權確實於本件系爭期間歸屬香港栢陞公司所有，並經原告提出於鈞院，有相關的書證可查，並非臨訟補具。
②系爭期間（86至91年）原告股東之一「日立化成商事株式會社」，係日立集團的成員之一，係於83年即加入原告的股東成員，股權30％（參見原告公司83年度股東名冊，原證58）。香港栢陞公司的股東成員，並無日立集團的任何成員，按理銷售代理權的授與對象存在相當金額的代理權經濟利益，如果銷售代理權可經由原告公司的操控，因日立集團的關係企業日立化成商事株式會社是原告公司的股東之一，且持股30％，日立集團基於銷售代理權利益可享30％的利益考量，勢必把銷售代理權授權原告公司，而不應授權香港栢陞公司，惟日立集團捨此不由，把它授權香港栢陞公司，肯定有其商業戰略的考量；況且系爭機器設備銷售代理權的授權廠商，全都是日系原廠，而且是國際大廠，原告公司有何能耐足以操控9家國際知名之
日系原廠？被告指摘原告公司有操控銷售代理權授權對象的能力云云，顯係臆測而無事實根據。
③至被告所舉之代理權授與（詳被告補卷證頁8至頁33
參見），案經原告於行政救濟復查階段始，即陳報與本件系爭機器設備代理權範圍（鑽孔機、成型機、曝光機、投收板機、檢查機、壓膜機）無關，惟被告仍執此答辯，顯有未合。
89年4月27日日立化成株式會社（上海）「覺書」
：查日立化成株式會社（上海）與原告所簽立的文件，係屬「備忘錄」（按日語為「覺書」），其產品為「過膠機」，與本件系爭機器設備「鑽孔機」等範圍無關，且該協議的備忘錄，最終並未簽訂本約，並非被告所稱之鑽孔機等之銷售代理權，參見原證59之2000 年4月27日書立的「覺書」內容即明（原告復查95年3月29日聲請書之附件2說明）。
88年6月18日日電機械公司「覺書」：查日電機械
公司與原告所簽立的文件，係屬「備忘錄」（按日語為「覺書」），其產品為「壓平機」，與本件系爭機器設備「鑽孔機」等範圍無關，且該協議的備忘錄，係原告公司提供日電機械公司販賣該機器設備並應提供售後服務，因此訂立此支付佣金的備忘錄，並非被告所稱之鑽孔機等之銷售代理權，參見原證60 之1999年6月18日書立的「覺書」內容即明（原告復查95年3月29 日聲請書之附件3說明）。
88年10月1日TAKANO株式會社「販賣委託契約書」
：該「販賣委託契約書」商品係「影面屏蔽鋼板」，與本件系爭機器設備「鑽孔機」等範圍無關，係TAKANO株式會社委託原告公司提供台灣客戶中華映管公司裝機及售後服務之佣金合約，並非被告所稱之鑽孔機等之銷售代理權，參見原證61之1999年10月1日書立的「販賣委託契約書」內容即明（原告
於復查95年3月29日聲請書之附件4說明）。
89年2月15日TAKANO株式會社「販賣委託契約書」
：該「販賣委託契約書」商品係「ASP（CMT-5000」
（自動影像檢查機），與系爭機器設備「鑽孔機」等範圍無關，係TAKANO株式會社委託原告公司提供台灣客戶瀚宇彩晶公司裝機及售後服務之佣金合約，並非被告所稱之鑽孔機等之銷售代理權，參見原證62之2000年2 月15日書立「販賣委託契約書」內容即明（原告於復查95年3月29日聲請書之附件5說明）。
89年3月6日TAKANO株式會社「販賣委託契約書」：該「販賣委託契約書」商品係「CD/層偏檢查機」
，與系爭機器設備「鑽孔機」等範圍無關，係
TAKANO株式會社委託原告公司提供其客戶達碁公司裝機及售後服務之佣金合約，並非被告所稱之鑽孔機等之銷售代理權，參原證63之2000年3月6日書立「販賣委託契約書」內容即明（原告於復查95年3
月29日聲請書之附件7說明）。
85年間日立精工株式會社授權販售其所生產之
HITACHI CNC PCB DRILLING MACHINE（自動鑽孔
機）：
A.查該筆交易販售對象中租迪和股份有限公司，屬「資本租賃」形態之特殊交易，因屬特殊「個案」交易，業經當時日立公司授權原告公司處理，並獲香港栢陞公司之同意。
B.原告公司以銷售額的全額開立統一發票，參見原證64內容即明（原告復查階段95年3月29日聲請
書頁11，行17至頁12，行14）。
86年間台灣電容器公司購買日本SOFTEX株式會社
X-RAY檢查機評估報告文件：查該份文件係86年間
台灣電容器公司評估購入日本SOFTEX株式會社
X-RAY檢查機評估報告文件，原告公司為栢陞公司
在台灣地區勞務受託人，對該設備評估報告及代替栢陞向客戶報價等事項，當由原告公司進行，凡此等行為均係勞務委託範圍之事項。參見原證65內容即明（原告復查階段95年3月29日聲請書頁24，行8至21）。
⑵勞務合約書的真實性部分：
①查機器設備代理權確認書，係勞務合約書的上位概念，香港栢陞公司獲取銷售代理權後，基於成本考量，而將台灣地區勞務服務項目授權關係人原告公司，使其相對獲得勞務服務之利益，乃理所當然之事，原告確因該勞務服務而得以提昇其盈餘金額，亦經桃園地檢署檢察官所認定。至勞務服務所約定的報酬比例，是否合理正當，係屬關係人交易有無所得稅法第43條之1「營業常規的合理性問題」的適用，應否按營業
常規調整其所得額追徵所得稅問題，與本件實質課稅原則採用的客觀具體課稅要件事實無關。
②次查耀文公司「86年1月4日」工程契約書（原證66
）之機器設備「鑽孔機」，耀文公司對原告公司提供勞務服務範圍應明確規範以確保權益，要求香港栢陞公司與原告公司應同耀文公司簽立3方合約（3方當
事人為香港栢陞公司、耀文公司及原告公司）。類此事例動輒發生，原存在於香港栢陞公司與原告公司間的台灣地區勞務服務代理事項的口頭約定，才於1997年5月30日由香港栢陞公司和原告公司間將勞務服務
代理事項規範書面化，以消弭台灣客戶的虞慮，以免動輒簽立3方合約書。故該工程契約書存在的事實足
以證明本件勞務合約書的真實性，並非被告所稱該工程契約書僅得用以證明原告公司與耀文公司的約定應提供勞務服務的義務，反而把3方合約的一造香港栢
陞公司置而不論，不採信勞務合約書確實存在原告公司與香港栢陞公司間。
③該勞務合約書存在於香港栢陞公司與原告公司間，係屬原告公司的商業極機密，斷無使原告之員工知悉（例如鄭美理）之理，況查鄭美理與蕭傳冠對系爭勞務合約書之存在否，並無任何陳述，惟被告竟謂渠等2
人陳稱「香港栢陞公司與大船公司間並無簽立勞務合約書」，係屬誤解。蓋新竹市調查站查鄭美理詢答，參「（問：大船企業公司與香港栢陞公司之間的利潤如何分配？）鄭答：大船企業公司與香港栢陞公司之間的機器買賣並無簽立任何合約，利潤是由黃立達自己分配，．．．。」文義可知，鄭美理所稱是指香港栢陞公司與原告公司間有無簽立「機器設備的買賣合約」，並非稱「香港栢陞公司與原告公司間並未簽立勞務合約書」。至蕭傳冠在新竹市調查站對此項的答詢，更為明確，參「（問：大船企業公司與香港栢陞公司的業務往來有無簽立【機器設備】買賣合約？）蕭答：大船企業公司與香港栢陞公司是同一個負責人黃立達，因此雙方沒有簽立任何買賣合約。」
④系爭年度原告公司獲取勞務服務報酬，業經按差額收入開立統一發票並申報繳納營業稅在案，此有統一發票存根聯及相關交易憑證可查（原證67、68），並非按全額銷貨金額開立統一發票，足證原告公司確屬提供勞務獲取報酬，而非銷售機器設備獲取收入。
⑶香港栢陞公司的實際營運能力部分：
①查香港栢陞公司的實際營運能力，究竟需要多少員工？需要多少資本額？需要多大場地？需要以何種方式營業？要繳多少稅捐？法無明文規定，固應按具體個案判斷，惟仍需斟酌公司所營業務情況而定，但應以合法及正當為其認定要件。
②經查：（1）香港栢陞公司係在正式獲得9家日系原廠代理權授與之前即已成立，並非為本件系爭機器設備的買賣而創設，在成立之後即獲日立精工株式會社授權其有台灣、香港地區的銷售代理權，有原證20-4的代理商契約書為憑；（2）此後香港栢陞公司獲9家日系原廠授權銷售代理，為其企業的核心價值所在【代理權所獲得的利潤遠高於勞務服務的收入】；（3）
香港栢陞公司行為時有2仟餘萬元之營運資金，足敷
營運所需，其資本額大小與此無涉；（4）系爭機器
設備每台單價高達幾佰萬元，每年交易筆數不多，除香港地區業務外，台灣地區系爭5個年度總筆數696筆（87年253筆、88年183筆、89年197筆、90年51筆及
91年12筆，如98年4月6日準備6狀附表1所示），基於香港租用營業場地及員工所需成本遠高於台灣的考量，香港栢陞公司採「商務流程外包」（Business
Process Outsourcing）【包含場地在內】或「人力
委託派遣」經營模式，財政部對此模式屬「企業手足之延伸」，視為企業本身營業行為，屬合法正當經營行為，參財政部97年6月20日台財稅第000000000030
號函釋：「適用促進產業升級條例第9條5年免稅規定之營利事業（以下簡稱要派機構）從事投資計畫產品（勞務）之產製（提供）過程中，因勞動或人力需求而委託人力派遣業者（以下簡稱派遣機構）派遣人員為其提供勞務，符合特定條件者（詳下附財政部函令內容），要派機構所支付派遣機構之費用，不計入新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所計算要點第7點及第8點委外加工比率之分子－投資計畫之產品（勞務）委託加工成本。」意旨可知（原證69）；（5）香港栢陞公司之業務黃立達負責，一般事務性
工作委由黃志文會計師及捷利顧問公司負責，台灣地區客服業務委由原告公司負責，各有所司，況且原告公司91 年營利事業所得稅結算申報，被告採實質課
稅原則認定原告公司之員工蕭傳冠、陳亮積及李玉玲等人，事實上是為栢陞公司做事，認屬栢陞公司員工，將渠等薪資從原告公司所申報薪資支出總額中剔除補稅在案（原證43參見）；（6）台灣客戶所交來L/C信用狀，香港栢陞公司把它作為轉開信用狀的擔保基礎，不論先轉開給日系原廠或先開給大船公司再轉開給日系原廠，係屬合於國際貿易慣常之合法正當行為，法無禁止或限制規定，與被告所謂「不當安排」云云無涉；（7）香港栢陞公司在香港之營業行為符合
免稅優惠，係屬香港稅法優惠問題，與是否有營運能力無涉。
③被告認定原告公司是家族企業，惟查此係原告公司71年初始設立時，但自83年栢陞公司成立之前，即有日籍股東稻見和明及日立化成株式會社（持股30 ％）
等股東加入（原證58），從而改變家族企業色彩進入台灣和日本股東共治的時代，縱然黃立達擔任行為時負責人迄92年10月8日為止亦然。其與香港栢陞公司
間雖有勞務服務委託關係，屬財務會計準則公報第6
號「關係人交易之揭露」規範，原告公司對香港栢陞公司在經營、理財政策上具有重大影響力，但原告公司與香港栢陞公司間並非「等同」，彼等間關係人交易所應揭露的，在於系爭勞務服務報酬比例計算多寡、合不合理的問題，此與9 家日系原廠要否把銷售代理權授與原告公司或授與香港栢陞公司的決策，不論香港栢陞公司或原告公司概無操控影響力，惟被告認原告公司黃立達有能力操控銷售代理權授與對象，顯無客觀具體事證，係屬臆測之詞，從而將此銷售代理權的操控能力作為事實課稅的要件事實，顯有「課稅要件事實」舉證不能情事。
④關於香港栢陞公司掛靠黃志文會計師事務所乙節，惟查，系爭年度是87年至91年間，惟新竹市調查站以照相方式取證的時間是在93年，此時栢陞公司在香港的業務已經結束，時空環境不同達數年之久，新竹市調查站以93年照相取證時認香港栢陞公司營業場所是虛無而掛靠香港黃志文會計師事務所，認定香港栢陞公司為紙上公司的證據云云，顯有取證不實之違法。原告此答辯，於本件復查程序之94年6月28日「緊急陳
情書二」陳報被告，經採認在案而不爭執。
⑷相關證人的證詞是否具有證據能力：
①被告所舉課稅證據之一，即原告之員工陳述，因該陳述係屬「待證事項」，而非「已證事項」。該「待證事項」所陳述的，確有與事實不符情形，原告並主張前述員工陳述未經鈞院調查，並無證據能力，被告採為課稅證據，顯有「採認證據」違誤，爰摘述如下：證人蕭傳冠部分：
A.關於勞務合約書有無乙節，被告採認蕭傳冠在新竹市調查站所陳述略謂「大船公司與栢陞公司間並未簽訂任何買賣契約」之意旨，係指系爭機器設備買賣，原告公司與香港栢陞公司間並無買賣契約的訂立，並非指渠等間並未訂立「勞務合約書」，此有調查筆錄可參，被告顯然誤解。
B.蕭傳冠新竹市調查站所陳述，其於系爭期間所提供的勞務服務等，均屬原告公司與香港栢陞公司間所簽「勞務合約書」服務範疇，並無不符。
證人鄭美理部分：
A.關於勞務合約書有無乙節，被告採認鄭美理在新竹市調查站所陳述略謂「大船公司與栢陞公司間並未簽訂任何買賣契約」之意旨，係指系爭機器設備買賣，原告公司與香港栢陞公司間並無買賣契約的訂立，並非指渠等間並未訂立「勞務合約書」，此有調查筆錄可參，被告顯然誤解。
B.關於栢陞公司是否為空頭紙上公司乙節，鄭美理固於新竹市調查站陳述香港栢陞公司係空頭紙上公司，並無實際營運，所有業務、進口手續及售後服務，皆由大船公司負責；香港栢陞公司與大船公司間並無簽立任何買賣合約書云云，惟查所謂「空頭紙上公司」並非法律所規範的法律名詞，鄭美理所陳述「空頭紙上公司」，係屬個人主觀臆測之詞，不足採信。但鄭美理所稱「所有的業務、進出口手續及售後服務」，係屬勞務服務範疇，至「有無員工及實際營運能力」，以鄭美理對企業現代經營模式，採取所謂「商務流程外包」或「人力委託派遣」，似有未解，故其陳述顯有現代經營知識的欠缺問題，不足採信。何況鄭美理於調查筆錄中又陳稱：「香港栢陞公司是負責人黃立達及其妻陳玲秀成立，我不清楚香港栢陞公司相關資料。」（調查筆錄頁3、行12 ）之說法，顯然自相矛盾，欠缺相關事證作為香港栢陞公司是紙上公司論據的支撐。
證人林繼遠部分：
A.查香港栢陞公司於91年起即不再接訂單【按銷售代理權91年間授權對象，日系原廠改為原告公司，該年祇銷售12筆業務】，而林繼遠自承其於91年4月始進入大船公司擔任管理部經理，91年9月離職（調查筆錄頁2、行2至3參見），其對香港
栢陞公司此前的相關業務及實際運作，如何清楚？其所謂香港栢陞公司無任何員工，祇是空頭公司云云，顯無事實根據，不足採信。
B.至林繼遠稱大船公司負責所有業務及進出口手續及售後服務等語，此屬勞務合約的服務範圍。又其稱搜索扣押的香港栢陞公司買賣契約書，雖屬香港栢陞公司所有，但因香港栢陞公司無員工，所有業務由大船公司處理，故應屬大船公司所有云云，顯係欠缺法律概念的主觀說法，不足採信。
證人李玉玲部分：李玉玲新竹調查站陳述其處理香港栢陞公司業務等，核屬系爭勞務合約所規範的勞務服務項目，例如其謂「我受黃立達指示幫香港栢陞公司代為處理信用狀，因為香港栢陞公司在香港，而該公司的客戶在台灣，所以我就幫忙處理該公司的押匯問題，處理完將傳票寄給香港的黃會計師。」（調查筆錄頁3參見），係有利原告，惟被告
反而認係不利於原告，顯有誤解。
證人陳亮積部分：
A.陳亮積陳述「本公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的VIA公司進口機器設備，主
要銷售對象是國內電子業．．．」等語，其所陳述的事實是指新竹市調查站訊問當時（93年7 月27日）的情形，此參照調查站的問話，並未指明時間「何時」即明（問：大船企業公司主要是向何公司進口？主要銷售對象為誰？）。
B.又陳亮積陳稱伊只負責寄發給香港栢陞公司有關的文件，主要是對帳單、發票、水單、匯款單等文件之寄發（調查筆錄頁3、行10參見），香港
栢陞公司的財務及報稅是由香港會計師黃志文作帳，寄來大船公司後，交給黃立達（栢陞公司負責人），我不負責香港栢陞公司的財務及報稅等語，足證香港栢陞公司的財務及報稅相關事宜，確採「商務流程外包」模式，並非無實際營運能力的紙上公司。此有利原告公司，惟被告竟認係不利原告，顯係證據解讀錯誤情形。
證人楊賢增部分：楊賢增固證稱：「我82年底升任為公司的業務副總，91年10月再升為公司執行副總職務，主要業務是負責取得日本產品在台灣地區的代理權，並維持與日本原廠的良好關係，．．．」等語，其所陳述事實的時間點，恰與日系原廠銷售代理權91年間改授權原告公司相吻合，並與日本原廠維持良好關係，並非被告所稱「楊賢增證述有關與日本原廠代理權的取得及維持良好關係均係由原告為之」云云，顯有錯誤解讀證人證詞之嫌，不足採信。蓋楊賢增是留日，與日系原廠關係良好，原告公司91年10月拔擢任執行副總意在維持良好關係。
證人陳志仲部分：
A.陳志仲謂：香港栢陞公司與大船公司是海外子公司關係云云（調查筆錄頁3、行9參見），並非事實。因香港栢陞公司與大船公司間並無股權投資情形，何來母子公司關係？
B.陳志仲陳稱：大船公司目前是HITACHI集團台灣
日立化成工業的在台代理商，去（92）年公司營業額約5、60億元等語，所陳事實是指新竹市調
查站訊問當時（93年8月13日）情形，因問話時
並未指明時間「何時」；況其稱去（92）年營業額情形，足證其所指稱是93年度，而非系爭年度（87至91年）更明。再者，原告與日立化成工業所為之交易為原告自己的買賣，上開交易之商品亦非香港栢陞公司所提之代理權範圍，故被告以證人陳志仲之證述認定原告為系爭機器設備之出賣人，實無理由。
②本件被告所舉客戶陳述，因該陳述屬「待證事項」而非「已證事項」。若台灣客戶所陳述與此不符部分，被告應提出客觀具體事證作為證詞的支撐；否則台灣客戶所陳述其證據力有商榷餘地，除非經鈞院調查認定。故未經鈞院調查前，並無證據能力爰摘述如下：燿華公司陳正雄部分：
A.查燿華公司所購買的印刷電路板設備，是日系原廠的產品，銷售代理權在香港栢陞公司，依法自應與香港栢陞公司簽訂買賣契約，並將貨款L/C
交付給香港栢陞公司收受，此為買賣過程應受法律規範；否則即有侵害「代理權」之嫌。
B.至由「何人」送交機器設備買賣合約書，並非重點。
C.另香港栢陞公司有無員工？有無採「人力派遣」或「商務流程外包」等情？並非局外人燿華公司所能知悉，從而陳正雄新竹市調查站謂香港栢陞公司無員工乙節，顯屬率斷，不足採信。陳正雄稱大船公司處理在台的所有業務，係植基於勞務合約關係，其相關商業機密，更非陳正雄所知悉。
佳鼎公司林邦充部分：
A.林邦充新竹市調查站答稱：「大船公司是日本日立集團在台的代理商，佳鼎科技公司有透過大船公司購買印刷電路板的鑽孔機。至於香港栢陞公司發展有限公司我不曾聽過，也不知道佳鼎科技公司與香港栢陞公司有過業務往來。」、「佳鼎公司行政部門的採購課負責，再交由總經理決定價格。我並未介入鑽孔機的買賣。」乙節確屬實情，因新竹市調查站問話：「佳鼎科技公司與大船公司、香港栢陞公司有何業務往來？」時，並未特別指明交易的年度，因此林邦充是針對訊問當時（94年1月7日）的情形作答，當時銷售代理權確實歸大船公司所有。此有利原告陳述，被告竟認不利原告，原告難以理解。
B.另林邦充並未參與機器設備的採購業務，對此自然不了解，因此其謂佳鼎公司與香港栢陞公司是否有業務往來並不知道，此乃理所當然。
興立公司江慶財部分：江慶財新竹市調查站謂：「興立電子公司有透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係大船公司員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與香港栢陞公司簽訂的，因此我不清楚蕭傳冠係大船公司或香港栢陞公司的員工．．．」乙節，係屬江慶財對「事實不明」所為「不明確」的證詞，被告執為不利原告的認定，顯有證據採認的違法。
鴻源公司黃秀卿部分：
A.黃秀卿新竹市調查站謂「大船公司是日本日立公司在台灣代理商，鴻源科技公司有向大船公司購買電路版鑽孔機，但是大船公司都是要求鴻源科技公司付款給香港栢陞公司。這是大船公司要求的，而且我也認為這兩家是同一家公司。．．．鴻源科技公司向大船公司購電路版鑽孔機機械設備都是依照一般公司採購流程，先由採購部門向大船公司蕭傳冠採購議價．．．」乙節，經查：B.按，誰有機器設備銷售代理權，誰才有販賣簽約權利，也才有收取貨款權利，此為法律所規範；逾越此規範，即有侵權之嫌。系爭機器設備系爭年度銷售代理權歸香港栢陞公司，香港栢陞公司才有銷售權，原告公司作為台灣地區勞務服務受託人，當然無權簽約並收取款項。在此事實基礎前提下，黃秀卿新竹市調查站謂其所購買的機器設備應付款給栢陞公司，符合銷售代理權的法律規範，因鴻源科技公司所買機器設備係屬區域代理權，自應向香港栢陞公司購買，並與之簽約付款。
C.據此而論，該筆交易行為係屬合法正當，被告謂原告公司才是機器設備出賣人並收取款項云云，其根據為何？實難理解。
達騰公司顧以源部分：顧以源於新竹市調查站謂「達騰精密公司是由我負責向大船公司業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路版鑽孔機，但是購買合約是與香港栢陞公司簽訂的，至於為何與香港栢陞公司簽訂買賣契約，要問蕭傳冠才清楚。」乙節，經查顧以源所陳述，係對事實不明所為「不明確」的陳述，被告尚不得據以認定此不利於原告之證據。
台豐公司劉素真部分：
A.劉素真被告機關談話紀錄稱：「本公司購買機器設備均以L/C方式，係大船企業在訂購單之付款
條件，要求開立L/C與栢陞公司，保固及維修係
由大船企業負責．．．本公司係先與日立精工株式會社接洽，日立精工再推薦代理商大船企業，所以栢陞公司並不了解．．．.本公司購買機器
設備均以大船企業為窗口．．．」乙節，經查：B.劉素真並非本件系爭機器設備的採購人員，對系爭機器設備保固責任（即瑕疵擔任責任）歸日系原廠及銷售代理權歸屬乙節，並不了解（按日系原廠代理權確認書載明），故對相關採購等事務所為的答詢，其正確度如何？有商榷餘地；況且被告並未提出相關具體事證作為劉素真陳述的佐證證據，是劉素真所言，不足採信。
敬鵬公司褚慶祥部分：
A.褚慶祥被告機關談話紀錄稱：「本公司購買上述機器設備，從下單、簽約、驗收、保固，均與大船企業為對象．．．交易過程皆由大船企業負責．．．本公司與栢陞公司未有任何接洽．．．」乙節，經查：
B.褚慶祥於談話紀錄中，已經表明其非敬鵬公司負責人，惟被告竟謂其為負責人，顯與事實不符。又機器設備的保固責任，係歸日系原廠，此為不爭的事實，惟褚慶祥對此不察，竟稱保固責任歸大船公司，顯與事實不符。
C.因被告問話時，並未明確指出係屬「何年度」，因此褚慶祥以答詢時（94年1月12日）向大船公
司採購機器設備的過程應答，並非指本件系爭年度（87至91年）為基礎，惟被告竟執詞作為本件課稅要件事實，顯有時間認知錯誤情形。
全懋公司王燈山部分：
A.王燈山被告機關談話紀錄稱：「．．．係應大船企業要求開立L/C給栢陞公司．．．業務代表人
為陳志仲先生，係受僱用於大船企業．．．」乙節，經查：
B.如前所述，香港栢陞公司有銷售代理權，故銷售機器設備後，有權向全懋公司收取貨款L/C，係
合法行為，至於大船公司是台灣地區勞務服務受託人，其指派員工陳志仲辦理服務事項，亦屬勞務合約書所規範，並無不合。此均非本件課稅要件事實。
黎豐公司黃賜海部分：
A.黃賜海被告談話紀錄稱：「由大船企業負責與本公司接洽，要求開立L/C與栢陞公司，業務代表
人主要為蕭傳冠．．．決定訂購後，係由大船企業之人員與本公司簽訂合約，付款對象開立L/C
給大船企業所稱子公司栢陞公司．．．」乙節，經查：
B.系爭交易年度香港栢陞公司係與大船公司無隸屬關係，並非大船公司子公司，黃賜海陳稱是大船公司子公司云云，顯與事實不符。
C.如前所述，香港栢陞公司有銷售代理權，故銷售機器設備後，有權向黎豐公司收取貨款L/C，係
合法行為，至於大船公司是台灣地區勞務服務受託人，其指派員工蕭傳冠辦理服務事項，亦屬勞務合約書所規範，並無不合。此均非本件課稅要件事實。
③南亞電路板公司採購人員李穎川採購過程中所為的陳述，最為嚴謹，足為本件重要參考：
查南亞電路板公司採購人員李穎川94年6月24日於
被告談話紀錄答稱略以，我公司86年至91年有向?
陞公司購機器設備，係開立L/C方式付款，購買交
易流程係透過比價、詢價、議價方式挑選最適合的設備廠商，經擇定所要的機器設備後，透過栢陞黃立達交易，交易相對人的業務代表人是香港栢陞公司黃立達，該設備保固期間一年，於該期間內設備發生問題時，聯絡栢陞公司派員修理，至對方公司派何人進行修復，本公司並不清楚，該機器設備進口時的提貨人，係由本公司自己報關委託報關提貨，進貨憑證為進口報單、INVOICE及水單等。
南亞電路板公司係台塑關係企業之一，是台灣上市公司，台塑集團所有重大採購業務均由台塑總管理處擔綱，其會計制度及內部控制制度在全球向以管理嚴謹著稱，辦事專以法律為依據，並受嚴謹會計制度等規範。該採購承辦人李穎川屬台塑總管理處採購部門之一，渠等受被告通知應詢由南亞電路板公司會計人員楊善富陪同俾正確應答，此有談話紀錄之首頁答話人楊善富及尾頁答話人李穎川等相關簽名可稽（原證70），足證南亞電路板公司對系爭交易應答態度嚴謹，其證詞始有證據力。楊善富等人於應答後要求複印談話紀錄作為公司存檔之用，並於事後向黃立達詢問，並交付該談話紀錄複印本，並予陳報。
查本件機器設備之所有交易，不論銷售代理權歸屬、或簽約、或收款、或報關進口或維修等，均屬一致，並無不同。對公司管理著稱的南亞電路板公司所為交易過程等相關流程，與原告所主張事證均相吻合，南亞電路板公司憑以作答者，除確認銷售代理權歸屬外，一概以交易過程所生之事證為答詢基礎。被告採信其所提證據及主張中最為精彩者，莫過於南亞電路板公司採購須透過嚴謹比價、詢價及議價等方式才決定採購機器，並檢視相關設備銷售權源（即銷售代理權），此無異認同原告所主張的基礎事實。
被告認台灣客戶（包含南亞電路板公司在內）確係向香港栢陞公司進貨並與之簽訂買賣契約、交付
L/C 信用狀，機器設備由台灣客戶名義提貨，並非向原告公司進貨的事實。對此相同之交易事實，被告應作相同的認定處理，惟被告竟指稱台灣客戶41家免科5％行為罰，係因他們不具責罰要件云云，
被告此一見解，無異說原告公司在「系爭幾個年度」有本事矇騙「9家國際知名日系原廠」及「台灣
41家上市櫃公司」，據上事證，衡情論理，試問：原告公司果真有此能耐嗎？被告難道不用對此負起舉證責任？
至其餘客戶，如上所述，所陳述者，或對事實不明為「不明確」陳述，或顯與事實不符的「不實」陳述，凡此種種，因與相關交易物證（銷售代理權確認書、瑕疵擔保責任歸屬及勞務服務專屬權）顯不相符，被告採為課稅要件事實，理應有其他佐證；否則，即有「捨物證、採人證」的證據法則的違法。
⑸關於原告公司帳載「銷貨」收入，而非「勞務」收入乙節，經查：
①被告指稱原告提出勞務代理報酬收入明細表中「轉收」欄之總額（原告主張代香港栢陞公司轉收金額）與查核簽證申報調整所得額說明之「三角貿易免開立發票數」金額相同可知，該轉數金額，即係三角貿易之數額，原告帳載與栢陞公司之交易係三角貿易而非勞務報酬，參照原告系爭年度財務報表暨會計師查核報告，業已揭露香港栢陞公司為其關係人，並就系爭年度銷售香港栢陞公司金額，對照原告所提出系爭年度香港栢陞公司給付之佣金，差距均逾百倍以上，顯有不符，經與原告提出之勞務合約書第6條規定原告為
香港栢陞公司提供勞務之報酬，係按售予客戶之成交價額1％至3％之代價計算比對反推可知，該等年度原告帳載仍非原告所稱的銷售勞務之收入云云。
②惟查，本件機器設備交易，既有9家日系原廠所出具
銷售代理權歸屬香港栢陞公司的原始契約等事證（原證20－4），如前所述；復在代理權授權的下位概念
勞務合約書規範原告公司與香港栢陞公司間的台灣地區勞務服務事項。在此基礎事實下，依法可銷售機器設備貨物者為香港栢陞公司，原告公司祇是香港栢陞公司授權台灣地區的勞務服務提供人，構成系爭機器設備三角貿易的三方當事人為台灣客戶（買方）、香港栢陞公司（賣方）、日系原廠（機器設備交付方），原告並非3角貿易的任一角，而係為渠等3方當事人提供台灣地區勞務服務而獲取勞務報酬收入之人。
③參照營業稅法第1條、第2條第2項、第3條第1、2 項
及第4條第1項第1款、第2項第1款等規定以觀，系爭
機器設備是由起運地在我境外日本，該貨物收貨人或持有人是台灣客戶，原告是提供台灣地區（不包括香港地區）勞務服務之人，原告並無將貨物自我中華民國起運後交付台灣客戶情形（營業稅法第4條第1項第1款參見），原告何來系爭機器設備（貨物）之銷售
？被告指原告公司帳列所載意涵原告是銷售貨物而非銷售勞務，顯乏法律依據，亦乏客觀事證之支撐，故被告所指原告公司銷售貨物而非銷售勞務，顯屬誤解稅法規定，不足採信。蓋構成課稅要件該當，進口貨物（機器設備）的納稅義務人為台灣客戶；原告公司針對台灣地區所提供勞務服務報酬收入為營業稅納稅義務人；香港栢陞公司買進系爭機器設備後轉賣台灣客戶所獲取之差額，並非我營業稅法課徵的客體（營業稅法第4條第2項第1款規定），縱然栢陞公司依香
港稅法而獲免稅優惠，亦與本件原告公司應否課徵該收取轉付之差額無涉。
④況且構成營業稅課稅要件該當，所憑者為課稅要件事實之存否，要非以納稅義務人自己帳列如何的申報作為課稅依據，故原告公司縱於帳務上或結算申報書上誤載銷貨收入及銷貨成本，仍非本件課徵銷售貨物的客觀具體依據，從而被告以此作為課稅抗辯云云，顯不足採。
⑤且按原告公司帳務上或結算申報書上記載銷貨收入及銷貨成本之原由，意在揭露原告公司營利事業所得稅結算申報時，提供系爭機器「勞務收入」之全貌，此係揭露方法問題（計算營利事業所得額之揭露方法採總額法而非淨額法），並非原告公司短漏開統一發票金額的事證。因原告公司如採「淨額法」列報佣金收入的結果數，向被告申報當年度營利事業所得稅，因交易金額較大，被告查核營利事業所得稅案時，往往責命原告公司對系爭勞務報酬收入之交易內容，逐條列明每筆交易T/T和L/C金額，並與其相關人事成本費用配合，故原告公司寧採「總額法」揭露銷貨收入和銷貨成本（按原告公司申報時用語不準確），更能清楚揭露詳實交易，體現營利事業所得稅精神誠實申報納稅之效果，實非原告公司有向日本原廠購進機器設備後轉賣台灣客戶情形。此種列報之原由，原告公司於復查程序即已陳報被告，此有復查理由書（三）頁28 至32可參。
⑥被告認原告公司提供勞務服務所獲報酬收入金額，並未如勞務合約書所約定銷貨金額1%至3%，此屬勞務合約書的報酬約定合不合理的問題，被告要不得執此作為原告公司銷售貨物而非勞務收入的論據，因為這是所得稅法第43條之1是否不合營業常規安排的所得稅
課稅調整問題。況且依勞務合約第6條規定必要時按
勞務業務量之多寡另行調整之，香港栢陞公司保證大船公司可獲取高於其作業成本之正常利潤，原告公司系爭年度確實因該勞務服務的代理獲有正常利潤，因系爭交易每年筆數不多，所費相關成本費用不高，此有原告98年4月6日準備6狀附表1所示可參。
⒎就原告87年、90及91年度營業稅案件，台北高等行政法院固已分別以97年度訴字第421號、97年度訴字第419號判決認定「系爭由香港栢陞公司銷售之外觀乃係經原告當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易進銷流程均係原告派員所為」、「本件交易係原告向日本廠商進貨後，再銷貨予台灣廠商」部分：
⑴「系爭由香港栢陞公司銷售之外觀係經原告當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易進銷流程均係原告派員所為」部分：
①由「日系原廠Hitachi Via（按原名為『日立精工株
式會社』）於84年即與栢陞公司簽訂代理權合約」以及「日系原廠於83年至91年均將代理權授與栢陞公司」，可知系爭機器設備之交易顯非原告刻意規畫：日系原廠Hitachi Via公司（按原名為「日立精工株式
會社」）等9家公司，為證明其在83年至91年之代理
權係授與栢陞公司，均出具代理權確認書（含中譯本），且經財團法人交流協會台北事務所出具「證明書」、以及台北駐日經濟文化代表處確認無誤；其中日系原廠Hitachi Via（按原名為「日立精工株式會社
」）於84年與栢陞簽訂之代理權合約，已於訴願及行政訴訟起訴時提出（87年度訴願書證24、起訴書證20）。故台北高等行政法院上開判決實有違誤。
②栢陞公司有足夠之人力執行系爭交易，故系爭機器設備之交易顯非原告刻意規畫：由卷內資料可知，栢陞公司的運作，除業務（含訂單）由黃立達處理外，公司帳務、銀行收支款項及報稅事務則由香港黃志文、李家樑會計師事務所及捷利顧問有限公司辦理；台灣地區勞務服務事項，均委託原告處理。原告91年度之營利事業所得稅結算申報案，被告認定原告員工蕭傳冠、陳亮積、李玉玲等人係栢陞公司員工，並認定栢陞公司與原告係「個別獨立之課稅個體」，故將蕭員等人薪資自從原告申報薪資總額中剔除，並對原告課以補稅處分確定在案。況由財政部於97年6月20日台
財稅第970006973 0 號函釋可知，財政部把企業支付派遣公司之費用，認定為自行生產之費用，而亦認為派遣人員所為之營業行為視為企業本身之營業行為。故台北高等行政法院上開判決所為認定實有違誤。
③依黃立達94年6月17日於法務部調查局新竹市調查站
之調查筆錄：「大船公司與栢陞公司於法律上、營運上及財務上均為各自獨立之公司，我並且委託香港捷利顧問有限公司．．．。」（見原證71），可知原告實無可能規劃系爭機器設備之交易。甚且，為證所述屬實，黃立達當日已提出相關說明文件（見原證72
）。而上開調查筆錄及提出之相關文件，法務部調查局新竹市調查站已於民國94年7月1日以「調竹法字第09479704650號」函覆被告，益明原告無刻意規劃系
爭交易。
⑵系爭機器設備之出賣人確為栢陞公司，有下列事證足稽：
①依原證33可知原告與栢陞公司間簽立「勞務委託合約書」、栢陞公司與台灣廠商簽訂買賣契約，系爭機器設備之出賣人確為栢陞公司，及原證10之94年度偵字第10365號不起訴處分書所述，Rayon公司等日本日系原廠之代理權授與對象係栢陞公司，出售貨物之對象係栢陞公司而非大船公司，可參卷附日系原廠出具之代理權確認書（見原證11至19、原證20 至24）。
②被告於本案復查期間均認定栢陞公司方為系爭機器設備之出賣人。此有被告於敬鵬公司復查重核復查決定理由四（參原證36）及財政部高雄市國稅局前於94年11 月30日就被告就本件核課方式之覆函（參附件16
）可稽。而被告及財政部台北市國稅局、高雄市國稅局、中區國稅局調查後，均認為該等廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將科罰註銷（參原證34至38、50至54 ），可知系爭機器設備之出賣人確為栢陞公司
，而非原告。另被告在94年11月11日函詢各國稅局，所得結論均有利於原告。且被告復於94年12月16日以北區國稅法一字第0940024499號函詢財政部之函文亦載：大船公司係受栢陞公司勞務委託，於開發客戶後，以栢陞公司名義與台灣客戶訂定買賣合約．．．」（見前呈「附件18之3」），可明系爭機器設備之出
賣人確為栢陞公司，而非原告。
③原告87年至91年之勞務收入均已依法繳納營業稅，並經被告核定在案，故原告並非系爭機器設備之出賣人：查原告就其為栢陞公司所提供之勞務，均收取勞務收入，並依據營業稅法第4條繳交營業稅，此經國稅
局核定在案（參見（二）之二）卷頁57至60）。另原告87年勞務收入相關憑證已於復查程序提供，並經被告於　鈞院97年度421號乙案當庭承認；至於90、91
年之勞務收入，原告亦提供發票號碼，足供被告勾稽（因統一發票號碼財稅資料中心對此報稅資料均有建檔，可查出系爭發票開立之金額及對象），由此亦均足徵原告並非系爭機器設備之出賣人。
④又台北高等行政法院上開號判決雖以「於88年6月18
日、10月1日、89年2月15 日、3月6日分別與日電機
械、TAKANO株式會社就原告販賣該等公司商品達成協議」，進而認定「實質上係原告銷售日本進口貨品予國內廠商」（參97年訴字第419號判決第49頁第13行
以下），惟上開原告與日電、TAKANO、SOFTEX所為之交易，為原告自己的買賣，上開產品亦不在栢陞公司所提出之代理權範圍；況原告亦未主張栢陞公司為上開交易之出賣人，故台北高等行政法院上開2則判決
以此認定「實質上係原告銷售日本進口貨品予國內廠商」，顯有違誤。
⑶97年度訴字第421號、97年度訴字第419號判決所採認之各該調查筆錄除有重大瑕疵：
①各該筆錄所載內容並無法證明待證事實：
依蕭傳冠於93年8月13日新竹市調查站調查時之陳
述：「沒有簽立任何買賣合約．．．。」；鄭美理於93年8月4日在新竹市調查站調查時之陳稱：「大船企業公司與香港栢陞公司之間的機器買賣並無簽立任何合約．．．。」。蕭傳冠、鄭美理等人僅證稱原告與栢陞公司未簽訂任何「買賣契約」，並未證述原告與栢陞公司未簽訂「勞務委託契約」。
燿華公司執行總經理陳正雄於94年1月6日在新竹市調查站調查時陳稱：「所有業務都是大船企業公司在處理，所以『應屬』大船企業公司所有．．．。」；鴻源公司總經理黃琇卿於94年1月27日新竹市
調查站調查時陳稱：「（問：為何鴻源科技公司向大船公司購買電路版鑽孔機，卻付款給香港栢陞公司？）這是大船公司要求的，而且『我也認為』這二家公司是同一家公司。．．．。」，係證人個人意見或推測之詞。不足作為認定待證事實之依據。燿華公司執行總經理陳正雄、台豐公司員工劉素真、敬鵬公司負責人褚慶祥全懋公司員工王燈山、佳鼎公司負責人林邦充、興立公司負責人江慶財、鴻源公司總經理黃琇卿、達騰公司前負責人顧以源、黎豐公司負責人黃賜海之各該證述除未排除「系爭機器設備之出賣人確屬栢陞公司」以及「上訴人僅為栢陞公司在台灣勞務服務之受託人」之可能，各該證述對於「系爭由香港栢陞公司銷售之外觀是否為上訴人當時負責人黃立達刻意規畫而成」及「實質上所有交易進銷流程均係上訴人派員所為」根本未置一詞鈞院97 訴字第419號判決顯然『未依證據』認定，與法有違。
依燿華公司陳正雄94年1月6日新竹市調查站筆錄、陳亮積93年8月13日新竹市調查站筆錄及李玉玲93
年8月9日新竹市調查站筆錄證述內容以觀，可知黃立達根據原告與栢陞公司間之勞務委託契約指示原告公司員工辦理各該事務，栢陞公司確有營運能力。陳正雄、陳亮積、李玉玲等人之證述自不能證明栢陞公司無營運能力。
②證人鄭美理93年8月4日新竹市調查站筆錄及林繼遠93年8月3日新竹市調查站筆錄所述，均因其僅為一般職員，而林繼遠任職職務內容及短暫之任職期間，渠等不了解系爭機器設備實際交易流程，故其證述並無法獲悉待證事實。
③各該筆錄矛盾與錯誤之處甚多，自不足採：鄭美理於93年8月4日新竹市調查站調查時雖證稱：「香港栢陞公司並無任何員工，只是一空頭紙上公司，並無實際營運．．．。」，惟同份筆錄：「我不清楚香港栢陞相關資料．．．。」，證述已前後矛盾。黃賜海於94年1月5日在被告之談話筆錄雖陳稱：「決定訂購後，係由大船公司之人員與本公司簽訂合約，付款對象開立L/C給大船企業所稱之『子公司栢陞公司』．．．
。」，惟原告既未投資栢陞公司，栢陞公司亦非原告之子公司，即知黃賜海之談話筆錄容屬個人臆測之詞，亦顯有重大違誤，自不足採。
⒏系爭銷售代理權歸屬與原告間的事實及法律問題：
⑴查系爭機器設備銷售代理權，係存在於9家日系原廠與
香港栢陞公司間，代理權俱為我境外之公司法人組織，係屬「涉外代理權」，應依該代理權「授與受」之成立地之法律為準據法，即日本國和香港地區之法律認定（參涉外民事法律適用法第10條第2項規定及法務部（83
）法律字第15409號令原附件24）。故系爭代理權的授
予對象、範圍及期限等事項即應受到如前所述之日本國和香港地區的法律的保護，依法尚不得將該銷售大中華地區（台灣、大陸及香港）代理權予以割裂「區域別」認定適用。蓋代理權係屬「無體財產權」的一種，「．．．依國際私法之通例，無體財產權之發生、範圍、存續期間、行使及處分等，均依被據以主張保護之國家之法律。我國現行法對此雖無明文規定，解釋上亦宜類推適用第10條第2項之規定，而依『權利之成立地法』，
即被據以主張保護之國家之法律；適用該國法律時，其範圍除其國內有關無體財產權之實體規範外，並包括該國所訂定之條約及有關保護外國人權利之規定。無體財產權之準據法適用之範圍，應及於該權利得喪變更之所有問題，如權利之成立、讓與、設定質權或授與實施之要件、程序、態樣及對於第3人之對抗要件等，均包括
在內。」（劉鐵錚、陳榮傳著，國際私法論，修訂3版
，頁272至273參見，原附件25）。
⑵被告謂黃立達個人有能力規劃操控代理權的授予對象云云，惟查，黃立達個人固有能力在香港成立栢陞公司，但日系原廠都屬國際級大廠，且達9家況。且黃立達個
人與原告公司間並不等同，黃立達個人所獲得之經濟利益會給原告公司享有？原告公司當時股東之一日立化成株式會社（持股30 %）係日立集團之關係企業，而日立集團占系爭銷售額80%％，豈肯將代理權商業利益拱手
讓給香港栢陞公司而不給自己持股30%的原告公司？且
系爭銷售代理權確認書的授權內容明確並獲財團法人交流協會台北事務所及台北駐日經濟文化代表處分別認證在案。
⑶日立維亞機械株式會社之原名為日立精工株式會社，於1995年1月20日即與香港栢陞公司簽訂「代理商契約書
」，2006年1月17日由日立維亞機械株式會社銷售代理
權確認書，即依據該「代理商契約書」內容而來，並非被告所稱並無代理權的原始契約文件。依該「代理商契約書」載明：「依照日本法令設立的公司組織的日立精工株式會社（以下簡稱日立公司），依據下列條件同意授予依照香港法令設立的公司組織栢陞發展有限公司（以下簡稱栢陞公司）代理權。第1點有效期間：本契約
有效自1995年1月20日起1年。第2點授權區域：栢陞公
司代理區域為香港及台灣地區。第3點活動：栢陞公司
得銷售及服務在第4點所列之日立公司產品。第4點產品：（1）日立公司CNC印刷電路板鑽孔機（2）日立公司
CNC 印刷電路板成型機。第5點再輸出的禁止：栢陞公
司不得再輸出上列產品，也不得再輸出給上列授權區域以外的客戶。第6點本契約有效期間在相同的交易條件
下自動延長1年，除非任何一方在有效期間終止前2個月以書面通知終止本契約。後續展期亦以相同的方式（原證20 之4原英文版、原證20之3中文譯本）」。
⒐台北高等行政法院關於原告90及91年度營業稅乙案之97
年度訴字第419號判決雖以「桃園地檢檢察官94年度偵字
第10365號不起訴處分書乃係就黃立達被移送背信案案為
處分，與本件案情不同」、以及「不起訴處分理由並未探究實際之進銷流程」，進而認定「實質上係原告銷售系爭機器設備予國內廠商」（參該判決書第53頁第11行至第16行），惟查：
⑴94年度偵字第10365號不起訴處分書已確認「日本日系
原廠之代理權授與對象係栢陞公司」、「大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人」（原證10）。被告係以個人資金成立栢陞公司，有卷附之栢陞公司在香港聘任之會計師等出具之聲明書、服務公費帳單等可據（原證28至30）。栢陞公司代理日系原廠之機器設備和材料，在台灣地區處理銷售事宜所衍生之勞務事項係委託大船公司代為處理有「勞務委託合約書可參（見原證33）。日系原廠等9家公司於1994年至2002年將代理權
係授與栢陞公司乙事，有出具代理權確認書（含中譯本），經財團法人交流協會台北事務所出具「證明書」（參原證11至19）、台北駐日經濟文化代表處確認（參原證20至24）。台灣廠商客戶互億等42 家公司，經被告
及財政部台北市國稅局、高雄市國稅局、台灣省中區國稅局調查後，亦均認為該等廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將違章之科罰註銷（參原證34至38、50至54
）。被告內部簽辦及意見（附件18、18之1、18之2、18之3、18-之4），更足明原告公司既非系爭機器設備（
貨物）之出賣人。
⑵依桃園地檢署之不起訴處分書項三記載「此亦有Rayon
公司出具之代理權證明書在卷可資佐證」、「卷附之栢陞公司為出賣人、台灣譽源工業股份有限公司為買受人之進口報單等件以觀」、「可證大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人」、「難認其有何報告意旨所指藉由三角貿易之方式，而將其進口之機器設備以低價轉賣予栢陞公司後再以市價賣予台灣地區客戶之情事」，並無可能97年度訴字第419號案判決所謂「黃立達
所操控」、「日系原廠事後出具之代理權證明書」云云之認定。且該不起訴處分書既明確認定「日本日系原廠之代理權授與對象係栢陞公司」、「大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人」、「卷附之栢陞公司為出賣人．．．等文件以觀」及「並無將進口之機器設備以低價轉賣予栢陞公司」，又何來未探究進銷流程。⑶97年度訴字第419號乙案之判決事實欄之記載與94年度
偵字第10365號不起訴處分書項一2者記載均係以法務部調查局新竹市調查站移送意旨所陳事實為據而為調查、認定，故而鈞院97年度訴字第419號乙案判決書載以：
「不起訴處分乃係就黃立達被移送背信案件為處分，與本件案情不同」之認定，容有違誤，自不待言。
⒑被告一再以栢陞公司為紙上公司、其日系原廠代理權係事後取具相質疑，原告98年4月24日函詢黃立達（見原證73
），經其存證信函敘明（見原證74），栢陞公司確實取得代理權，而該公司亦為黃立達先生營運之自負盈虧及經營風險之公司，且基於「商務流程外包」之經營模示而於各業務上配置相關之人力：
⑴依其函文附件所示栢陞公司之業務處理係基於香港租用營業場地及僱用大量員工所需成本遠高於台灣及評估該公司，主要業務是代理販賣高價位之機器設備之交易型態下，乃採香港會計師之建議而以「商務流程外包」的經營模式為之，大抵可區分如下3大部份：
①關於香港本地之一般性事務及財會稅務部份，其中一般性事務則委由香港捷利顧問有限公司處理；至於報稅事務，則由李家樑會計師事務所處理。關於該等人事費用，亦有來函之付款憑證影本可稽。
②關於代理販售日系原廠機器設備業務部份，則由黃立達先生處理，但亦將業務再視地區性而另委請他人協助。諸如將日本地區之業務委請住居日本之松永碩協助，就此事實，亦有上開函文檢附之黃立達先生付款之數份匯款單據可憑；中國大陸之業務則委由當地人協助；台灣地區則請蕭傳冠、陳亮積及李玉玲協助相關事務。事實上，關於蕭傳冠、陳亮積及李玉玲等人之協助乙事，亦早經被告經由實質調查之程序而以行政處分認定蕭員等三人為栢陞公司員工，即原告與栢陞公司係「個別獨立之課稅客體」而將該等人員之薪資自原告申報薪資總額中剔除，並對原告課以補稅處分。關於剔除蕭員等三人之事實（亦即蕭傳冠薪資
3,935,388元、陳亮積2,129,326元、李玉玲
1,638,035元），原告前於本案在被告機關復查階段
即提出物證以資佐證（見「原證46」之94年5月31日
「復查理由書（二）」中所檢附之「附件6」，即參
「原證75」）。
③關於栢陞公司就日系廠商機器設備銷售予台灣客戶後之相關勞務服務（諸如協助通關後之裝機、維修等事項），自86年5月起即委由原告公司協助。就此事實
，除有原告公司與栢陞公司間簽訂之勞務服務合約可參（見前呈「原證33」），亦有原告就該等栢陞公司給付之勞務報酬依法開立發票可證（關於本案88 、
89年度之發票明細表及相關二聯式發票影本，請參前呈「原證67」、「原證68」）。
⑵栢陞公司自1994年迄2002年陸續取得日系原廠之機器設備代理權乙事，敘明所代理之機器設備範圍包含「鑽孔機、成型機、曝光機、投收板機、檢查機、壓膜機」，且原告因遭被告查稅而要求該等代理權之授權日系原廠出具代理權證明時，其協助請求日系原廠出具證明等過程亦逐一說明。諸如栢陞公司在87年至91年度所代理之機器設備交易總額高達80%之日立公司，亦出具之代理
權認證文件，並檢附該公司在1995年1月與栢陞公司簽
立之「代理商契約書」。就此事實，亦有原告前呈「原證20」可資佐證。故鈞院97年訴字第419號判決、第421號判決以原告未提出87年或90、91年度之日本廠商即授與栢陞公司代理權之合約，進而為原告不利之判決，實有重大違誤。栢陞公司所取得日系原廠機器設備代理權之範圍係「鑽孔機、成型機、曝光機、投收板機、檢查機、壓膜機」，故被告以上開機器設備以外之原告與台灣客戶間買賣契約，主張「原告係銷售日本進口貨品予國內廠商」云云，實無理由。蓋原告與日電機械、
TAKANO、SOFTEX等間所為之交易，為原告自己的買賣，上開交易產品原非栢陞公司所提出之代理權範圍，就此事實，原告前於98年4月7日呈遞予　鈞院之「行政訴訟準備狀（六）」項四（一）亦已詳為陳述（參頁3第18
行起至頁8）。故而　鈞院97年度訴字第419號或421號
判決於判決理由項所為：「於88年6月18日、10月1日、89 年2月15日、3月6日分別與日電機械、TAKANO株式會社就原告販賣該等公司商品達成協議」、甚或進而認定「實質上係原告銷售日本進口貨品予國內廠商」（參台北高等行政法院97年訴字第419號判決第49頁第13行以
下），顯有違誤。
⑶公司資本額多寡，亦不足以作為該公司能否經營代理高價位機器設備之買賣或是否有實際營運能力之判斷因素，此由我國業將公司設立最低資本額限制取消乙事更足明悉。亦即參諸總統在98年4月29日公布之《公司法》
修正條文第100條、第156條中業已分別將「有限公司之最低資本總額，由中央主管機關以命令定之。」、「股份有限公司之最低資本總額，由中央主管機關以命令定之。」予以刪除即明（見原證76）。
⒒被告就本案採以實質課稅原則而課以原告應補納高額之營業稅及罰鍰，誠依法無據。蓋查：
⑴「若依學者所引實例以觀，所謂形式上存在之事實與事實上存在之事實不符，在稅捐客體之歸屬方面，係指私法上利益之取得人雖為甲之名義，實際上此利益係由乙取得，故依實質課稅原則，應對乙課徵所得稅，對於甲則否。」準此，依實質課稅原則，稅捐稽徵機關自應以實質取得利益者為其課稅對象。易言之，經過經濟判斷（實質認定）之事實，符合經濟解釋（實質解釋）之法定課稅要件，即產生納稅義務（稅捐債務）；反之，其事實不具備課稅要件，即無稅捐債務，此亦有學者葛克昌先生之見解可參（見「原證77」）。
⑵立法院在98年4月28日三讀通過稅捐稽徵法部份條文增
訂案，將「實質課稅」的原則予以明確規定，即在第12條之1增訂四條款（「原證78」），亦即稽徵機關採用
實質課稅原則時，應以實質經濟事實關係，及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，且關於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關負有舉證之責任，故本件被告如不能證明「原告為系爭機器設備交易之實質經濟利益之享有者」，自不得任意以實質課稅原則對原告為補稅暨罰鍰處分，否則即與增訂後稅捐稽徵法第12
條之1規定相違。
⑶經總統在98年5月13日公佈增修之《稅捐稽徵法》第12
條之1（見「原證82」），即將「實質課稅」的原則予
以明確規定，即稽徵機關採用實質課稅原則時，應以實質經濟事實關係，及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，且關於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。職故，被告機關如不能證明「原告為系爭機器設備交易之實質經濟利益之享有者」，自不得任意以實質課稅原則對原告為補稅暨罰鍰處分，否則即有違增訂之《稅捐稽徵法》第12條之1。
⑷關於本件交易，栢陞公司取得日系原廠之代理權，而台灣廠商係向香港栢陞公司買受系爭機器設備，並將買賣價金付予栢陞公司，原告本於勞務契約，代栢陞公司將機器設備價金轉付日系原廠，並於日本原廠將系爭機器設備自日本國輸出進入我國境內而逕以台灣地區之廠商為該等貨品之提貨人，基於栢陞公司之委託而提供台灣地區之勞務服務，另本於銷售勞務，亦依法開立發票、申報營業稅（關於本案之88及89年度發票，參見前呈「原證67」、「原證68」）。本件機器設備之出賣人為栢陞公司，機器設備價金之信用狀受款人為栢陞公司、機器設備係自日本國輸出進入我國境內而以台灣地區之廠商為該貨品提貨人，「營業稅」之納稅義務人非應歸屬原告。
⑸原告與栢陞公司係各自獨立之法人，而原告亦祇依勞務契約收取栢陞公司給付之勞務費用，並就該勞務收入依法申報營業稅，且無其他利益或資金再由栢陞公司給付予原告之物證下，自不得徒因黃立達為系爭機器設備交易時之原告之負責人，而栢陞公司又係黃立達以自有資金成立經營之公司，即率然以所謂「實質課稅原則」認定栢陞公司與台灣廠商間之系爭機器設備買賣即屬原告之銷售行為。
⑹姑不論系爭機器設備是否係栢陞公司銷售予台灣廠商，然被告以所謂實質課稅原則而在94年間援引財政部於90年9月20日之台財稅字第0900455748號函示以為本件課
稅依據，是依行為時之稅捐稽徵法第1-1條之規定，被
告實不得將90年之不利函示援用以為追溯原告87年至90年度課稅依據。至於該90年之函示，因涉及重複課稅而有違租稅法定主義，固經財政部於97年10月29日以台財稅字第09704550620號函予以廢止（見前呈「附件21」
），惟該97年之函示係針對國內營業人接受國內買受人訂貨而轉向國外廠商訂貨等情之交易型態事實所為如何開立發票之說明，誠與本件系爭機器設備係栢陞公司銷售予台灣地區廠商之事實不同，要不得以為本件之課稅依據，殆無庸疑。
⑺倘果如被告所認定之本件交易係屬3角貿易，然參諸財
政部75年7月29日台財稅第0000000號及77年9月17日台
財稅第770661420號函示意旨內容：「營業人接受國外
客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第7條第2款規定，適用零稅率。」（見原證79），該所謂「佣金」之統一發票既適用零稅率，衡諸常情，如本件係原告接受國內客戶訂貨而由日系原廠直接對國內客戶交貨，原告就本件交易所收受之佣金費用自毋須開立適用5%營業稅率之統一發票（參「原證67」、「原證68」）。易言之，原告既已依法申報繳納5%之營業稅，更足以證明該等收入係屬勞務收入，並非3
角貿易之佣金收入。
⒓被告不採信桃園地檢署所認定的進銷貨流程而認定係原告大船公司銷售日本進口貨物給國內廠商乙節，經查：
⑴系爭機器設備實際的進銷流程如原告98年5月4日準備十狀頁2圖（按以台灣客戶耀文公司為例），與機器設備
有關的貨物交易憑證流程：
①台灣耀文公司知悉其所需之機器設備，代理權歸香港栢陞公司，經與香港栢陞公司敲定該機器設備之相關交易條件後，即由耀文公司與香港栢陞公司簽立「買賣契約書」，如新竹市調查站扣押證物清單所示。
②香港栢陞公司依簽定之買賣契約書，即依機器設備銷售代理權之約定，按交易慣例向日本原廠提示該「買賣契約書」並請求日本原廠直接出貨給耀文公司，同時依勞務合約書第1條第5款約定副知原告公司應協助辦理通關、裝機及驗收等相關手續。
③日系原廠依香港栢陞公司之指示，將機器設備直接出貨給耀文公司，與此同時將機器設備的「提單」遞交給香港栢陞公司，再由香港栢陞公司交給耀文公司，由耀文公司根據「提單」向海關直接提貨。
④至日本原廠所開立的機器設備「商業發票」指名是原告大船公司乙節，經查依國際信用狀統一慣例第37條規定，銀行對信用狀押匯單據係採「表面審查主義」，並不探究實際買受人為誰，銀行表面形式審查時，L/C開立的申請人名稱須與商業發票的抬頭人名稱相
符。本件原告大船公司依勞務合約書第4條規定，依
約接受香港栢陞公司的委託轉開立孫L/C給日本原廠
，使得原告大船公司成為本件機器設備支付日本原廠價金的信用狀開狀人，日本原廠自依國際信用狀統一慣例規定開立商業發票抬頭人為原告大船公司，始得押匯取款，併此陳報。
⑵與機器設備交易有關的資金流程：
①台灣耀文公司向香港栢陞公司購買機器設備，係由耀文公司於1998年5月29日開立不可撤銷信用狀508,280美元（下稱母L/C）給香港栢陞公司（原證25）。
②栢陞公司應付日本原廠價金494,700美元，雖非直接
給付日本原廠，係依勞務合約書第4條約定，由香港
栢陞公司以前述母L/C金額508,280美元為信用擔保，於1998年6月3日向銀行轉開499,783美元信用狀（下
稱子L/C）給原告大船公司，再由原告大船公司以子
L/C499,783美元扣除其應得的勞務報酬5,083美元後
之餘額494,700美元，於1998年6月3日（即同日）開
立信用狀（下稱孫L/C）給日本原廠押匯。如此輾轉
開立信用狀的結果，符合國際信用狀統一慣例第37
條的相關規定，完成所有應付勞務報酬5,083美元及
機器設備價金494,700美元，尚無不合理情形。
③本件機器設備的價金給付，其「結算方式」雖非由香港栢陞公司直接付給日系原廠，而是透過大船公司輾轉開立信用狀，但實際付給日系原廠的款項最終仍來自香港栢陞公司，並非原告大船公司付款。
⑶原告大船公司對系爭機器設備交易於其帳上按全額，而非按「差額」入帳乙節。
①原告大船公司帳上之所以如此處理，係因原告辦理每年營利事業所得稅結算申報該機器設備的勞務報酬收入課稅時，被告往往要求原告須將每1筆機器設備交
易所生的勞務報酬金額，係如何計算而得，另外列表說明，並諭命原告此後應自行於帳上分別將機器設備交易的「代收金額」和「轉付金額」按「代收款項科目」和「轉付款項科目」記帳，如此可免除日後查帳時原告必須逐筆提出事證，因此原告才將原以「差額」（即勞務報酬金額）改按「全額」入帳。按「代收金額」，係指香港栢陞公司開立之子L/C金額。「轉
付金額」，係指香港栢陞公司應付日本原廠之價金，亦即原告大船公司代開立L/C金額。
②嗣因原告公司會計人員不察，將「代收金額」誤記為「銷貨收入科目」，「轉付金額」則誤記為「銷貨成本科目」，惟查，此種帳上科目誤記，並非表彰營業稅課稅客體的要件事實，要不得作為本件應課徵營業稅的論據。
⑷據上，本件機器設備銷售代理權既歸屬香港栢陞公司，日系原廠依代理制度祇能以香港栢陞公司為交易對象，並自日本出口到台灣，且以香港栢陞公司指示之台灣客戶為機器設備的提貨人，並非以原告大船公司為提貨人，原告大船公司只是台灣地區勞務受託之人，並以此提供台灣地區的相關勞務服務，惟查被告對此物證捨棄而不採，顯有違採證法則。
⒔關於實質課稅原則採用部分：
⑴稽徵機關應負責舉證責任的法律依據：98年4月28日立
法院3讀通過稅捐稽徵法第12條之1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。（參原證78）
⑵本件交易採實質課稅原則，稽徵機關應舉證證明，原告確實有濫用法律形式外觀成立香港栢陞公司，並有操縱代理權應授予香港栢陞公司而不授予大船公司的濫用情形。系爭機器設備的實質經濟利益之歸屬及享有者，實際上是歸屬租稅規劃的大船公司，而非歸屬法律形式外觀的香港栢陞公司。
⑶被告有舉證不能的部分：
①本件原告公司股東並不同意以大船公司名義或全體股東的名義到香港成立栢陞公司，因存在投資風險，原告股東祇同意黃立達夫婦以個人名義和個人資金投資栢陞公司，並由其2人自負經營盈虧責任，與原告無
關，此有桃園地檢署檢察官不起訴處分書相關訊問可查。
②香港栢陞公司負責人黃立達取得銷售代理權行為時，雖同為原告大船公司的法定負責人，但9家國際級日
本大廠要把大中華地區代理權授予誰，並非黃立達個人及原告大船公司所能左右之事，黃立達個人及原告大船公司既無左右代理權授予能力，自無操縱代理權應授予香港栢陞公司而不授予大船公司的濫用情形。因此被告指摘原告或黃立達個人有濫用法律形式外觀之銷售代理權云云，顯係臆測。本件被告並未就機器設備交易的實質經濟利益歸屬及享有是屬原告大船公司乙節，負舉證責任，從而被告顯有舉證責任不能情形，則被告所謂實質經濟利益的歸屬及享有者為原告大船公司云云，顯屬臆測之詞，無可採信。
③本件銷售代理權，係屬涉外代理權，其受涉外民事法律適用法的保護，亦即該涉外代理權具有完整性，依法不應將該涉外代理權的大中華地區的區域完整性，割裂成「台灣地區銷售代理權」及「大陸、香港地區銷售代理權」兩部分，關於台灣地區銷售代理權係屬原告大船公司所有，因就台灣地區而言，香港栢陞公司是紙上公司，但對「大陸、香港地區銷售代理權」則歸屬香港栢陞公司，香港栢陞公司為實際營運公司，被告顯係濫用實質課稅原則，將涉外代理權區域的完整性，違法割裂適用，顯有違誤。
⒕就香港栢陞公司「一般性業務」為何，如何委託及香港栢陞公司有何員工乙節：
⑴原告98年5月15日大船法字第9805001號函詢香港栢陞公司原負責人黃立達（原證80），關於香港栢陞公司一般性業務及其員工如何分工處理乙節，經查函覆（原證81）略以：
①一般性業務部分：香港栢陞公司經營業務主要是代理販賣日本原廠機器設備，往來之台灣客戶約40餘家，機器設備每台單價新台幣幾佰萬元，每年交易筆數約100多筆（換算每月約12 筆），每月處理的客戶平均約5家，台灣地區5個年度總筆數不過600多筆。此代
理販賣業務，計分「香港地區本身之一般性業務」、「香港地區與台灣地區之委託業務」、「香港地區與日本之委託業務」、「香港地區與大陸地區之委託業務」等。
②關於香港地區本身之一般性業務部分：台灣、大陸及香港地區之客戶，經向各該地區之人員，洽詢香港栢陞公司所代理機器設備機台之種類及規格後，經香港栢陞公司黃立達與客戶最終談妥相關交易條件後，即由各該地區業務人員與客戶簽訂「買賣契約書」（如新竹市調查站扣押物清單所示）。香港地區本身的一般性業務（或流程），為「交易文件的整理」、「開立信用狀」、「與日本原廠接洽出貨」、「副知大船公司準備協助客戶辦理通關」、「銀行業務往來」、「函件往來」、「會計及稅務之處理」等。
③香港栢陞公司員工之分工情形：香港栢陞公司主要員工計有蕭傳冠、李玉玲、陳亮積、松永碩（日本籍）等。蕭傳冠是負責香港栢陞公司在台灣地區之業務，主要內容在開發台灣地區的客戶，對機器設備機台的詢問後，把設備規格確認後協助報價，提供買賣契約的草約給客戶。李玉玲處理香港栢陞公司的信用狀、押匯及傳票等事務。陳亮積處理香港栢陞公司的對帳單、發票、水單及匯款單文件的寄送給香港黃志文會計師及捷利顧問有限公司。另日本地區則由松永碩處理與日本原廠間的聯繫及日本巿場情報的搜集等業務，大陸地區由當地人員協助處理。
④香港栢陞公司委外事務部分：香港栢陞公司在台灣地區客戶的開發、報價及簽約等主要業務是由如上員工處理，在此範圍內尚需協助的勞務服務項目（如通關、裝機、驗收及維修等），則另委外給台灣大船公司辦理。至於香港栢陞公司全部的「帳務處理、銀行業務處理及L/C、T/T 等應收應付相關業務、香港的相
關業務及其他受託事宜」等（即銀行財務、會計及報稅等）則委託香港會計師黃志文及捷利顧問有限公司辦理。
⑵原告依香港栢陞公司黃立達之陳述及相關事證，主張系爭機器設備的實際進銷流程謂：
①香港栢陞公司員工蕭傳冠負責台灣地區客戶的開發並確認機台規格及報價等事務，台灣客戶接受後，由香港栢陞公司黃立達出面確認最終交易條件，並與之簽訂買賣契約書，此時由蕭傳冠提供買賣契約的草約。②上開買賣契約及相關確認文件，依香港栢陞公司作業流程係為：一方面：送給香港栢陞公司員工李玉玲處理「信用狀、押匯及傳票」，之後再由香港栢陞公司員工陳亮積接著處理「對帳單、發票、水單及匯款單文件的寄發」。二方面：相關買賣確認文件，香港栢陞公司按交易慣例提示給日本原廠，請求日本原廠直接出貨給台灣客戶，此部分由香港栢陞公司在日本的員工松永碩處理。日本原廠將提單交付給台灣客戶，台灣客戶據此向海關報關提貨。三方面：香港栢陞公司通知大船公司協助台灣客戶處理設備的通關、裝機及驗收等業務。四方面：香港捷利顧問公司及黃志文會計師負責交易的原始憑證記帳、銀行財務、報稅及公司秘書等業務。
⑶對前述機器設備的實際進銷流程，被告於91年度營利事業所得稅結算申報案調查後，採實質課稅認定蕭傳冠、李玉玲、陳亮積等3人係香港栢陞公司員工，將渠等3人薪資從大船公司薪資支出中剔除，此有被告核定之說明書「本期薪資支出申報107,267,906元，依貴公司提示之資料本期
派駐大船電子（上海）有限公司、大船科技（深圳）有限公司及香港栢陞公司之員工為吳勝中等5人，貴公司與該
等公司皆為各自獨立計算損益之公司，是派駐海外員工薪資既與該公司損益無關，其薪資計11,124,315元擬予剔除」之意旨可查，從而渠等5人之旅費1,582,388元、伙食費108,800元皆相應剔除（原證75）。故被告應受行政自我
拘束原則的約束，認定渠等3人確屬香港栢陞公司員工。
⒖本件爭點在於香港栢陞公司的買賣「差額」應否作為原告的營業收入課稅？
⑴被告認定香港栢陞公司是紙上公司，依財政部90年9月20
日台財稅字第0900455748號函釋（參附件20、21）規定，採實質課稅認定，以銷貨金額為基礎計算之營業稅額374,701,043元及罰鍰1,124,103,100元。惟因財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，業將課稅
依據之該90年第0900455748號函廢止不再適用（參附件20 、21），從而被告同意追減營業稅額317,424,881元及罰鍰952,274,404元，有被告98年3月4日北區國稅法
一字第0980005255號答辯狀之答辯聲明可按。準此，原課稅函釋按銷貨全額開立統一發票繫於出賣人有無瑕疵擔保責任，無毋庸論究，合先陳報。
⑵原告主張之機器設備進銷流程如圖（以耀文公司為例）及一般業務及資金之作業情形請參準備十狀頁4至5、準備十一狀頁4。
⑶於採實質課稅認定之舉證責任乙節，被告有證據法則之違法：
①被告採實質課稅認定，所據為司法院釋字第420、496、500號解釋暨改制前行政法院81年判字第2124號、
82年判字第2410號判決（被告頁38至39參見）。依98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1，稅捐稽徵機關採實質課稅認定應負舉證責任證明：納稅義務人有「不當利用」法律形式外觀創造名義上納稅義務人，該實質經濟利益並非由名義上納稅義務人所享有，「最終歸至」租稅規劃之納稅義務人所享有。本案所應檢視者為被告是否已經盡：1.原告是否有不當利用香港栢陞公司的成立以及不當操控代理權授予對象作為規避稅捐的工具；2.本件實質經濟利益是否歸由原告所享有。
②關於實質課稅的第1個要件，原告「不當成立」香港
栢陞公司規避稅捐被告有舉證法則之違法：檢視此第1要件時，被告應證明：1.原告確有不當成立香港栢
陞公司；2.並不當操控代理權至香港栢陞公司之事證。關於香港栢陞公司的成立，為原告股東全部同意授權黃立達所為乙節（被原告98年4月23日北區國稅法
一字第0980006571號上訴答辯狀，頁12、行12至13參見）。惟：
香港栢陞公司固然是原告原負責人黃立達夫婦注資成立，但黃立達夫婦成立香港栢陞公司，與原告或當時股東（含日立化成商事株式會社等股東在內）之經濟利益並無關連，因香港栢陞公司的成立由黃立達夫婦自負盈虧責任，不論原告本身或當時股東都基於風險考量不願參與投資，有桃園地檢署檢察官94年度偵字第10365號不起訴處分書可按（原告
之原證10，頁2至3參見）。
況原告之日籍股東，除稻見和明外，尚有日立集團旗下之日立化成商事株式會社（持股30％），以日本商社之守法與精明，焉能同意原告之原負責人黃立達有不當成立香港栢陞公司規避稅捐情事。故原告並無不當成立香港栢陞公司規避稅捐之情事甚明，被告所答辯顯屬臆測之詞。至被告認原告71年設立登記後為家族企業，在83年度香港栢陞公司成立時，除日籍股東稻見和明外，日立化成商事株式會社已擔任董監事並持股30％，是被告顯有未就其主張盡舉證責任。
③關於代理權存在操控之認定乙節，被告並未就此舉證。本件機器設備所生之經濟利益，係基於代理權的存在而產生，因此代理權乃是本件機器設備交易的經濟利益核心所在。惟代理權要授權給原告或香港栢陞公司，係取決於日本原廠，顯非黃立達個人所能操控，因系爭87~91年香港栢陞公司銷售機器設備總金額，
日立公司占80％，試想：「如果」日立集團可以事先料到系爭年度香港栢陞公司能獲取這些代理經濟利益，焉有將代理權授予香港栢陞公司，而不授予自己持股30％原告之理？況日本原廠9家為國際知名大廠，
黃立達有何能耐操控該9家國際級日本大廠？
④關於第2要件，原告有「獲取享有實質經濟利益」乙
節：經遍查被告答辯理由，對此部分尚無著墨，故被告對本件採用實質課稅的第2要件，有違證據法則之
違法。被告答辯理由，與第2要件有關連者，應為「
付款流程與信用狀開立」及「原告才是向日系原廠下單之人」乙節，經查：
國際三角貿易之付款資金流程，不論是「香港栢陞公司收取台灣客戶開立之信用狀後逕轉開信用狀給日系原廠」（下稱直接開立信用狀付款），或「香港栢陞公司取得台灣客戶信用狀後作為擔保另開立信用狀給原告，再由原告輾轉開立信用狀給日系原廠」（下稱輾轉開立信用狀付款），香港栢陞公司都已經把自己應得的銷售利益給留住，並無將該銷售利益轉給原告情形，此不生「實質經濟利益之歸屬與享有者」為原告情形。
故被告認銷售利益經轉給原告所享有乙節，並無證據，被告對實質課稅應具備之要件事實即實質經濟利益之歸屬與享有，亦捨棄不論，徒以付款流程係採「輾轉開立信用狀付款」，而不採「直接開立信用狀付款」，遽認「實質經濟利益之歸屬與享有者」係原告云云，全然不理會「銷售利益」係留在香港栢陞公司，尚無歸屬原告享有的事實，故本件顯有課稅要件事實欠缺情形，被告有率斷之違法。
香港栢陞公司有9家日系原廠之代理權，也唯有它
才是向日本原廠下單之買受人，此係受到日系原廠與香港栢陞公司間存有「涉外代理權」的約束，原告既無代理權，如何能向日本原廠下單購買？被告一方面無視代理權是「涉外代理權」，香港栢陞公司有受法律之保護（詳後述）；另方面又無具體事證情況下，遽認原告非惟為「L/C開立的申請人名
稱」，且係向日本原廠下單之買受人云云，被告顯違論理法則而有率斷之違法。
本件機器設備所生之代理銷售利益，既歸屬香港栢陞公司所享有，原告祇是獲取台灣地區勞務服務報酬，被告在無具體事證證明系爭代理銷售利益係歸屬原告享有情況下，遽為認定本件有實質課稅的第2個要件事實云云，顯有違舉證法則之違法。
⑤據上，被告對本件採實質課稅應負之舉證要件事實（即1.原告「不當成立」香港栢陞公司，2.並「不當操控」代理權授予對象，3.且有將銷售利益「移轉至原告所享有」的事實），被告並未確實舉證，徒憑證據力薄弱之證人證詞，捨棄法定證據之不起訴處分書及涉外代理權確認書等事證於不顧，復不說明其捨棄法定證據不採的理由，顯有違證據法則之違法。
⒗關於代理權確認書（私文書）證據認定乙節，被告有違背法定證據的違法：
⑴被告以香港栢陞公司如係代理商，何以原告作業及帳載，均係由其向日本原廠下單，再轉售香港栢陞公司？另原告並未提出日本原廠87年間即授予香港栢陞公司系爭代理權的相關合約書或支付價金等事證，即不認定系爭代理權係歸屬香港栢陞公司云云。違參照行政訴訟法第189條第1項但書規定（法定證據主義的特別規定），被告顯有違法。
⑵系爭代理權，日本原廠等9家公司所出具的確認書，經
獲財團法人交流協會台北事務所及台北駐日經濟文化代表處依法認證在案，故應推定該代理權確認書之記載為真正。縱該代理權確認書係香港栢陞公司負責人黃立達於事後向日本原廠請求後所出具，惟其所確認的授權對象、年度、地區及機器設備種類等臻於明確，尚無不明之處。
⑶日立維亞機械株式會社（原名日立精工株式會社）1995年1月20日與香港栢陞公司簽訂「代理商契約書」，其
內容：「依照日本法令設立的公司組織的日立精工株式會社（以下簡稱日立公司），依據下列條件同意授予依照香港法令設立的公司組織栢陞發展有限公司（以下簡稱栢陞公司）代理權。第1點有效期間：本契約有效自
1995 年1月20日起1年。第2點授權區域：栢陞公司代理區域為香港及台灣地區。第3點活動：栢陞公司得銷售
及服務在第4點所列之日立公司產品。第4點產品：（1
）日立公司CNC印刷電路板鑽孔機（2）日立公司CNC印
刷電路板成型機。第5點再輸出的禁止：栢陞公司不得
再輸出上列產品，也不得再輸出給上列授權區域以外的客戶。第6點本契約有效期間在相同的交易條件下自動
延長1年，除非任何一方在有效期間終止前2個月以書面通知終止本契約。後續展期亦以相同的方式」（原證
20-3【中文譯本】、20-4【英文版】）。日立維亞機械株式會社2006年1月17日所出具之代理權確認書，係根
據1995年1月20日與香港栢陞公司之「代理商契約書」
，參照該確認書之記載：「本公司依據與香港栢陞發展有限公司所簽定DISTRIBUTORSHIP AGREEMENT自1995年1月20日起將本公司製品印刷電路板鑽孔機及成型機在台灣、香港地區之銷售代理權授予香港栢陞發展有限公司，而且製品之瑕疵擔保責任係由本公司承擔」之記載可查。此一代理權確認書已載明依據其原始代理契約，並有該原始代理商契約書附卷的事實，業經原告於行政救濟復查階段已經主張，惟被告漏未斟酌，從而謂欠缺87年前之原始代理文件云云，被告顯有違誤。
⑷系爭代理權存在日系原廠與香港栢陞公司間，代理權之「授與受」，俱為我境外之公司法人組織，其性質係屬「涉外代理權」，依法應受成立地之法律的保護（即應以日本國和香港地區之法律認定）（涉外代理權參前述⒏）
⑸依行政訴訟法第189條第1項但書規定，依該立法理由，行政法院裁判採「自由心證主義」，然而「自由心證主義」並非意謂行政法院得恣意採擇證據以確定事實，應受「論理及證據法則」之拘束。「法定證據主義」範圍，例如行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第219條規定及行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條第1項、
第356條至358條規定（公文書推定為真正，私文書舉證有特別規定），均屬該條文之除外規定（原附件26）。前述「涉外代理權確認書」，雖屬私文書範圍，然其經日本原廠代理人簽名蓋章，並獲我國及日本之認證機構之認證，依法「推定其為真正」，並不受事後出具的影響（亦即無礙於其真正性），行政法院即應受其拘束，尚不得以所謂自由心證主義為相反之判斷（參王甲乙、楊建華、鄭健才著，民事訴訟法新論，91年10月印行，頁402參見，原附件27）。香港栢陞公司確為唯一合法
代理人，原告無該代理權，惟被告對此法定證據，依法應採信竟捨棄不採，率爾認原告才是實際向日本原廠下單之買受人云云，被告顯有違誤。
⑹系爭代理權的授予對象、範圍及期限等事項即應受到日本國和香港地區的法律的保護，依法尚不得將該銷售大中華地區（台灣、大陸及香港）代理權按「區域別」予以割裂認定。惟被告欠缺具體事證反駁「涉外代理權」係虛偽安排，遽認代理權關於「台灣地區」應歸屬原告，關於「大陸及香港地區」則歸屬香港栢陞公司。此無異認定香港栢陞公司在台灣地區「無」實際營運能力及負擔能力，但對大陸及香港地區則「有」，如此豈非自我矛盾？
⑺被告對香港栢陞公司代理機器設備範圍有錯誤解讀有違論理法則之違法。查，香港栢陞公司之代理權，與被告所謂「覺書」，尚有不同。蓋「覺書」係指備忘錄，並非銷售代理權。（請參⒍③之說明）
⒘關於勞務合約書之真實性及乙節，被告顯有未盡調查能事（參前述⒍②說明），及香港栢陞公司有無員工乙節，被告認定其無任何員工，顯有違論理法則確定事實之違誤。（參前述⒕說明）
⒙關於證人證詞乙節，被告有「捨法定證據、就人證」之採證違法：
⑴行政訴訟法第189條第1項但書之「但別有規定者」，係指「法定證據主義」下之「法定證據規定」。而與「法定證據主義」相對者，即「自由心證主義」，從而行政訴訟法係採「自由心證主義」應屬無疑，惟應受客觀論理法則及經驗法則之拘束。按事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違章事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎（改制前行政法院62年判402號判
例參見）
⑵本件課稅事件之爭執要點，在銷售代理權的歸屬，買賣契約的簽定，機器設備的交付及價金如何給付，交易過程中如何執行，由誰執行？因被告係大量採用證人之陳述，而捨棄涉外代理權確認書、勞務合約書，並認檢察官所認定之事實有錯誤。
⑶參行政訴訟法第189條立法理由，本法176條準用民事訴訟法第355條第1項及第358條規定，不起訴處分書、代
理權確認書及買賣契約書），係屬真正，其實質上證據力顯高於證人之陳述。故桃園地檢署檢察官不起訴處分書，係公文書推定為真正（行政訴訟法第176條準用民
事訴訟法第355條第1項規定參見）。涉外代理權之代理權確認書（含原始之代理商契約書在內）（原證20-3【中文譯本】、20-4【英文版】）之私文書推定為真正（行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第358條第1項規定
）。香港栢陞公司與42家台灣客戶所簽買賣合約書之私文書推定為真正（同上）。香港栢陞公司與大船公司所簽勞務合約書之私文書推定為真正（同上）。
⑷本件證人陳述，被告採為本件違章證據，惟與法定證據之內容不符等，不一而足，爰陳述如下：
①證人所陳述並非自己親身經歷之所見所聞，即證人資格有疑問，例如林繼遠及台豐公司劉素真及燿華公司陳正雄，因不具形式上證據力，實無可採。
②證人所陳述者並不明確，例如興立公司江慶財、達騰公司顧以源、敬鵬公司褚慶祥，此有進一步明確之必要。
③證人之陳述顯與法定證據不符情形，例如鴻源公司黃秀卿、黎豐公司黃賜海，其陳述無可採。
④證人之陳述有利於原告，例如南亞電路板公司李穎川、佳鼎公司林邦充、全懋公司王燈山及楊賢增等。
⑤另關於證人資格有疑問部分，有林繼遠證詞（參前開⒍⑷①），台豐公司劉素真（參前開⒍⑷②），燿華公司陳正雄（參前開⒍⑷②）。證人之證詞不明確部分，有興立公司江慶（參前開⒍⑷②），達騰公司顧以源（參前開⒍⑷②），敬鵬公司褚慶祥（參前開⒍⑷②）。關於證人之證詞顯與法定證據不符部分，有鴻源公司黃秀卿（參前開⒍⑷②），黎豐公司黃賜海（參前開⒍⑷②）。關於證人證詞有利於原告部分，有佳鼎公司林邦充（參前開⒍⑷②），全懋公司王燈山（參前開⒍⑷②），南亞電路板公司李穎川（參前開⒍⑷③），證人楊賢增（參前開⒍⑷②）。
⒚關於敬鵬公司等38家註銷罰鍰乙節，被告有理由矛盾之違法，：
⑴按平等原則係指行政權的行使，不論實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理正當理由，不得為差別等遇，此平等原則係憲法層次，有拘束行政、立法、司法之效力。
⑵除全台晶像公司（管轄機關高雄市國稅局）、百容電子公司（中區國稅局）及欣強科技公司、益寧公司（台北市國稅局）罰鍰註銷外，另敬鵬公司等38家業經被告復查決定註銷罰鍰，合計台灣客戶42家註銷理由悉確係向香港栢陞公司購買，有買賣合約書、進口報單、商業發票及支付貨款證明文件等事證，乃將原處「未依規定取得進項憑證」5％罰鍰註銷。基於相同之事實應為相同
之處理，本件機器設備既經被告復查決定認銷售人為香港栢陞公司，並非原告所銷售，原告祇是台灣地區提供勞務服務的受託人。惟被告竟認原告才是出賣人，顯有違行政自我拘束原則。
⑶被告以財政部中區國稅局95年5月30日中區國稅法一字
第0950016799號復查決定及被告96年5月1日財北國稅法一字第0960006970號重核復查決定（原證36、38）之不罰原因，係屬個案事實調查之結果（因無具體事證），此不表明2家交易對象實際上即非原告云云。探究被告
意旨，應係認該2家實際交易對象「有可能」是原告，
祇是「事證不具體」而已。既然違章事證不具體，依法其交易對象即也有可能為香港栢陞公司，因此中區國稅局及被告乃認定該2家公司係向香港栢陞公司進貨。在
此事證不明確情況下，被告仍認原告是實際銷售人，寧無不憑證據課稅之違法？
⒛罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，．．
．三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第51條第3款所明定。
⑵本件原告88、89年既無系爭機器設備的銷售情事，無補稅情形，自無按所漏稅額科倍數罰鍰問題，惟被告對此科罰，訴願決定予以維持，即有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈ 本稅
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法
營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所規定。又「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依5﹪稅率課徵營業稅
。如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」「惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」「納稅義務人有下列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦．．．四、漏開或短開統一發票同一年內達3次以上者。」為財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號令、92年7月2日台財稅第
920453519號函及95年2月6日台財稅第00000000000號函所明釋。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420號所解釋。
⑵原告於首揭期間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計7,494,020,854元（卷【5】105至98
頁），經新竹市調查站及被告（卷【2】129至128頁）
查獲，有新竹市調查站刑事案件移送書（卷【3】126至119頁）、調查筆錄（卷【2】全）、被告談話筆錄（卷【2】289至283頁、卷【2】161至152頁）、原告開狀情形表、栢陞公司出貨明細表（卷【5】190至169頁）等
資料可稽，核定補徵營業稅額374,701,043元。
⑶查黃立達君於83年11月至香港設立栢陞公司，藉3角貿
易方式將原告代理日本日立公司之印刷電路板機台設備，由原告自日本進口後以低於市價10﹪至20﹪之價格先轉賣栢陞公司，該公司再以市價轉售臺灣客戶燿華電子等公司，所有交易過程及售後服務均由原告負責執行，黃立達君以此方式將原屬原告之銷售額及利潤規劃為栢陞公司，迴避國內稽徵營利事業所得稅及營業稅，原告既以積極作為至香港設立栢陞公司，使稽徵機關不易辨識，陷於錯誤，並因而獲得減少應負稅額之利益，時間連續長達5年（86年至91年），顯係故意以不正當方法
逃漏稅捐，依首揭稅法規定，核課期間為7年，合先敘
明。
⑷次查陳志仲、鄭美理、陳亮積、林繼遠、劉智鴻、蕭傳冠等為原告員工，有原告綜合所得稅BAN給付清單可稽
，依前述人員及原告行為時負責人黃立達君於新竹市調查站調查筆錄所載，原告自日本進口機器設備、材料及零件賣給栢陞公司，再由栢陞公司賣給臺灣客戶，栢陞公司之業務處理如臺灣客戶之開發、報價、訂約、進出口作業及後續驗收、保固及維修均由原告處理，又依原告帳載資料顯示，系爭交易以全額進、銷貨方式入帳，並於申報營利事業所得稅時將3角貿易收入調節列入原
告營業收入內，另依鄭美理及蕭傳冠調查筆錄所載，原告與栢陞公司間並無訂立任何合約，利潤由黃立達分配，原告補提示其與栢陞公司間之勞務委託合約書，主張系爭交易係受栢陞公司勞務委託，僅代栢陞公司轉付，由其向日本廠商下單進貨並處理買賣契約後續勞務作業等，顯為臨訟補據核不足採。
⑸依敬鵬工業股份有限公司94年1月12日談話筆錄所載，
系爭交易由原告報價，該公司與原告議價，再與栢陞公司、原告簽訂3方合約，惟合約對象主要係針對原告，
至合約書所載栢陞公司係原告合作夥伴，並說明該公司與栢陞公司未有任何接洽；另依黎豐電子股份有限公司94年1月5日及全懋精密科技公司94年1月10日談話筆錄
所載，渠等購買機器係向原告訂購，並應原告要求開立L/C予栢陞公司，且查系爭交易買賣契約載有原告須開
立價款10﹪之支票予前述廠商作為系爭交易之驗收保證，此價款遠超過原告主張已申報系爭交易價款1﹪至3﹪之佣金收入，又查部分買賣合約並載有日本至臺灣之費用由HITACHI和原告共同負擔，證明系爭交易之進貨、
交易價格及條件為原告所控制及執行。
⑹原告主張栢陞公司為取得日本供應廠商大中華地區銷售代理權，原告無權銷售該等貨物乙節，查原告進、銷貨相關帳載紀錄，系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，且日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告，證實與日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，且栢陞公司如為日本供應廠商大中華地區銷售代理商，該公司何須透過原告向日本供應廠商訂貨，再轉賣予該公司銷售，此交易模式顯與一般商業交易常理不合；次查原告於90年以後方揭露與栢陞公司為關係人交易，並逐漸停止與栢陞公司交易，並以原告名義在香港同址成立分公司及子公司，將原栢陞公司利潤，合併於原告財務報表中，又原告主張栢陞公司於1995年至2001年間取得日立精工株式會社有關自動鑽孔機之代理權，惟查該社於85年間將自動鑽孔機之代理權授予原告，有代理商證明書可稽，原告主張核不足採。
⑺至原告主張案關刑事部分業經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴處分，並指明原告非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約而針對買受機器設備之客戶提供勞務服務之受託人乙節，依最高行政法院42判字第16號判例：「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」且行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營業稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束。
⑻本件縱依前揭不起訴處分所述，栢陞公司係經合法設立登記之公司，惟該公司之設立純粹係人為之法律安排，查該公司僅具資本額2萬港幣，員工僅有負責人黃立達
及其配偶陳玲秀2人，且該公司除取具日本原廠代理權
外，並無實際從事任何銷售營利活動，所有交易行為均由原告完成，有原告帳列相關營業收入可稽，該公司僅以有代理權為由，即掌控126億餘元之鉅額交易及獲享
鉅額之利潤，顯與一般商業常理不合，原告雖補充說明栢陞公司營運資金不外乎股東墊款、銀行借貸或公司獲利資金因應，惟未提示相關事證供核；另所提示栢陞公司85年銀行存款港幣7,156,348.25元（折合新臺幣
2,860萬元），與系爭交易平均每年營業額約25億餘元
相去甚遠，且該公司無法出具行為時取得代理權之相關合約或價金支付等事證，僅以日本原廠事後所出具之授權代理說明書為憑，尚難以證明以該公司之組織規模是否能負擔並從事系爭交易。
⑼本件實質課稅之理由：
①按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」為大法官釋字第496
號解釋及大法官釋字第500號解釋所明釋。
②相關判決參考：
行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決指出：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」。
臺中高等行政法院95年度訴字第217號判決：「選擇
與經濟實質顯不相當的法律形成，以規避稅法之法定效果，圖以減輕原應負擔之稅負，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則」。
③按稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，納稅義務人民商活動之法律形式外觀之安排，完全操之於當事人手中，故為實踐稅捐稽徵之重要原則（實質課稅原則），對於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅。
④課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。如果容許此等設計，企業可利用在不同稅捐領域進行操控，達到避稅侵蝕國內營業稅、營所稅，栢陞公司其組織規模，實際從事具體活動是否能負擔系爭交易，未見具體事證，且日本原廠代理權之授與非取決於栢陞公司或大船公司，而是黃立達君。
⑤經查大船公司股東全部同意授權大船負責人黃立達至香港設栢陞公司，而栢陞公司僅由黃立達及其配偶2
人組成，足見栢陞公司為100%大舶所控制，栢陞公司之人力、財力、物力全部由大船提供，足證大船可以獨立處理系爭交易，是栢陞公司如不存在亦會得到一樣之經濟結果，惟設立栢陞公司可以達到逃漏國內營業稅及營利事業所稅。本件既經查明香港栢陞為一紙上公司，亦即接單、訂約、後續維修、保固均由原告負責，香港栢陞並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控（請參案關人等之調查筆錄，補陳事證附件一，第1至7頁），則原告有何必要香港栢陞公司？其藉此將大部分之利潤轉為香港栢陞所有，而達逃漏營業稅之目的，其為規避稅負之意圖甚明。又查大船負瑕疵擔保責任（有查獲大船開立10%之保證履約支
票及部分買賣契約上載有大船係代理商並負保固責任，補陳事證附件四，第59至70頁），栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條）
，雖大船後來於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。
⑽本件不採刑事不起訴處分書之理由：
①該不起訴處分書係針對原告代表人黃立達是否涉有刑法第342條第1項之背信罪嫌所為之不起訴處分。檢察官係認定黃立達藉成立香港栢陞之交易模式所為之三角貿易，並無損害股東之利益，至於原告有無逃漏稅捐之事實，仍應接實質課稅原則，判斷本案實質經濟利益之歸屬，尚不得藉私法自治及契約自由原則，規避公法上應負擔之納稅義務。
②行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營業稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束。又因行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循的證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟程序因涉及剝奪人身自由嚴重侵害人民權利，故要求較嚴格的證明程度，反之，稽徵行政程序僅與人民之財產權有涉，相較刑事訴訟程序之證明程度寬鬆，稽徵機關自可不受刑事判決之拘束;且「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事
判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致。」行政法院75年判字第309號著
有判例可資參照。準此，刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件既屬行政程序之範疇，假前開說明，被告依查得之證據認定事實，依法核處，並無違誤。
③刑事卷內案關人陳述交易事實與不起訴處分書所載不符：
佳鼎公司負責人林邦充94年1月7日調查筆錄：原告是日本日立集團在台灣的代理商，佳鼎公司有透過原告向日立公司購買印刷電路板的鑽孔機。至於香港栢陞發展有限公司我不曾聽過，也不知道佳鼎公司與香港栢陞公司有過業務往來．．．佳鼎公司僅有向原告購買鑽孔機，我不知道佳鼎公司有透過大船公司向香港栢陞公司購買鑽孔機．．．據我所知佳鼎公司至目前為止共向原告購買約2、30台鑽孔
機，每台購買金額約800萬元。
興立電子股份有限公司總經理鄭明熙94年1月19日
調查筆錄：興立電子有透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係原告員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與香港栢陞公司簽訂的。
鴻源電路板股份有限公司董事黃誘卿94年1月27日
調查筆錄：原告是日本日立公司在台灣代理商，鴻源公司有向原告購買電路版鑽孔機，但是原告都是要求鴻源公司付款給香港栢陞公司．．．這是原告要求的，而且我認為這2家公司是同一家公司．．
．本站於93年7月27日在黃立達家中搜索扣押開狀
情形及原告出貨明細，顯示原告向日本進口機械設備後，先以低價販售給香港栢陞公司，再以香港栢陞公司名義高價轉賣給鴻源公司，原告黃立達再將其中部分價差以回扣方式涯入黃經綸上述帳戶內．．．這個狀況是我們公司財務運作的手法，因為公司一些費用無法報銷，因此全向原告購買機器設備時會先提高購買金額，再以回扣方式匯回公司供財務部門運用。
達騰精密股份有限公司負責人顧以源94年3月3日調查筆錄：達騰公司是由我負責向原告業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路板鑽孔機，但是購買合約是與香港香栢陞公司簽訂的，至於為何要與香港香陞公司簽訂買賣契約，要問蕭傳冠才清楚。
燿華電子股份有限公司執行副總經理94年1月6日調查筆錄：原告是印刷電路板產業的設備代理商，燿華電子公司部分的工廠設備是透過原告向日本的製造商進口．．．燿華公司向原告購買的機器設備時，他們送來的合約書即是以香港栢陞公司名義與燿華公司簽訂，信用狀也是依照合約的規定開給香港栢陞公司，因為和我們簽約、送貨、維修的人員都是原本原告的員工，原告公司又是多年合作的廠商，因此燿華公司也同意原告以栢陞公司的名義簽約．．．原告和香港栢陞公司的實際負責人都是黃立達。
興立電子公司董事江慶財94年1月6日調查筆錄：原告是日本日立牌鑽孔機設備的代理商，興立公司是透過原告購買日立牌鑽孔機，而原告都要求興立公司向香港栢陞公司下單簽約．．．當時市場上以日立牌鑽孔機當機率最低，而日立廠牌的代理商係原告，所以在86、7年間，我偕同總經理鄭明熙向原
告業務部門蕭經理接洽．．．談妥之後原告蕭經理要求興立電子與香港香栢陞公司簽訂合約並直接開合用狀給香港香陞公司。
④原告主張非日系原廠的代理商及機器設備之出賣人，僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約提供勞務服務之受託人乙節，與案內查獲相關事證不符：
原告主張栢陞公司才有取得日系廠商代理權乙節，惟該公司無法出具行為時取得代理權之相關合約或價金支付等事證，僅以日本原廠事後所出具之授權代理說明書為憑;然案內查獲有原告取得日系廠商
代理權之事證（詳補陳事證附件二，第8頁至50頁）
、日系原廠開立予原告之商業發票（詳補陳事證附件三，第51 頁至58頁）。
原告主張就系爭交易未負瑕疵擔保責任，僅與栢陞公司簽訂勞務合約，提供勞務乙節，惟案內查有原告負瑕疵擔保責任之事證（詳補陳事證附件四，第59頁至70頁），乃原告與栢陞公司問並無簽訂任何契約，有案關人陳志仲君（由於香港栢陞公司之業務處理均在原告內，所以我直接可以向蕭傳冠報價，再由蕭傳冠與客戶聯繫簽訂訂單，沒有固定型態之買賣合約．．．（你報價給香港栢陞公司的價格如何決定？）一般而言，都是由我計算成本向總經理黃立達報准後決定，但亦有黃總經理直接決定價格後交由我處理之情形．．．（你知計算報價金額？大船企業報給香港栢陞公司的價格如何計算？）國內材料零件方面我是依照客戶需求之產品成本加關稅、匯率、利息成本，再加30%的公司利潤後向
客戶報價，公司利潤均由黃立達核定。大船企業報給香港栢陞公司的價格是原告的成本加上3%的公司利潤。）、鄭美理君（原告與香港栢陞公司之間的機器買賣並無簽立任何合約，利潤是由黃立達自己分配，通常黃立達會要求我們將香港栢陞公司銷售金額的1%留在原告，其餘利潤留在香港栢陞公司。）、蕭傳冠君（我雖負責香港栢陞公司業務，但實際上我是原告的員工，薪資亦由原告支付．．．原告與香港栢陞公司是同一負責人黃立達，因此雙方沒有簽立任何買賣合約。一般而言，我們自動化部門開發出臺灣客戶或接到機器設備詢問之後，我會向原告材料部門陳志仲詢價，再向客戶報價，接下訂單便符合約轉給原告業務管理部門李玉玲處理進出口業務。相關的買賣合約是由我與客戶簽訂的。但是買賣合約書是以香港栢陞公司名義與客戶簽訂而非以原告與客戶簽訂買賣合約。）之談話筆錄可證（詳補陳事證附件一，第1頁至第7頁）。
⑾經查原告公司股東全部同意授權原告負責人黃立達君至香港設栢陞公司，而栢陞公司僅由黃立達君及其配偶2
人組成，足見栢陞公司100﹪由原告所控制，栢陞公司
之人力、財力、物力全部由原告提供，亦即原告可以獨立處理系爭交易，是栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立栢陞公司僅可以達到逃漏國內營業稅及營利事業所得稅之結果。本件既經查明栢陞公司為一紙上公司，亦即接單、訂約、後續維修、保固均由原告負責，栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控（請參案關人等之調查筆錄），依原告進、銷貨相關帳載紀錄，系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，日本供應廠商出具以原告為抬頭之商業發票，足證與日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，且栢陞公司如為日本供應廠商大中華地區銷售代理商，該公司何須透過原告向日本供應廠商訂貨，再轉賣予該公司銷售，原告並因此多承擔收付款間之匯兌損失，此交易模式顯與一般商業交易常理不合；是原告設立栢陞公司，僅係藉此方式將大部分之利潤轉為栢陞公司所有，而達逃漏營業稅之目的，其為規避稅負之意圖甚明（栢陞公司於香港未有繳納任何稅負，有原告所提原證30聲明書可證）。又查原告負瑕疵擔保責任（有查獲原告開立10﹪之保證履約支票及部分買賣契約上載有原告係代理商並負保固責任可證），栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1 條），雖原告後來於香港設立栢陞公司，並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維租稅課徵之公平正義。
⑿原告於準備程序庭上提出其行政訴訟狀所附原證75，即援引本局檢送其91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書所載「依貴公司提示之資料，本期派駐大船電子（上海）有限公司及香港栢陞公司之員工為吳勝中等5人……派駐海外員工薪資既與該公司損
益無關，其薪資擬予剔除」，據以主張香港栢陞公司有雇用員工云云。按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定，本件系爭期間為88年至89年，原告援引91年度之核定資料，尚難作為本件之論據，又查該項資料僅係依原告所提事證，證明其雇用員工並未從事其本業及附屬業務，則所支付渠等員工薪資不得列原告當年度薪資費用科目項下，惟未否認渠等仍為原告雇用員工之事實，益難作為香港栢陞公司有雇用員工之論據，原告主張核無可採，請予駁回。惟同意追減營業稅額317,424,811元。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．
三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額
374,701,043元處3倍罰鍰1,124,103,100元（計至百元
止）並無違誤，請續予維持。惟同意追減罰鍰
952,274,404元。
理 由
一、按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。
二、本件被告就原告核定原補徵營業稅額374,701,043 元部分，同意追減317,424,811 元，即僅補徵營業稅57,276,232元；就原罰鍰1,124,103,100 元部分同意追減952,274,404 元，即僅罰鍰171,828,696 元，除經被告以答辯狀表明外（見本院卷第466 頁），並經被告於言詞辯論時陳明記明筆錄在卷（見本院卷第545 頁），被告對具有處分權及裁量權之事項同意追減補稅及罰鍰金額，核屬對訴訟標的一部為認諾，且事關原告個人利益並不涉及公益，此部分自應為原告勝訴被告敗訴之判決，合先敘明。以下分別就本稅及罰鍰部分敘述之。
甲、本稅（即補徵營業稅）部分：
一、次按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所明定。又按「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益、以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第2 條第1 款、第3條 第1 、2 項、第6 條、第32條第1 項前段、第35條第1項 、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文（營業稅法於91年1 月1 日更名為「加值型及非加值型營業稅法」，更名前後條文內容均同，以下稱營業稅法）。二、另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋在案。
三、查緣原告88、89年間涉嫌銷售系爭機器設備，未依規定開立統一發票，漏報系爭銷售額，經新竹市調查站及被告查獲，核定補徵系爭補稅（但被告言詞辯論中同意追減317,424,
811 元，即補稅金額更改為57,276,232元），並經按所前開所漏稅額處3 倍之系爭罰（但被告言詞辯論中同意追減952,274,404 元，即罰鍰更改為171,828,696 元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款之規定，對原告補徵營業稅額
374,701,043 元，併處罰鍰1,124,103,100 元。嗣同意追減營業稅額317,424,811 元及罰鍰952,274,404 元，重新核算本件漏報銷售額1,145,524, 630元，應補徵營業稅額
57,276,232元，並按所漏稅額57,276,232元處3 倍罰鍰
171,828,696 元，是否適法？
四、經查：
㈠本件原告係於71年設立登記，公司主要股東包括普訊創投公司、當時原告代表人黃立達（黃立達擔任董事長迨92年10月8 日始變更登記為甲○○，見原證10臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴處分書理由欄之載述）及日本Hitachi 集團，且公司大部分股權係由當時原告代表人黃立達及其家人與親友持有，約占7 成左右，普訊創投公司約占7%，日本
Hitachi 集團約占1.7%，剩下部分由員工及其親友持有之事實，業據黃立達於93年7 月27日新竹縣調查站陳明記明調查筆錄在案（見原處分卷第3 宗第30-39 頁，或見原證41），復有原告所提原證47記載84年9 月公司股東名冊（黃立達及甲○○占公司最大股權），堪認原告公司之股權大部分係由當時原告代表人黃立達及其家人與親友掌控為真實。
㈡查「香港栢陞發展公司，Park Sense Development LTD. 」（下稱栢陞公司）係黃立達擔任原告公司負責人任內於83年11月間所設立，其設立之目的，業據黃立達於上開調查筆錄供述：「香港栢陞公司是我本人於83年11月在香港成立，93年1 月已核准註銷，登記負責人係由我太太陳玲秀擔任董事，公司實際業務由我負責．．．因為臺灣的客戶向國外廠商進口設備可享有投資抵減之稅率優惠，所以選定香港栢陞公司主導業務，為了整體營運考量，臺灣客戶會先向香港栢陞公司下單，再透過大船企業公司中轉向日本供貨商下單，而透過大船企業公司下單可便於客戶機器設備維修之需求，香港栢陞公司業務大部分由大船企業公司協助處理．．．大船企業公司與香港栢陞公司之利潤並無一定之分配比例，但視營運貢獻度決定分配比例。．．．香港栢陞公司出售印刷電路板機台予上述電子公司是由我及大船企業公司人員負責，其進出口作業係由大船企業公司負責，售後服務係由達航工業股份有限公司，我亦是達航工業公司的董事，負責人是我胞兄甲○○。依香港政府規定香港栢陞公司核定免稅，所以香港栢陞公司並沒有繳交營業、所得稅。（問：提示香港柏陞公司址設照片，經查香港栢陞公司所在地位於安康商業大廈7 樓，但該辦公室名稱卻是黃志文會計師事務所，並非香港栢陞公司，你有何解釋？）香港栢陞公司係委託黃志文會計師事務所辦理申登，所以掛名在會計師事務所內。．．．」等情綦詳（見原證41，或見原處分卷第3 宗第33-36 頁）。是知栢陞公司既未僱傭任何員工，且有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口台灣之處理及安裝事務等，均係由黃立達指示原告員工執行，則栢陞公司是否屬非正常營運之紙上公司，以藉供原告逃漏營業稅等稅負，即值探究。
㈢次參酌下列原告員工蕭傳冠、鄭美理、林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增及陳志仲等人在新竹市調查站之證述：
⒈蕭傳冠證稱：「78年進入大船企業公司擔任業務員，從事業務銷售工作，之後升任到課長、副理的職務，83年起接受大船企業公司負責人黃立達的指派，開始接任香港栢陞公司的業務工作，當時我是任職大船企業公司自動化設備部門，主要是負責香港栢陞公司與臺灣客戶的業務接洽．．．我雖曾負責香港栢陞公司業務，但實際上我是大船企業公司的員工，薪資亦由大船企業公司支付．．．僅是接受黃立達的指派處理香港栢陞公司相關業務。香港栢陞公司是大船企業公司關係企業。大船企業公司與香港栢陞公司是同一個負責人黃立達，因此沒有簽立任何買賣合約。一般而言，我們自動化設備部門開發出臺灣客戶或接到機器設備詢問之後，我會向大船公司材料部門志仲詢價，再向客戶報價，接下訂單便將合約轉給大船企業公司業務管理部門李玉玲處理進出口業務。相關買賣是由我與客戶簽訂，但是買賣合約是以香港栢陞公司名義與客戶簽立，而非以大船企業公司與客戶簽立買賣合約。香港栢陞公司在臺灣的客戶大部分是由我開發的，部分客戶則是由大船企業公司其他部門接獲訊息後交由我處理。香港栢陞公司進出口作業及械具後續維修服務都是由大船企業公司業管部門負責處理．．．（出示搜索扣押之香港栢陞公司買賣契約88、89年度各乙冊，此二冊買賣契約係何公司所有？）該二冊買賣契約大部分都是我以香港栢陞公司名義與客戶簽訂的，因為我是大船企業公司的員工，因此買賣契約均存放在大船企業公司，至於為何會以香港栢陞公司名義與客戶簽訂合約，是應客戶的需求及其他市場因素來做．．．合約書中所以附上大船企業公司報價單，是客戶要求檢附的，目的是作為客戶驗收機器設備之用。．．．」（見原處分卷第2 宗第142-151 頁）。證稱栢陞公司係原告公司關係企業，且伊雖負責栢陞公司業務，但實際上仍為原告公司員工，薪資亦由原告支付，係受代表人黃立達之指派處理栢陞公司相關業務。
⒉鄭美理證稱：「．．．80年3 月進入大船企業公司，曾擔任會計、倉管及財務等工作，92年月間離職…大船企業公司營業項目以進、銷售印刷電路板機器設備、半導體設備、材料、液晶設備、材料為主，目前是日本HITACHI 集團的在臺代理商，在80年到84年間，大船企業公司只是仲介買賣機器設備賺取佣金．．．自85年起負責人黃立達成立香港栢陞公司，大船企業公司自日本進口機器設備轉賣給香港栢陞公司後，每年營業額就變成數10億元．．．本公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立集團、田中貴金屬集團、HOYA集團、先鋒集團、NEC 集團進貨。主要銷售對象為臺灣及大陸兩地的印刷電路板機器設備、．．．香港栢陞公司是負責人及其妻陳玲秀成立．．．香港栢陞公司設立目的是為了方便大船公司銷售給臺灣客戶時，轉手由香港栢陞公司進口，客戶才可以享有投資抵減方面的稅率優惠。香港栢陞公司並無任何員工，只是一空頭紙上公司，並無實際營運，所有業務、進出口手續及售後服務皆由大船企業公司負責。．．．大船企業公司與香港栢陞公司之間的機器買賣並無簽立任何合約，利潤是由黃立達自己分配，通常黃立達會要求我們香港栢陞公司將銷售金額的1%留在大船企業公司，其餘利潤留在香港栢陞公司．．．（問：本站．．．搜索扣押大船企業公司開狀情形及出貨明細資料。這些報表之製表人係鄭美理，請你說明這些大船企業公司開信用狀及出貨明細資料係作何用途？）開狀情形表確是我設計的，是85年間黃立達及其妻陳玲秀要求我和李玉玲製作的，目的是方便他們瞭解銷售情形及資金支出情形，『客戶名』是香港栢陞公司銷售的客戶．．．『進貨金額』是大船企業公司向日本進貨的價格．．．『大船金額』是大船企業公司銷售香港栢陞公司給的價格．．．」（見原處分卷第3 宗，第263-269
頁）。揭明栢陞公司設立目的在方便原告銷售給臺灣客戶時，轉手由栢陞公司進口，客戶可享有投資抵減方面之稅率優惠，且栢陞公司並無任何員工，乃一空頭紙上公司，並無實際營運，所有業務、進出口手續及售後服務均由原告處理之事實。
⒊林繼遠證稱：「．．．91年4 月進入大船企業公司擔任管理部經理，91年9 月離職，目前在致遠聯合會計師事務所服務．．．我在大船企業公司負責公司會計制度及內部控制制度的建立，以便符合上市（櫃）的法規規定。．．．我只知道香港栢陞公司是負責人黃立達所設立，目的為方便大船企業公司與日本HITACHI 公司的業務往來。香港柏陞公司沒有任何員工，只是空頭紙上公司，後來大船企業公司為了要上市（櫃），所以根據會計師的建議減少與香港栢陞公司的業務往來．．．香港栢陞公司只是空頭紙上公司，實際上全部是負責人黃立達和客戶接洽，由黃立達決定將業務分配給大船企業公司或香港栢陞公司，因為香港栢陞公司沒有任何員工，所以實際上完全由大船企業公司負責所有業務及進出口手續及售後服務。大船企業公司與香港栢陞公司之利潤如何分配，我不清楚，完全由黃立達自己決定。．．．（出示搜索扣押之香港栢陞公司買賣契約88、89年度各乙冊，此二冊買賣契約係何公司所有？）買賣契約雖然屬香港栢陞公司所有，但是因為香港栢陞公司沒有任何員工，所有業務都是大船企業公司在處理，所以應屬大船企業公司所有。．．．」（見原處分卷第3
宗，第226-230 頁）。陳明經調查單位搜索扣押之栢陞公司買賣契約88、89年度各乙冊，雖屬栢陞公司所有，但因栢陞公司未僱用任何員工，所有業務均由原告公司處理之實情。
⒋李玉玲證稱：「84年至88年我擔任大船企業公司的會計，負責公司會計傳票的開立及銀行往來，88年迄今擔任業務管理課課長．．．大船企業公司主要股東為黃立達及其家族，公司股票是在91年1 月初開始對外公開發行．．．由帳面上看，香港栢陞公司是大船企業公司的客戶．．．我受黃立達指示幫香港栢陞公司代為處理信用狀，因為香港柏陞公司在香港，而該公司的客戶在臺灣，所以我就幫忙處理該公司的押匯問題，處理完將傳票寄給香港的黃會計師．．．該公司的出口作業是大船企業公司負責．．．出貨明細是我製作的，上列『銷貨單號』是業務部門的銷貨單號碼，『部門』是業務部門的單位．．．『客戶名稱』是香港栢陞公司在臺灣的客戶名稱，『機型』是大船企業公司銷售的機器型號，．．．『P/S 銷售金額』是香港栢陞公司銷售給臺灣客戶的金額．．．『OF進貨金額』是大船企業公司向日本公司進貨的金額．．．『L/C 』、『
T/T 』欄是客戶付款給香港栢陞公司的付款方式（L/C 是信用狀方式付款，T/T 是電匯方式付款），『供應商』是日本供應給大船企業公司的廠商，『P/S 付大船金額』是香港栢陞公司付給大船企業公司的貨款金額，上述欄位我都是依據營業部各部門給我的銷貨單所填具；『客戶信用狀』是香港栢陞公司的臺灣客戶開立的信用狀號碼，『開狀行』是信用狀上的開狀銀行．．．以上資料是香港會計事務所傳真給我的；『大船信用狀』是大船企業公司開給日本供應商的信用狀，『押匯日』是大船企業公司香港栢陞公司代押匯的日期，『入金日』是香港栢陞公司進帳的日期，『匯大船』是大船企業公司收到香港栢陞公司匯款的日期，『匯大船銀』是香港栢陞公司匯款給大船企業公司的銀行名稱，『INV DAT 』是大船企業公司出貨給香港栢陞公司的日期，上述欄位我都是依據財務部門給予我的資料所填具．．．香港栢陞公司都是匯款方式給大船企業公司，所以沒有開狀日期及押匯日期．．．89年之後是我依據黃立達指示重新製作出貨明細表．．．我不清楚為何香港栢陞公司的合約書會在大船企業公司。審查申請書是業務部門給我用來對照香港栢陞公司的信用狀內容，我再向銀行申請押匯，所以我閱畢後就在申請書上簽名，上述業務都是負責人黃立達指示我們處理的．．．」（見原處分卷第3 宗，第231-239 頁）。證述證人係受黃立達指示為柏陞公司代為處理信用狀，並協助處理栢陞公司之押匯問題，處理完畢後將相關傳票資料寄給黃會計師，且栢陞公司之出口作業亦是由原告負責。
⒌陳亮積證稱：「自82年進入大船企業公司．．．90年前，大船企業公司主要股東為黃立達及其家族，股票在91年起開始對外公司發行．．．本公司主要供貨來源都是日本廠商．．．香港栢陞公司於83年設立．．．該公司負責人為黃立達，為關係人的企業．．．我只負責寄發給香港栢陞公司有關文件，主要是對帳單、發票、水單、匯款單等文件之寄發，是大船企業公司負責人黃立達指示我處理的．．．（問香港栢陞公司在臺灣的客戶是何人負責接洽的？）可能是大船企業公司業務部門蕭傳冠負責的．．．香港栢陞公司的財務及報稅是由香港會計師黃志文作帳，寄來大船公司後，交給黃立達，我不負責香港栢陞公司的財務及報稅。．．．」（見原處分卷第3 宗，第257-262 頁）。道明栢陞公司為原告關係企業，並依黃立達之指示辦理寄發給栢陞公司對帳單、發票、水單、匯款單等文件，而栢陞公司之財務及報稅則交由香港會計師黃志文作帳，再交原告，交給黃立達。指出栢陞公司之財務並無該公司在當地之任何員工予以處理，仍需寄回台灣交給黃立達處理之財務不獨立之現象。
⒍楊賢增證稱：「我82年底升任為公司的業務副總，91年10月再升任為公司執行副總職務，主要業務是負責取得日本產品在台灣地區的代理權，並維持與日本原廠的良好關係，但我並不負責臺灣地區的產品銷售，公司實際行銷業務是由另一位副總陳志仲負責。大船企業公司營業項目以進口、銷售印刷電路板機器設備．．．為主．．．本公司主要供貨來源都是日本廠商．．．就我所知香港栢陞公司在臺灣的客戶是由蕭傳冠負責，相關進出口作業何人負責我不清楚，機具後續維修服務是由大船企業公司委託給關係企業達航公司負責。．．．」（見原處分卷第3 宗，第
240-247 頁）。指稱栢陞公司在臺灣之客戶是由原告員工蕭傳冠負責。
⒎陳志仲證稱：「．．．83年至91年擔任協理．．．91年迄今擔任總經理，負責公司的國內業務。．．．就我所知，香港栢陞公司與大船企業公司是海外子公司關係，香港柏陞公司的出口業務皆是本公司自動化設備部門副總經理蕭傳冠負責，一般而言，當臺灣客戶為稅金及銀行融資的問題要求直接自國外進口機器設備時，我會將此訊息通知蕭傳冠，他會直接與台灣客戶交涉設備進口事宜；另外大船企業公司也會自日本進口機器設備、材料及零件賣給香港栢陞公司．．．香港栢陞公司業務處理均在大船企業公司內，所以我直接可以向蕭傳冠報價，再由蕭傳冠與客戶聯繫簽訂訂單，沒有固定型態之買賣合約，是大船企業公司負責人黃立達指示我與蕭傳冠聯繫的。香港栢陞公司進出口作業及機具後續維修服務還是由大船企業公司負責．．．」（見原處分卷第3 宗，第278-289 頁）。證稱栢陞公司為原告海外子公司，而栢陞公司之出口業務均由原告自動化設備部門副總經理蕭傳冠負責，栢陞公司之業務處理均在原告公司內處理。
⒏另對照佳鼎科技股份有限公司（下稱佳鼎科技公司）負責人林邦充於94年1 月7 日在新竹市調站調查筆錄之供述：「．．．79年開始擔任佳鼎科技股份有限公司負責人迄今，目前也是佳鼎集團的負責人。佳鼎科技公司主要營業項目為印刷電路板之製造及買賣。我負責佳鼎科技公司的決策業務，實際執行由總經理石丙瑜負責。．．．（問：佳鼎科技公司與大船公司( 即原告) 、栢陞公司有何業務往來關係？）答：大船公司是日本日立集團在台灣的代理商，佳鼎科技公司有透過大船公司向日立公司購買印刷電路板的鑽孔機。至於栢陞公司我不曾聽過，也不知道佳鼎科技公司與栢陞公司有過業務往來。．．．（問：佳鼎科技公司有無透過大船公司向香港栢陞公司購買鑽孔機？）答：佳鼎科技公司僅有向大船公司購買鑽孔機，我不知道佳鼎科技公司有透過大船公司向香港栢陞公司購買鑽孔機。．．．」（見被告所提補充答辯卷，附件1 ）；及興立電子股份有限公司（下稱興立電子公司）總經理鄭明熙於94年1 月19日在新竹市調站調查筆錄之供述：「．．．大約在83年間與朋友江慶財合夥投資設立興立電子公司，江慶財擔任負責人，由我擔任總經理迄今。．．．我在興立電子公司主要是負責行政業務、製造以及管理等工作，公司財務則是由江慶財負責。．．．興立電子公司有透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路板鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係大船公司員工，但是購買電路板鑽孔機簽訂採購合約是與栢陞公司簽約，因此我不清楚蕭傳冠是大船公司或是栢陞公司的員工。．．．採購電路板鑽孔機是我與蕭傳冠洽談的，但最終決定仍須經過負責人江慶財的共同同意才會購買。．．．」（見被告所提補充答辯卷，附件2 ）；鴻源科技股份有限公司（下稱鴻源科技公司）總經理黃秀卿於94年1 月27日在新竹市調站調查筆錄供述：「我自92年8
月起開始擔任鴻源科技股份有限公司總經理至今。鴻源科技公司主要營業項目包括電路板的製造、買賣，負責人是我先生高溪松。．．．（問：鴻源科技公司與大船公司、栢陞公司有何業務往來關係？）答：大船公司是日本日立公司在台灣代理商，鴻源科技公司有向大船公司購買電路板鑽孔機，但是大船公司都是要求鴻源科技公司付款給柏陞公司。（問：為何鴻源科技公司向大船公司購買電路板鑽孔機，卻付款給栢陞公司？）答：這是大船公司要求的，而且我也認為這2 家公司是同一家公司。．．．鴻源科技公司係由採購部門張秀金經理向大船公司蕭傳冠採購電路板鑽孔機機器設備，從85年迄今總向大船公司採購40餘台，一開始採購金額每台鑽孔機金額約為美金25萬元，之後陸續降價至20萬美元左右。．．．」（見被告所提補充答辯卷，附件3 ）。
⒐暨查對達騰精密股份有限公司（下稱達騰精密公司）負責人顧以源於94年3 月3 日在新竹市調站調查筆錄之供詞：「我於75年間與朋友一起設立達騰精密公司，當時我僅是公司的股東，78年間開始擔任公司負責人，至91年間將公司轉售給精鍊電子股份有限公司，之後我另外成立達騰順股份有限公司，該公司於94年1 月結束營業。．．．我主要是負責達騰精密公司的營運及業務工作。．．．（問：達騰精密公司與大船公司、栢陞公司有何業務往來關係？）答：達騰精密公司是由我負責向大船公司業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路板鑽孔機，但是購買合約是與栢陞公司簽約，至於為何是與栢陞公司簽訂買賣合約，要問蕭傳冠才清楚。達騰精密公司總共向大船公司購買10餘台印刷電路板鑽孔機，每台金額大約是5 百萬元至8 百萬元不等。．．．」（見被告所提補充答辯卷，附件4 ）；及燿華電子股份有限公司（下稱燿華電子公司）經理陳正雄於94年1 月6 日在新竹市調站調查筆錄之供述：「．．．我曾從事教職，73年至燿華電子公司，曾擔任公司品管、製造、工程部經理，85、6 擔任業務協理等職，87、8
年間擔任執行副總經理迄今。我擔任業務協理期間主要負責公司對外的營運銷售業務，擔任執行副總經理之後，則實際綜理負責全公司的各項業務。燿華電子公司於73年間成立，主要營業項目為印刷路板之製造及買賣。．．．（問：燿華電子公司與大船公司、栢陞公司有何業務往來關係？）答：大船公司是印刷電路板產業的設備代理商，燿華電子公司部分的工廠設備是透過大船公司向日本的製造商進口，87、8 年間（詳細時間我不記得），燿華電子公司向大船公司購買的機器設備時，他們送來的合約書即是以栢陞公司名義與燿華電子公司簽訂，信用狀也是依造合約的規定開給栢陞公司。因為和我們簽約、送貨、維修的人員都是原本大船公司的員工，大船公司又是多年合作的廠商，因此燿華電子公司也同意大船公司以栢陞公司的名義簽約。．．．（問：大船、栢陞公司的實際負責人為何人？）答：大船公司和栢陞公司的實際負責人都是黃立達。．．．」（見被告所提補充答辯卷，附件5 ）；及興立電子公司負責人江慶財於94年1 月6 日在新竹市調站調查筆錄之供述：「我畢業於東吳大學經濟系，曾於永兆精密電子公司擔任業務經理，83年創立興立電子公司擔任董事長一職迄今。我係擔任興立電子公司董事長一職，公司業務包括各種電路板之製造、加工、買賣等，業務方面的決策由總經理負責，財務方面的決策由我負責。興立電子公司於83年間設立，主要營業項目為印刷路板之製造及買賣。．．．（問：興立電子公司與大船公司、栢陞公司有何業務往來關係？）答：大船公司是日本日立牌鑽孔機設備的代理商，興立電子公司是透過大船公司購買日立牌鑽孔機，而大船公司都要求興立電子公司向栢陞公司下單簽約。．．．（問：興立電子公司如何大船公司、香港栢陞公司購買機械設備？雙方何人接洽？如何付款？流程為何？）答：興立電子公司欲購買鑽孔機，當時市場上以日立牌的鑽孔機當機率最低，而日立廠牌的代理商係大船公司，所以在86、7 年間我偕同總經理鄭明熙向大船公司業務部門蕭經理（名字記不清楚）接洽。當初乙部鑽孔機的價格約美金20餘萬元，公司購買3 部共約美金70餘萬元，談妥之後，大船公司蕭經理要求興立電子公司與栢陞公司簽訂合約，並且直接開立信用狀付款給栢陞公司。．．．（問：興立電子公司為何透過大船公司向栢陞公司購買機械設備？）答：我不清楚，是大船公司業務部門蕭經理要求的，要問蕭經理才清楚。」（見被告所提補充答辯卷，附件6）。
⒑參較上述原告員工證人等彼此間之證詞，互核一致，且與原告前代表人黃立達之前揭供述及上述鴻源科技公司總經理黃秀卿、佳鼎科技公司負責人林邦充、興立電子公司負責人江慶財、興立電子公司總經理鄭明熙達騰精密公司負責人顧以源及燿華電子公司經理陳正雄等人關於如何與原告公司員工洽商購買日製機器設備，卻要求與栢陞公司簽買賣契約，並指定匯款至栢陞公司在香港地區之銀行帳戶之供詞互相吻合，復有以栢陞公司名義87年間之出貨明細表及出貨表彙計金額表各附原處分卷第3 宗第78-95 頁、第96-103頁足稽；及原告取得日本原廠代理權之文件、日本日立原廠開立予原告之商業發票（Invoice ）、原告對銷售貨物負瑕疵擔保責任之文件、原告與台灣客戶簽訂機器買賣契約書等各附被告在本院所提訴訟補充報告資料第一宗附件2-5 足佐；暨原告93年7 月27日經調查單位搜索扣押之帳冊資料附同上卷宗第109-158 頁足徵，堪認上開原告員工之證詞、黃立達之自白、及與原告進行實質交易之佳鼎科技公司等負責人或總經理、經理人之證詞，與查證之事實相符，自屬客觀合理足堪採信。從而，原告前代表人黃立達在香港所設立之栢陞公司，並未僱用當地任何員工處理該公司業務，均交由原告員工處理，顯非正常營運之公司，其目的僅在操作日本廠商貨品銷售予台灣客戶，圖將大部分之營利轉予境外之栢陞公司，以逃漏稅負，即洵堪認定。原告主張栢陞公司雖由原告前代表人所設立，但為獨立運作之公司，尚非台灣原告公司所能操控，且係委託顧問公司管理等情，既與查證之事實相忤，自屬無法採信。
㈣另原告訴稱栢陞公司為合法公司，且取得日本廠商之代理權，主張系爭銷售額之交易均由栢陞公司所為，並提出公司註冊證書、商業登記證（見原證1 、2 ）及日本原廠Rayon 、Hitachi Via 、Adtec 、Hoya、Daiwa 、Softex 、 日立
HIC 、Motornics 及日立AIC 等9 家公司出具之確認書為證（原證8-24）等語。惟查，栢陞公司在香港合法登記，與其系爭銷售額之交易業務實質係由原告所為係屬二事，況栢陞公司本身如真係代理商，何以均勞費遠在台灣地區之原告公司員工統疇辦理作業，並均由原告向日本原廠下單，再轉售栢陞公司？遑論上述證人楊賢增前所證述有關與日本廠商代理權之取得及維持良好關係均由原告為之。又，參諸原告於89 年4月27日間經日立化成株式會社授與代理權；於88年6
月18日、10月1 日、89年2 月15日、3 月6 日分別與日電機械、TAKANO株式會社就原告販賣該等公司商品達成協議；原告於85年間即取得日立精工株式會社授權原告販售其生產之HITACHI CNC PCB DRILLING MACHINE（自動鑽孔機）；及86年間台灣電容器製造廠股份有限公司即向原告購買由其代理之日本SOFTEX株式會社商品等情，分別有被告補充答辯卷所附資料附件18以下販賣委託契約及覺書、附件22代理商證明書、附件21原告85年間販賣上述自動鑽孔機之統一發票及進口報單、附件7-9 原告代理SOFTEX株式會社商品之型錄、電容器公司內部之報告書、訂單確認書等文件可佐。則原告以上述日本廠商於案發後始出具之確認書等，仍無足推翻前揭有關系爭銷售額實質上係由原告自行銷售日本進口貨品予國內廠商之認定。
㈤再者，系爭由栢陞公司銷售之形式外觀，乃係原告當時代表人黃立達刻意規劃所致，實質上所有交易流程均由原告指派員工所為，栢陞公司本身並未僱用員工，且無物力及營業場所執行系爭銷售額之交易，此觀之該公司登記處所為「黃志文會計師事務所」可明（見原處分卷第2 宗第181-182 頁照片及上揭原證41，或見原處分卷第3 宗第33-36 頁黃立達及其員工陳亮積、林繼遠等人之調查筆錄有關此部分之供述）。是依司法院釋字第420 號租稅法律主義應「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之解釋意旨，據為觀察本件系爭銷售額之交易過程，可發現，實質上其所有經濟交易活動實均由原告規劃及其所屬員工完全執行始克有功，核與形式上存在卻無實質完全執行力之栢陞公司無涉，自應認系爭銷售額之交易係由原告與相對人間之交易所達成。本院自未能僅憑原告所提原證33，原告與栢陞公司間簽立之「勞務服務委託合約書」即遽認系爭銷售之交易確係由栢陞公司所自為。
㈥原告固又訴稱栢陞公司主要員工有蕭傳冠、李玉玲、陳亮積及松永碩（日本籍）等人，並提出原證75被告核定通知書調整法令及依據說明書影本為證。然查，原告所提原證75載明為「91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」，核屬91年度之資料，與本件為88－89年度之營業稅爭執，難謂有直接證明關係；況查該說明書「調整之法令依據及說明」欄載明：「本期薪資支出申報107,267,906 元，依貴公司提示之資料本期派駐大船電子（上海）有限公司、大船科技（深圳）有限公司及香港栢陞公司之員工吳勝中等5 人，貴公司與該等公司皆為各自獨立計算損益之公司，是派駐海外員工薪資既與該公司損益無關，其薪資．．．擬予剔除．．．。」可知，原證75之說明書其中有關「．．．公司．．．公司、香港栢陞公司之員工等5 人」之記載，依其前後文義以觀，實係被告引用原告所提示之資料予以調整及說明，尚非被告肯認栢陞公司有支付員工薪資，原告對此容有誤會該說明書之文義，其據以主張栢陞公司有員工蕭傳冠、李玉玲、陳亮積等人，既與上述蕭傳冠、李玉玲及陳亮積之證詞有違，自屬難以採信。
㈦另原告所提捷利顧問有限公司於87年間向栢陞公司收取服務公費之帳單（見原證30），只記載為「自1998.3.20 迄1999.3.19 」之商業登記（Registered office for the
period from 20th March, 1998 to 19th March, 1999）
3,000 元及該等期間之公司祕書（Acting as Company
Secretary for the period from 20th March, 1998 to
19th March, 1999）2,200 元，及註冊登記費用等合計
7,600 元，核與系爭銷售額之交易期間為88-89 年仍屬有異，且該帳單內容之記載均與系爭銷售額之交易無關，仍難據為有利原告主張栢陞公司業務交由顧問公司管理之事實認定。至原告所提原證31「栢陞公司香港上海匯豐銀行商業理財戶日結單」（Statement of Business Vantage Account ）僅說明栢陞公司設在香港上海匯豐銀行之銀行帳戶進出明細而已，並未能據之直接證明系爭銷售額之交易待證事實。
㈧又，原告主張其係依其與栢陞公司間之勞務契約約定執行，且據該公司依約給付勞務報酬等語。然依原告提出被告87年之勞務代理報酬收入明細表中「轉收」欄之總額
2,316,916,361 元（即原告主張代栢陞公司轉收金額）與其87年度查核簽證申報調整所得額說明書之「三角貿易免開立發票數」金額相同（見原處分卷第4 宗第314 頁，第321 頁），可知該轉收金額即係三角貿易數額，原告會計師查核檢證所載原告與栢陞公司之交易乃三角貿易關係，並非原告所稱之勞務報酬。雖該年度非本件所屬爭執之年度，但仍非不得藉以解讀原告所提其與栢陞公司間之勞務服務委託合約書之內容是否真正。據此，更見原告所提上開勞務服務委託合約書之約定是否屬實，即有疑義；再參諸原告所提90年度財務報告暨會計師查核報告第19頁「關係人交易事項」（見原處分卷第4 宗，第39頁）記載，除將栢陞公司（Park
Sense Co., Ltd. ）列為關係人外，復將其列報在「營業收入」項下，其所提列報為關係人則註記「栢陞公司董事長為本公司董事長之配偶」；次審諸原告於88、89年度財務報表暨會計師查核報告，固在其報告第17頁揭露栢陞公司占原告公司88 、89 年度損益表上營業收入10% 以上之客戶，並就其88、89 年 度銷貨予栢陞公司金額依序登載為
2,632,049,000 元、4,199,069,000 元（見原處分卷第6 宗第7-23頁），但並未見該報告有何自栢陞公司佣金收入之記載。其中與勞務服務有關之收入固記載在「與關係人間之重大交易事項」⒉「服務費收入」及⒋「服務費」項下，惟關係人均一致為「達航工業（股）公司」，亦無栢陞公司之填載（見同上卷宗第10頁）。基此，再比對上揭原告員工蕭傳冠及鄭美理在調查單位之供證內容，可知原告所提上揭勞務合約書所載，顯與查證之事實未符，洵無可取。至原告與其他法人公司間簽立工程契約書等，由原告就該公司所購機器設備提供勞務服務等，縱然屬實，亦僅能證明原告與第3
人間存有提供勞務服務契約，仍不足以證原告該等勞務之提供與上揭原告與栢陞公司間之勞務合約書有何必然關係，附此敘明。
㈨故而，被告因認栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭銷售額交易銷售人，惟審酌系爭銷售額交易事實、實態及經濟負擔，該公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證足以證明其有經濟上實際給付及負擔能力，就此應認屬國內銷售行為，而刻意規劃為國外銷售致就銷貨價格及向日本廠商購入成本價差之加值部分，未據繳納營業稅，而將栢陞公司之銷售行為視為原告銷售，即認係原告接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口之交易型態，有違反前揭行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，基於實質課稅之公平原則，乃依同法第43條第1 項第4 款規定及財政部97年10 月29 日台財稅字第09704550620 號函釋規定，按原告帳載收取轉付差額計算營業稅額，將原核定補徵之營業稅額
374,701,043 元，併處罰鍰1,124,103,100 元之處分，嗣予以追減營業稅額317,424,811 元及罰鍰952,274,404 元，重新核算本件漏報銷售額1,145,524, 630元，應補徵營業稅額57,276,232元，並按所漏稅額57,276,232元處3 倍罰鍰
171,828,696 元，俾避免納稅義務人利用不同稅捐領域進行操控，達到避稅致侵蝕國內營業稅之結果，於法自無不合。五、末按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款分別定有明文規定。查本件原告將其銷售之貨物藉由栢陞公司名義銷售，以逃漏系爭稅捐，核屬以不正當之方法逃漏稅捐，其核課期間自為7 年，非為5 年。以88、89年度1 、2 月之營業稅係應於當年度3 月15日前報繳，被告於94年12月26日為稽徵及裁罰，並經原告於95年2 月7
日親自遞狀申請復查，有原處分及蓋有被告95年2 月7 日之原告復查申請書附原處分卷第7 宗，第216-225 頁足稽，堪認原核課處分未逾核課期間，在此敘明。
六、末查，臺灣桃園地方法院檢察署檢察官94年度偵字第
10365 號不起訴處分書，固對原告前代表人為有利之處分，惟衡酌該案係就刑案被告黃立達被移送刑事背信案件是否成立犯罪之偵查處分，著重行為人之刑事責任是否存在之調查，與本件重在探究原告在系爭年度是否逃漏營業稅、其構成課稅要件之事實是否存在之審理，兩者審酌之重點顯然有別，核屬不同法律構成要件，且分屬不同法律領域，自難相提並論；況且，該不起訴處分書理由僅憑黃立達所操控之原告及栢陞公司間所簽立之上開勞務合約書及日系原廠事後出具之代理權證明書，並未深究系爭銷售額之交易流程，即遽認日系原廠公司出售貨物之對象為栢陞公司而非原告公司，容有待商榷；另參照改制前行政法院77年度判字第513 號判決意旨：「行政處分與刑事判決，原可各自認定事實；刑事裁判所認定之事實及其所持法律上之見解，並不能拘束行政機關所為之行政處分。」更見本院仍不能以上開不起訴處分書資為有利原告主張事實之認定，亦難謂被告有何違反誠信原則之可言。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．．．．三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款所明定。
二、本件原告88年至89年間銷售系爭機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額之違章情事，有如前述，被告機關乃依首揭規定按所漏稅額374,701,043 元處3 倍罰鍰
1,124,103,100 元（計至百元止），復查及訴願決定遞予維持，核固無不合。惟被告就原告核定罰鍰1,124,103,100 元部分，於補充答辯狀及言詞辯論之際業已同意追減罰鍰
952,274,404 元，即僅罰鍰171,828,696 元，逾此部分既經被告認諾，自應為被告敗訴之判決。
丙、結論：綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告88、89年間銷售系爭機器設備，未依規定開立統一發票，漏報系爭銷售額，乃核定補徵系爭補稅，並經按前開所漏稅額處3 倍之系爭罰鍰固非無見。惟被告書狀及言詞辯論中既已同意本稅部分追減317,424,811 元，即補稅金額更改為57,276,232元，罰鍰部分追減952,274,404 元，即罰鍰更改為
171,828,696 元，則原處分之本稅逾57,276,232元部分、罰鍰逾171,828,696 元部分，均應因被告之前開認諾而為被告敗訴之判決，此部分訴願決定未及撤銷，自有未合，自應由本院一併予以撤銷，以符法制；至原告其餘請求部分，經查證系爭銷售額實際上應視為原告所為，並非栢陞公司所為，被告因而予以補徵本稅及罰鍰如主文所示，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予以駁回。
丁、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　6 　　月　　 25　　日臺北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 許瑞助
法 官　 陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　6 　　月　　25 　日書記官 陳清容