臺北高等行政法院判決

原告

實創得精密股份有限公司

代表人

甲○○(董事長)

訴訟代理人

黃萬益 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600406530號訴願決定(案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國( 下同)93 年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得(以下簡稱免稅所得)新臺幣（下同）25,038,681元，經被告初查以其㈠列報收入247,162,985 元中39,622, 205 元係檢測收入、程式設計收入及沖孔收入，非屬投資計畫之產品收入，不予計入。㈡承租機器設備成本37,700,000元，應計入機器設備技術比率之分母。㈢其他製造費用之製版費6,147,607 元，核屬委託加工成本，應計入委外加工比率之分子，核定免稅所得16,182,743元。核定16,182,743元，應補稅額1, 106,992元。原告不服，主張檢測、程式設計及沖孔等皆為免稅產品「273 印刷電路板」加工之範圍，只是應客戶需求於開立統一發票時分別列示，又承租機器設備成本重複計入機器設備技術比率之分母及製版費係生產過程中曝光用底片支出，非屬委外加工費用，不應列入委外加工比率之分子，請重新核定云云，向被告申請復查，經被告審核後，以依原告提示之設備清單、統一發票影本、經濟部工業局92年10月3 日工中字第09205049800 號函及93年11月30日工中字第09305056140 號函查核，其中原告主張承租機器設備之成本37,700,000元已列入機器設備技術比率之分母計算應屬可採，准予減除，其餘經核並無不合，予以維持，96年7 月2 日北區國稅法一字第0000000000號復查決定，追認免稅所得2,298,203 元( 下稱原處分) ，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分( 即復查決定) 不利部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈依促進產業升級條例第9 條之2 第1 項第2 款及製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3 點等規定，可知免稅所得之獎勵係指於「免稅期間」公司「自行」以「免稅設備」生產「免稅產品」並將其出售，所產生之所得。其範圍則以投資計畫生產之產品或提供技術服務為限。

⒉原告主要係經營印刷電路板加工業，其增資擴展生產之投資計畫分別取得經濟部工業局核發92年10月3 日工中字第09205049800 號及93年11月30日工中字第09305056140 號「五年免稅投資計畫完成證明」，其上所載「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」項目包括「273 印刷電路板」及「279 其他電子零組件」。並選定自92年1 月1 日及93年1 月1 日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，有關免稅所得之計算係採全部機器設備技術比公式計算。

⒊原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得為25,038,681元，經被告復查決定，重行核算免稅所得18,480,946元，原告不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回，其爭點有二：⑴原告受獎勵免稅之範圍是否包含檢測收入、程式設定費收入及沖孔收入；⑵其他製造費用之製版費屬委外加工成本是否合理等二部分，茲分別陳明理由如下：

⑴檢測收入、程式設定費收入及沖孔收入係屬核准免稅項目「273印刷電路板」。

①原告無論係依「製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」規定所送交經濟部工業局之五年免稅投資計畫書及五年免稅投資計畫完成證明申請書所申請之投資計畫生產之產品名稱皆係註明為印刷電路板加工，但依中華民國行政院主計處行業標準分類編號，其並無將印刷電路板加工業另行分類，而係依製造業定義而言將加工業歸屬為製造業之範圍，故原告提出申請時，特電循經濟部工業局，其回答應將其歸類為「273 印刷電路板」業項下，即凡從事印刷電路板製造加工之行業均屬之，故經濟部工業局之免稅核准函將原告之免稅產品歸類為「273 印刷電路板」，無法以印刷電路板加工之項目表達。惟原告真正從事乃係印刷電路板之前段處理加工，是以，所有之營業收入皆係屬印刷電路板之加工收入，且所購置之原料皆係印刷電路板前段處理加工用之化學原料，而非生產印刷電路板之銅泊基板等原料足證。

②另原告之加工流程包括「板面前處理」→「油墨滾輪塗佈」→「連續式烘烤」→「自動雙面曝光」→「顯影- 蝕刻- 去墨」→「自動光學檢驗」→「自動沖孔」等階段( 證物十) ，不論是提供上述全部流程之加工或是某一階段之加工皆應屬印刷電路板加工之一部分。基此，檢驗、程式設定及沖孔應屬印刷電路板加工範疇，即屬經目的事業主管機關核准之免稅項目「273 印刷電路板」，且原告受獎勵之機器設備亦包括「自動光學檢驗機」、「內層蝕刻對位沖孔機」等，以供上述印刷電路板之檢測、沖孔加工用( 另印刷電路板於檢測及沖孔階段皆須先進行程式設定) 。又依前述促進產業升級條例及免稅所得計算要點規定，免稅所得之獎勵係指於「免稅期間」公司「自行」以「免稅設備」生產「免稅產品」並將其出售，所產生之所得。因此，免稅要件含括四種：「投資計畫產品(免稅產品) 」、「免稅設備」、「自行製造」、「免稅期間」。原告受核准之免稅範圍為自製之「印刷電路板加工」收入，且原告亦使用增資擴展生產之投資計畫所購入之機器設備自行製造取得檢測收入、程式設定費收入及沖孔收入等所得，觀諸前開免稅要件，尚無不符。被告未予詳細查明原告之營業收入皆為印刷電路板加工收入之事實，而逕予認定其中之檢測收入、程式設定費收入及沖孔費收入等加工收入非屬核准免稅項目「273 印刷電路板」及「279 其他電子零組件」，顯有不當。

⑵製- 製版費非屬委外加工成本，不應列入委外加工比率計算。原告之加工製程係涵蓋曝光階段，此製版費係生產過程中曝光用之底片( 電腦排版) 之支出，即利用此底片經自動曝光機將電路圖列印在印刷電路板上，就其性質與委託其他營利事業對每一電印刷電路板從事加工行為實有不同，此底片就如同生產機器所配用的模具設備一般，且底片亦是依客戶之訂單規格訂製，該批訂單生產完即無法他用，因此皆予以費用化，既然一般事業之模具費皆不視為委外加工之支出，則此底片亦不可視為加工費支出，被告之認定，顯然係任意擴張解釋。據此，原告因製程所需構入之耗材支出( 製版費支出) 並非屬委外加工之加工費，自毋需列入委外加工比率之分子中。

⒋綜上所述，原處分及訴願決定顯然違法，嚴重損害原告之權益。懇請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資……新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為促進產業升級條例第9 條之2 第1 項第2 款所明定。次按「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」「以租（借）方式使用機器、設備、技術者，以出租（借）人之取得成本為計算基準。」「投資計畫之產品（勞務）在產製（提供）過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務）之總製造成本之比例……在30﹪以下者，僅就自行製造部分所得，適用免徵營利事業所得稅之獎勵。」為免稅所得計算要點第3 點、第10點第4 款前段及第11點第1款所規定。

⒉原告係經營印刷電路板、印刷電路基版製造業，申請增資擴展生產印刷電路板及電子零組件，經核准符合製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法，選定自92年1 月1 日及93年1 月1 日起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，並選定採全部機器設備技術比公式計算免稅所得。93年度列報免稅所得25,038,681元，被告以其⑴列報收入247,162,985 元中39,622,205元係檢測收入、程式設計收入及沖孔收入，非屬投資計畫之產品收入，不予計入。⑵承租機器設備成本37,700,000元，應計入機器設備技術比率之分母。⑶其他製造費用之製版費6,147,607 元，核屬委託加工成本，應計入委外加工比率之分子，核定免稅所得16,182,743元。原告主張檢測、程式設計及沖孔等皆為免稅產品「273 印刷電路板」加工之範圍，只是應客戶需求於開立統一發票時分別列示，又承租機器設備成本重複計入機器設備技術比率之分母及製版費係生產過程中曝光用底片支出，非屬委外加工費用，不應列入委外加工比率之分子，請重新核定云云，申經被告復查決定以，依原告提示之設備清單、統一發票影本、經濟部工業局92年10月3 日工中字第09205049800 號函及93年11月30日工中字第09305056140 號函查核，其中原告主張承租機器設備之成本37,700,000元已列入機器設備技術比率之分母計算應屬可採，准予減除，其餘經核並無不合，予以維持，變更核定免稅所得18,480,946元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回。

⒊本件就原告提示之設備清單、統一發票影本、經濟部工業局92年10月3 日工中字第09205049800 號函及93年11月30日工中字第09305056140 號函查核: ⑴依首揭規定原告適用免徵營利事業所得稅之範圍，應以經濟部工業局核准發給投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限（詳處分卷第108 頁及第115 頁）；次依原告增資擴展購置設備清單所載用途為生產用設備（詳處分卷第104 頁至第107 頁），亦即應以上開完成證明所載生產「印刷電路板」及「其他電子零組件」之產品，始有免徵營利事業所得稅之適用，原告列報之檢測費、程式設計費及沖孔費等收入合計39,622,205元，核非屬前揭核准5 年免徵營利事業所得稅新增投資計畫生產之產品，原處分否准納入免稅所得之計算，於法並無不合。⑵其他製造費用之製版費6,147,607 元，係原告提供檔案委託專祥科技股份有限公司製作曝光用底片之加工費（詳處分卷第221 頁至第242 頁），核屬委外加工支出，原核定列入委外加工比率計算並無不合，請予維持。綜上論述：原處分並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、原告起訴主張: 原告從事印刷電路板之前段處理加工，所有之營業收入皆係屬印刷電路板之加工收入，且所購置之原料皆係印刷電路板前段處理加工用之化學原料，而非生產印刷電路板之銅泊基板等原料足證。另原告之加工流程包括「板面前處理」→「油墨滾輪塗佈」→「連續式烘烤」→「自動雙面曝光」→「顯影- 蝕刻- 去墨」→「自動光學檢驗」→「自動沖孔」等階段，不論是提供上述全部流程之加工或是某一階段之加工皆應屬印刷電路板加工之一部分。基此，檢驗、程式設定及沖孔應屬印刷電路板加工範疇，即屬經目的事業主管機關核准之免稅項目「273 印刷電路板」。原告受核准之免稅範圍為自製之「印刷電路板加工」收入，且原告亦使用增資擴展生產之投資計畫所購入之機器設備自行製造取得檢測收入、程式設定費收入及沖孔收入等所得，觀諸前開免稅要件，尚無不符。原告之加工製程係涵蓋曝光階段，此製版費係生產過程中曝光用之底片( 電腦排版) 之支出，即利用此底片經自動曝光機將電路圖列印在印刷電路板上，此底片就如同生產機器所配用的模具設備一般，且底片亦是依客戶之訂單規格訂製，該批訂單生產完即無法他用，因此皆予以費用化，此底片亦不可視為加工費支出，原告因製程所需構入之耗材支出( 製版費支出) 並非屬委外加工之加工費，自毋需列入委外加工比率之分子中。是原處分顯有違法，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 依首揭規定原告適用免徵營利事業所得稅之範圍，應以經濟部工業局核准發給投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限；次依原告增資擴展購置設備清單所載用途為生產用設備，亦即應以上開完成證明所載生產「印刷電路板」及「其他電子零組件」之產品，始有免徵營利事業所得稅之適用，原告列報之檢測費、程式設計費及沖孔費等收入合計39,622,205元，核非屬前揭核准5 年免徵營利事業所得稅新增投資計畫生產之產品，原處分否准納入免稅所得之計算，於法並無不合。其他製造費用之製版費6,147,607 元，係原告提供檔案委託專祥科技股份有限公司製作曝光用底片之加工費，核屬委外加工支出，原核定列入委外加工比率計算並無不合。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告復查申請書、被告96年7 月2 日第0000000000號復查決定、審查結果增減金額變更比較表、被告桃園分局復查案件初審紀錄表、被告行政救濟協談案件處理紀錄表、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度營業事業所得稅核定稅額繳款書、原告93年度免稅所得額計算表、原告產品製程表、原告93年生產設備目錄、設備融資報價單、原告93 年 相關統一發票、93年營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、被告93年度營利事業所得稅審查報告書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、被告93年度營利事業所得稅未列入選查案件書面審查報告、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、92年度未分配盈餘調整數額計算表、93年度營利事業所得稅申報核定書調整法令及依據說明書、原告93年度促進產業升級條例減免稅額通報單、原告93年度核准適用投資抵減稅額明細表、營所稅結( 決) 算( 未申報) 案件查詢及外更正作業、ARE 核定案件查詢及外更正作業、原告93年營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前20名、原告93年度營利事業所得稅結算與92 年 度未分配盈餘網路申報書、原告93年度營利事業所得稅結算與92年度未分配盈餘網路申報總表、原告93年度營利事業所得稅結算申報書、原告93年度資產負債表、原告92年度未分配盈餘申報書、原告93年度期末存貨明細表、原告93年度原料進耗存明細表、原告93年度成品產銷存明細表、原告93年度單位成本分析表、原告93年度直接原料明細表、93年度營利事業所得稅網際網路暫繳稅額申報書、93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、93年全年股利分配彙總資料申報書、原告93年股東常會議事錄( 節本) 、原告93年度盈餘分配表、原告93年度財產目錄、原告93年度關係人結構圖、原告93年度關係人明細表、原告93年度關係人交易彙總表、原告93年度關係人交易明細申報、93年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊、原告網際網路製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、經濟部工業局92年7 月3日 工電字第09200251800 號公文勘誤表、被告桃園縣分局90年10月4 日北區國稅桃縣審第90009764號函、被告桃園縣分局91年8 月12日北區國稅桃縣審字第0911033210號函、原告五年免稅投資計畫書、原告五年免稅投資計畫完成證明申請書、原告五年免稅投資計畫完成證明、經濟部工業局92年10月3 日公中字第092050 49800 號 函、經濟部工業局93年11月30日工中字第09305056140 號函、原告增資擴展購置全新機器/ 設備/ 技術清單、原告93 年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報、各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表、各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表、依促進產業升級條例第6 條設備或技術適用投資抵減稅額明細表、93年度新投資創立或增資擴展適用免徵營利事業所得稅免稅所得計算表、原告93年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、原告93年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、原告營利事業所得稅查核簽證申報說明書、原告93年與92年比較資產負債表、原告91年度至93年度三年度損益比較分析表、原告93年度營利事業所得稅查核申報調整所得額彙總表、原告93年度營利事業所得稅查核申報調整營業成本明細表、原告93年度營利事業所得稅查核申報調整製造費用明細表、原告93年度營利事業所得稅查核申報調整營業費用明細表、原告93年度營利事業所得稅查核申報調整所得額說明書、原告93年度資產負債及股東權利各科目查核說明、原告92年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、原告92年度未分配盈餘申報書查核說明、原告93年度損益及稅額計算表、原告93年度其他費用明細表、原告93年度製造費用明細表、原告93年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告93年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告93年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告93年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告93年度各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告93年度公司股東股票( 股份、出資額) 轉讓通報表、原告93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、原告93年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告92年度未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、被告課稅資料歸戶清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告認原告列報收入247,162,985 元中39,622,205元係檢測收入、程式設計收入及沖孔收入，非屬投資計畫之產品收入，不予計入是否適法? 被告認其他製造費用之製版費6,147,607 元，核屬委託加工成本，應計入委外加工比率之分子，核定免稅所得16,182,743元，是否適法? 本院判斷如下:

㈠、按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資……新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為促進產業升級條例第9 條之2 第1 項第2款所明定。次按「本條例第9 條之2 第1 項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司。」為製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法第2 條第1 項所規定。又按「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」、「以租（借）方式使用機器、設備、技術者，以出租（借）人之取得成本為計算基準。」及「投資計畫之產品（勞務）在產製（提供）過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務）之總製造成本之比例……在30﹪以下者，僅就自行製造部分所得，適用免徵營利事業所得稅之獎勵。」為免稅所得計算要點第3 點、第10點第4 款前段及第11點第1 款所規定。

㈡、本件原告係經營印刷電路板、印刷電路基版製造業，申請增資擴展生產印刷電路板及電子零組件，經核准符合製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法，選定自92年1 月1 日及93年1 月1 日起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，並選定採全部機器設備技術比公式計算免稅所得，有經濟部工業局93年11月30日工中字第09305056140 號函及五年免稅投資計畫完成證明等件在卷可稽( 見原處分卷第114-115 及第108 頁) ，依首揭規定，原告適用免徵營利事業所得稅之範圍，應以經濟部工業局核准發給投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。次依原告增資擴展購置設備清單所載用途為生產用設備，亦即應以上開完成證明所載生產「印刷電路板」及「其他電子零組件」之產品，始有免徵營利事業所得稅之適用。本件原告列報之檢測費、程式設計費及沖孔費等收入合計39,622,205 元，核非屬前揭核准5 年免徵營利事業所得稅新增投資計畫生產之產品，原處分否准納入免稅所得之計算，於法並無不合。

㈢、原告雖主張其加工流程包括「板面前處理」→「油墨滾輪塗佈」→「連續式烘烤」→「自動雙面曝光」→「顯影- 蝕刻- 去墨」→「自動光學檢驗」→「自動沖孔」等階段，不論是提供上述全部流程之加工或是某一階段之加工皆應屬印刷電路板加工之一部分。故檢驗、程式設定及沖孔應屬印刷電路板加工範疇，屬經目的事業主管機關核准之免稅項目「273 印刷電路板」云云。惟查，原告係經營印刷電路板、印刷電路基版製造業，依首揭規定，原告適用免徵營利事業所得稅之範圍，應以經濟部工業局核准發給投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限( 見原處分卷第115 頁及第108 頁) ，並非其中一項是免稅設備接觸過的產品都是免稅產品免稅所得。依原告成品產銷存明細表觀之( 見原處分卷第182 頁) ，其成品分為4 大類，第1 類是檢測費的收入，第2 類是程式設定費，第3 類是沖孔費，第4 類是PCB 板加工費，可見原告之收入不是單一之印刷電路板加工，而是可以區分類別，若原告是受託委託加工製造印刷電路板，收入應該列在PCB 板加工費項下，其他檢測費收入、程式設定費及沖孔費，與前揭經濟部核准的項目「印刷電路板」不符，即非屬免稅收入。是原告此部分之主張，尚非可採。

㈣、再查，專祥科技股份有限公司( 下稱專祥公司)作業流程係:「由專祥公司接收原告訂單，依訂單所示上其所加工之客戶之網站下載所需電路圖之FILE(GBREBR FILE），進行編輯，與原告確認其生產條件，修改編輯之GBREBR FILE ，輸出繪圖機繪片( 底片) ，出貨檢查，包裝，出貨」等情，有該公司97年7 月28日說明書在卷可稽( 見本院卷第85頁) ，被告請專祥公司說明電腦排版流程，復以: 「本公司依接收客戶端指定電路圖GBREBR FILE 依據客戶端的生產線製程能力進行FILE修改及繪製底片。流程: 客戶端通知FILE上傳，接收工單，編輯，與客戶端確認生產條件，檢查編輯後BREBRFILE ， 輸出繪圖機繪片，出貨檢查，包裝，出貨」等情，有該公司97年7 月25日會訊字第97072501號函附卷可按( 見本院卷第91-92 頁) ，可知，原告係提供檔案委託專祥公司製作曝光用底片，製版費6,147,607 元，核屬委託加工成本，應計入委外加工比率之分子，原核定列入委外加工比率計算，亦無不合。是原告主張其因製程所需構入之耗材支出(製版費支出) 非屬委外加工之加工費，自毋需列入委外加工比率之分子中云云，委無可採。

五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告認檢測收入、程式設計收入及沖孔收入39,622, 205 元，非屬投資計畫之產品收入，不予計入。其他製造費用之製版費6,147,607 元，核屬委託加工成本，應計入委外加工比率之分子，核定免稅所得16,182,743元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭