臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

鄭文玲 律師

被告

乙○○○○○

代表人

石明紫（局長）住同上

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

庚○

輔助參加人

新竹市政府

代表人

丁○○市長）住同

訴訟代理人

己○○

　　　　　　壬○○

　　　　　　辛○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國96年12月21日96年訴字第49號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序方面：本件原告起訴時，被告之代表人為丙○○，嗣於訴訟中變更為石明紫，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：本件原告於96年1 月10日向被告申報移轉坐落新竹市○○段321 、646 、654 地號等3 筆土地( 下稱系爭土地) ，原主張依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1月6 日該法修正施行日當期之公告地價為原地價；後以96年1 月29日申請並說明書，主張系爭土地屬公共設施尚未完竣地區，該土地仍作農業用地使用，應准予免徵土地增值稅。而經被告查核結果，以系爭土地屬67年2 月2 日公告實施「高速公路新竹交流道附近特定區計畫」範圍內，其中654 、656 地號之土地使用分區為第一種住宅區、餘321 地號土地使用分區○○○○道路用地、部分第一種住宅區；而該321地號土地於96年1 月31日業經新竹市地政事務所辦理分割增加321-3 至321-6 號等4 筆地號，其中321 、321-3 、321-4 地號使用分區為第一種住宅區、321-5 、321-6 地號為道路用地，因認系爭321-5 及321-6 地號等2 筆土地屬公共設施保留地，核准依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅；其餘5 筆土地無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，核定原告本次申報移轉應繳納土地增值稅為新台幣(下 同)31,896,230 元。原告申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張：

㈠原告主要是依據土地稅法第39條之2 規定及同法施行細則第57條之1 規定、農業發展條例( 下稱農發條例) 第37條及同法施行細則第14條之1 之規定不課徵土地增值稅。被告雖辯稱㈠系爭土地於67年2 月2 日早已公布實施「高速公路新竹交流道附近特定區計畫」範圍內，故無依土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定之適用；及系爭土地於93年4 月15日發布實施之「擴大新竹市都市計畫（高速公路新竹交流道附近地區）」案中劃入，而93年所公佈上開計畫包括為主要計畫及細部計畫，認為不符合上開規定云云。

㈡惟查，67年2 月所公布之上開計畫係由台灣省政府主導，系爭土地四周仍是田地，公共設施尚未規劃完成，且當時規劃並無劃分道路用地，故根本未落實實施67年2 月所公布計畫；再者，上開於83年通盤檢討，實施計畫年限至85年，換言之，上開計畫實施年限僅至85年，85年以後即無67年2 月間所公布計畫之適用，本件並不適用67年2 月間所公布之計畫，故被告所辯，並無可採。況93年4 月15日所發布之上開計畫之主導機關為新竹市政府，已同時公告廢止67年2 月間公布之上開計畫，且依都市計畫定期通盤檢討實施辦法第42條之規定可知，系爭土地並無法適用67年2 月之都市計畫案，被告主張系爭土地不適用土地稅法第39條之2 第1 項第4 項之規定，實無可採。

㈢被告93年4 月15日所發布實施之上開計畫，並未包括主要計畫與細部計畫：

⒈按都市計畫法第22條規定「細部計畫」應表明之事項，其應以細部計畫書及細部計畫圖表明「道路系統」、「地區性之公共設施用地」等等。觀諸96年1月24日新竹市政府都市發展局（下稱新竹市都發局）公布實施「擬定高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫( 新竹發展區) 細部計畫案」( 下稱新竹發展區細部計畫) 才在系爭土地上標明何處為道路系統用地，據此將系爭321 地號土地，分割為321 之3 、之4 、之5 、之6 ，劃分為道路或住宅用地，足證被告稱93年4 月15日所公布實施都市計畫，並非細部計畫，被告將主要及細部計畫混為一談，即為混淆視聽，無法信服。

⒉次按都市計畫法第23條第3項、第5項規定，細部計畫核定發布實施後，才能辦理土地地籍分割及土地使用分區界線會測繪於地籍圖上，供一般民眾閱覽或申請謄本之用。原告於95年12月5 日向新竹市地政事務所申請地籍圖，地籍圖上仍為無標明道路系統規劃，且無土地使用分區界線之測繪，益證93年4 月15日所公布為主要計畫，96年1 月24日所公布為細部計畫。又依96年公布實施之細部計畫書與圖，其第1 章緒論除說明此為細部計畫外，並自認93年4 月15之都市計畫案，與嚴訂土地使用分區及都市設計管制要點有違都市計畫法之規定與瑕疵，且第2 章第7 項即表明為細部計畫。被告稱93年4 月15日是公布計畫內容包含主要及細部計畫，及該都發局95年12月14日第12951 號不實之分區使用證明書，與該稅捐稽徵處依此作為不法課徵之處分，實有違誤。

⒊依財政部89年10月7 日台財稅字第0890063228號函「農地依法變更編地為非農地於細部計畫完成前申報移轉可申請不課稅」可知，96年1 月24日才公布細部計畫，而原告於96年1 月10日向被告申報系爭土地所有權移轉時，新竹市政府仍未公告系爭土地之細部計畫，自符合土地稅法施行細則第57條之1 、農業發展條例( 下稱農發條例) 施行細則第14條之1 及上揭解釋令之規定，應不課徵土地增值稅。

㈣又原告於95年12月間向都發局申請土地使用分區證明書時，時地政事務所核發之土地謄本上仍記載為「田」，依土地稅法第22條與平均地權條例第22條之規定徵收田賦，故仍屬於農業用地，而非建地或道路用地，故都發局所發給95年12月14日第12951 號之分區使用證明之簡便行文表中至少應註明「原為農業用地，細部計畫尚未完成」或「公共設施未完竣地區」。又依土地稅法第49條規定，本件土地原告於95年12月29日簽訂土地買賣契約，於96年1 月10日申報土地所有權移轉現值，依法被告應於96年1 月17日內（收件之日7 日內）核定稅額，詎被告竟然俟96年1 月24日公佈實施細部計畫及96年1 月31日321 、646 、654地號土地分割後，才核定稅單，並逕行就分割地號核定系爭土地之稅額，違背土地稅法第49條規定，彰彰甚明，被告受領原告繳納之稅款，己構成不當得利等語。並聲明請求判決：⒈訴願決定及原處分撤銷。⒉被告應返還原告已繳納之稅款00000000元及自96年3 月7 日起至清償日止按年息5%計算之利息。

四、被告則以：

㈠查新竹市政府97年3 月12日府都計字第0970023426號函指出：「系爭…土地屬於本市67年2 月2 日公告實施『高速公路新竹交流道附近特定區計畫』範圍內，都市計畫發布實施時即已為主要計畫與細部計畫合併擬定之特定區計畫性質，土地使用分區當時為住宅區，於93年4 月15日擴大都市計畫時將321 地號土地變更為部分道路用地、部分第一種住宅區○○○段646 、654 等2 筆地號土地則仍維持原第一種住宅區。」是系爭土地於89年1 月28日前已非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地，依財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋函釋規定，縱仍繼續作農業使用，亦無土地稅法第39條之2 第4 項調整原地價規定之適用；且該等亦經目的事業主管機關核認不符土地稅法施行細則第57條之1 及農發條例施行細則第14條之1 所規定要件，亦無土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定之適用。

㈡另原告訴稱321 地號土地被告以96年1 月31日新竹市地政事務所逕為分割資料作為土地增值稅核課之依據，顯有違誤云云。誠如前述，系爭土地經都發局97年3 月12日查告，該土地於67年劃入都市計畫時，使用分區為住宅區，嗣後因考量整體計畫完整性，於93年擴大都市計畫中將321地號土地部分變為道路用地，爰該土地於96年1 月10日申報移轉時，土地使用分區○○○道路用地、部分第一種住宅區，為使該土地屬道路用地部分能適用土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地移轉免徵土地增值稅之規定，新竹市地政事務所特別於96年1 月31日按該土地住宅區○道路用地面積辦妥逕為分割，因分割後321-5 及321-6 地號土地屬公共設施保留地（道路用地），被告乃依土地稅法第39條第2 項規定予以免徵土地增值稅，至分割後之系爭土地屬住宅區，無法按前揭規定予以免稅，遂按一般用地稅率核課，是原告主張顯係對稅法之誤解。

㈢至原告申稱系爭土地屬公共設施未完竣區，目前仍作農業使用，地價稅仍徵收田賦，是應按土地稅法第39條之2第2項及第4 項規定不課徵土地增值稅乙節。惟按土地稅法第22條規定，都市土地倘屬公共設施未完竣前，仍作農業使用者，地價稅部分則課徵田賦，至移轉土地是否有土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定之適用，則視該土地是否屬同法施行細則第57條所謂之「農業用地」並作農業使用為依據，至於該土地是否公設完竣與土地增值稅核課無涉，是以，田賦之核課與土地增值稅徵免所適用之要件明顯不同，二者自難相提並論。

㈣又依新竹市政府前揭97年3月12日函說明四：「…67年2月2 日發布實施之…計畫範圍，業於67年12月15日公告…樁位及成果圖…並交由地政機關辦理逕為分割，…；後經93年4 月15日發布實施之『擴大新竹市都市計畫…』案，亦於95年6 月21日公告…樁位測定工程之樁位公告圖、樁位圖及樁位座標表』，地政機關於96年1 月31日完成…318、321 地號土地涉及部分住宅區○道路用地之逕為分割作業，上開都市計畫均無細部計畫未完成無法據以測定都市計畫樁之情形。」準此，系爭土地皆依都市計畫法發布細部計畫，並於一年內豎立都市計畫樁、計算座標及辦理地籍分割測量，另電詢市政府建管課該地雖未公共設施完竣，仍能指定建築線申請建築，原告申稱該地細部計畫未完成，致不能建築，顯與事實不符，自不足採據，且土地是否公共設施完竣及限建、禁建等，亦與土地稅法第39條之第1 項及第4 項得否不課徵土地增值稅及調高原地價無涉，原告主張顯係對稅法之誤解。

㈤再查67年2月2日發布實施之特定區計畫，係由省政府依都市計畫法第16條規定將主要計畫與細部計畫合併擬定之，其係具有主要計畫與細部計畫之性質；93年4 月15日發布實施之計畫，係承接上開特定區計畫並擴大計畫區北側部分非都市土地合併擬定，由於該計畫之計畫範圍及內容已含括並承接原有特定區計畫，爰於93年4 月15日公告實施時已公告廢止前揭「高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫」，而其屬主要計畫含有細部計畫內容之性質也未曾改變，參閱該計畫書內容可知，該都市計畫仍具備第22條規定內容等相關事項，該計畫發布實施後，即對於新變更之都市計畫內容於95年6 月20日完成全區之樁位檢討及測定作業，有關原告所有土地除涉及變更者外，其餘樁位均與68年12月14日測定之樁位相同並無變更。

㈥又有關96年1 月25日發布實施之細部計畫係為配合中央政府對於都市計畫法第15條及第22條有關主要計畫與細部計畫應分別擬定之政策方向，及為區隔計畫區內已發展區（建成區）及整體開發區之土地使用管制等相關規定，而於96年1 月25日及96年12月28日將已發展區及自辦市地重劃地區所屬細部計畫內容自93年公告之都市計畫中抽離並獨立，遂有新竹發展區細部計畫及「高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫( 新竹市部分)(光埔及關長重劃區部分) 細部計畫」，並非如原告所述自始無細部計畫內容而於96 年方為擬定等語。並聲明請求判決駁回原告之訴。

五、輔助參加人主張：

㈠查都市計畫係一不斷檢討變動之過程，其於每3年或5年內至少應辦理1 次通盤檢討，當某一都市計畫併入其他都市計畫時，即於公告實施新計畫同時廢止原都市計畫之適用，惟並非指該地區已無都市計畫內容，而係指應全面適用新發佈實施之都市計畫；次查都市計畫主要計畫與細部計畫擬定時機及應載內容雖明訂於都市計畫法第15、16、17、22條，惟早期因都市計畫法實施初期，為應短期間大量都市計畫之擬定實施，且都市計畫法第23條於91年修法前，主要計畫與細部計畫均由內政部核定實施，故實務上多有非依都市計畫法第16條合併擬定，而卻實際載有第22條所列細部計畫內容之主要計畫，直至修法後，細部計畫改由地方政府核定實施，內政部始嚴格要求上開具細部計畫內容之主要計畫均需依規分別擬定，上開法令緣由，合先述明。

㈡就原告主張都市計畫法第23條於91年即已修正，故93年公告實施之都市計畫為主要計畫，而96年公告之都市計畫為細部計畫乙項，都市計畫法第23條於91年5 月15日修正將細部計畫改由縣( 市) 政府核定實施，新竹市93年公告實施之都市計畫未將主要計畫與細部計畫分離擬定之原因，係因該計畫於條文修正前即已擬具完成，且於90年11月6日即提經內政部都市計畫委員會審議通過，93年4 月15日方才公告實施，係新竹市政策考量擬增列計畫區市地重劃之開發方式，待93年4 月5 日內政部函覆原則同意計畫區增列市地重劃之開發方式後，方予公告實施等語。

六、本件如事實概要之事實，為兩造所不爭，並有新竹市都發局簡便行文表( 系爭土地使用分區證明書) 、土地增值稅( 土地現值) 申報書、被告核定土地增值稅繳款書、原告之申請並說明書、新竹市政府96年年6 月13日府都計字第0960060947號函、97年3 月12日函府都字第0970023426號函附原處分卷第30、31、44-55 、10-13 、76、140-141 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於：

㈠原告主張系爭土地符合土地稅法施行細則第57條之1第1款、農發條例施行細則第14條之1第1款規定，得適用土地稅法第39條之2 第1 項、農發條例第37條第1 項規定，不課徵土地增值稅，是否合法有據？

㈡系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日該法修正施行日當期之公告地價為原地價之要件？

七、經查：

㈠按土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條( 即第57條之1)之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣( 市) 農業主管機關核發之作農業使用證明文件。……」及行為時農發條例第39條第2 項規定(按：農發條例第39條於96年1 月10日修正公布，而刪除原第1 項規定，前開第2 項規定改列第1 項) ：「依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」可知，納稅義務人以其土地符合土地稅法施行細則第57條之1 、農發條例施行細則第14條之1 之情形，主張依土地稅法第39條之2 第1 項、農發條例第37條第1 項規定，申請不課徵土地增值稅者，應檢具該法律主管機關核發認定符合土地稅法第57條之1 各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣( 市) 農業主管機關核發之作農業使用證明文件，始足當之。惟查，原告於96年1 月29日提出申請並說明書時，僅檢具新竹市都發局簡便行文表所核發系爭土地使用分區證明書，並未依前揭規定提出農業主管機關所核發農業用地作農業使用證明書，為原告自承在卷( 見本院卷第290 頁) ；復審諸新竹市都發局所核發前開土地使用分區證明書僅記載：系爭土地屬擴大新竹市都市計畫〈高速公路新竹交流道附近地區〉之第一種住宅區，其中321 地號土地有部分屬道路用地，該道路用地部分為都市計畫法所稱公共設施用地等語( 見原處分卷第8 頁) ，亦未認定系爭土地符合土地稅法施行細則第57條之1 第1 款「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」之情形，足見原告並未依上述規定提出上開證明文件，於法已有未合。

㈡次按，「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」及「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法畫定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」土地稅法第39條之2 第1 項、第10條第1 項及同法施行細則第57條分別定有明文( 農發條例第37條第1 項、第3 條第10款及同條例施行細則第2 條亦有相同之規定）。上述土地稅法第39條之2 第1 項於78年10月30日修正增訂之立法理由載明，係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1 項) ，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於72年8 月3 日修正施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1 條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農發條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。

㈢再按，土地稅法施行細則第57條之1第1款規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」( 農發條例施行細則第14條之1 第1 款亦有相同之規定) 。查上述土地稅法施行細則第57條之1第1款係於89年9 月20日修正增訂之規定( 當時係列於同細則第57條第2 項) ；相同規定之上述農發條例施行細則第14 條 之1 第1 款亦係於89年6 月7 日修正增訂( 當時係列於同細則第2 條2 項），經核該等規定增訂之理由，乃為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。又如前所述，農發條例係於72年8 月3 日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8 月3 日修正施行前之農發條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農發條例72年8 月3 日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述土地稅法施行細則第57 條 之1 第1 款、農發條例施行細則第14條之1 第1 款規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，自非屬上開土地稅法施行細則第57條之1第1款及農發條例施行細則第14條之1 第1 款規範之範圍，即無上述土地稅法第39條之2 第1 項及農發條例第37條第1項 不課徵土地增值稅之適用( 最高行政法院95年度判字第1018號判決、95年度判字第413 號判決參照) 。

㈣準此，依土地稅法施行細則第57條之1第1款、農發條例施行細則第14條之1 第1 款規定，而適用土地稅法第39條之2 第1 項、農發條例第37條第1 項規定不課徵土地增值稅者，應以原為前揭土地稅法、農業發展條例及其施行細則條文規定之「農業用地」，嗣經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者為前提；苟係已變更為非農業用地之土地，其後，有因都市計畫之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用之情形，自不符土地稅法施行細則第57條之1 第1 款、農發條例施行細則第14條之1 第1 款規定，而不得適用土地稅法第39條之2 第1 項、農發條例第37條第1 項規定，不課徵土地增值稅。

㈤而查，本件系爭土地係於67年2月2日公告實施之「高速公路新竹交流道附近特定區計畫」範圍內之土地，土地使用分區為住宅區，均已劃為非農業用地之使用分區；嗣於93年4月15日擴大都市計畫時，將其中321地號土地變更為部分道路用地、部分第一種住宅區○○○段646 、654 等2筆地號土地則仍維持原第一種住宅區等情，為原告所不爭，並有輔助參加人96年6 月13日府都計字第0960060947號函、97年3 月12日函府都字第0970023426號函、新竹市都發局95年12月14日局都計字第12951 號簡便行文表( 即系爭土地使用分區證明書)(見原處分卷第76、140 、141 、8 頁) 暨輔助參加人97年8 月11日府都計字第0970079457號函、67年公告實施「高速公路新竹交流道附近特定區計畫」圖、地籍套圖、93年公告實施「擴大新竹市都市計畫（高速公路新竹交流道附近地區) 」案示意圖、變更前後圖( 見本院卷第180-183 ，468 、469 頁) 在卷可稽，堪信為真正。故揆諸前揭說明，系爭土地係於67年間經都市計畫編定為高速公路新竹交流道附近特定區之土地，該等土地於72年8 月3 日農發條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬前揭土地稅法施行細則第57條( 農發條例施行細則第2 條) 所指之農業用地，原告依當時之法規，並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在。從而，系爭土地縱於編定變更後，有因細部計畫未完成，而無法依變更後之編定使用，但系爭土地既無上述土地稅法施行細則第57條之1 第1 款、農發條例施行細則第14條之1 第1 款規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情形，原告移轉系爭土地，自無土地稅法第39條之2 第1 項及農發條例第37條第1 項規定，不課徵土地增值稅之適用。

㈥又按，89年1 月修正之土地稅法第39條之2 第4 項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」係配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，而對於符合89年1 月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故上述土地稅法第39條之2 第4 項規定所得享受之各項租稅優惠，應以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法所稱農業用地，該法第10條第1 項定有明文；另同法第39條之2 第4 項所稱農業用地，同法施行細則第57條第1項 亦定有明文，已如前述。是土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89 年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，因已非屬該條規定之農業用地，應均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用甚明。而依前所述，系爭土地於上述土地稅法第39條之2 第4項規定於89年1 月28日修正生效時，其土地使用分區已變更為住宅區，非屬同法施行細則第57條所規定之農業用地，依前揭說明，無論系爭土地是否因尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，仍繼續作農業使用，亦無上述土地稅法第39條之2 第4 項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用。

㈦從而，被告以系爭土地非農業用地，不符土地稅法第39條之2 第1 項及農發條例第37條第1 項不課徵土地增值稅之規定；且無土地稅法第39條之2 第4 項調高原地價規定之適用，否准原告免徵土地增值稅及墊高原地價之申請，洵無不合。原告未詳究系爭土地於72年8 月3 日農發條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業用地，本無土地稅法第39條之2 第1 項及農發條例第37條第1 項規定不課徵土地增值稅之適用，徒以一己之見，爭執67年公告實施之都市計畫已因93年公告實施之擴大都市計畫併予公告廢除，且93年公告實施之擴大都市計畫並不包含細部計畫及公共設施未完竣為由，主張系爭土地符合土地稅法施行細則第57條之1 第1 款、農發條例施行細則第14條之1 第1 款規定之情形，得適用土地稅法第39條之2 第1 項及農發條例第37條第1 項規定，申請不課徵土地增值稅云云，並無足取。

㈧又依前述，系爭土地於67年劃入都市計畫時，其使用分區為住宅區，其後，於93年公告實施擴大都市計畫，將其中321地號土地部分變為道路用地，是原告於96年1月10日申報移轉系爭土地時，其中321 地號土地之使用分區○○○道路用地、部分第一種住宅區，而為使該土地屬道路用地部分能適用土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地移轉免徵土地增值稅之規定，新竹市地政事務所於96年1 月31日按系爭321 地號土地之住宅區○道路用地面積辦妥逕為分割，其中321 、321-3 、321-4 地號使用分區為第一種住宅區、321-5 、321-6 地號為道路用地，故被告以分割後之321-5 及321-6 地號等2 筆土地屬公共設施保留地，以96 年2月12日新市稅機字第0960260258號函核准依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅( 見原處分卷第17-20 頁所附原告委任代理人蔡麗雲提出之說明及被告前開函) ；其餘646 、654 地號及分割後之321 、321-3 、321-4 地號等5筆 土地屬住宅區，無法依前揭規定免稅，乃按一般用地稅率核定土地增值稅額合計31,896,230元，於法並無不合。

八、綜上所述，原告之主張均無足採。被告核定原告本次申報移轉系爭土地應繳納上開土地增值稅31,896,230元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭