臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年10月22日辯論終結

原告

學林文化事業有限公司

代表人

甲○○（董事）住同

訴訟代理人

蔡世祺 律師

訴訟代理人

賴伊信 律師

訴訟代理人

吳明蒼 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月11日台財訴字第09800119580 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）89年至91年間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）26,640,291元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調查站）及被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,332,015 元，並按所漏稅額1,332,015 元處3 倍罰鍰3,996,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告97年12月25日財北國稅法一字第0970254624號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告關於89年營業稅之核課，已逾核課期間，應予撤銷：

⒈按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按最高行政法院89年度判字第1873號判決要旨：「原告之營利事業所得稅係依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，原告均依規定申報，為被告所不爭執之事實。其稅捐之核課處罰應自申報日起5 年內為之。被告係於86年6 月25日對原告77年度之稅捐作成罰鍰之處分，另於86年7 月15日對原告77年度、78年度及79年度之稅捐作成罰鍰之處分，連同繳款書一併寄送原告，揆之稅捐稽徵法第21條、第22條規定，已逾5 年核課期間，其所為處分，洵有違誤。」

⒉查本件原告89年度營業稅均已依規定向被告申報，並經被告查核完成，為被告所不爭執，則依最高行政法院判決觀之，原告既已在規定期間內申報，自無故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，核課期間自應為5 年。

⒊綜上，本件核課期間應為5 年，原告89年營業稅既已如期辦理結算申報，而原核定補徵稅款繳納通知書於95年1 月15日始送達，顯已逾稅捐核課期間，自應予以撤銷。

㈡被告係以無證據能力之「學林文化89年度至91年度損益表」作為核課原告營業稅標準，所為之原處分（含復查）及訴願決定自屬違法：

⒈被告據以核課原告應補徵營業稅及罰鍰，僅憑「學林文化89年度至91年度之損益表」之文書為唯一證據，以該文書上所載之營業收入數額作認定。次查系爭文書乃屬基隆調查站91年12月19日搜索保成文教機構後，予以扣押證物中之一，於扣押該批證物後，調查局人員雖令原告之法定代理人於調查局筆錄上簽章，惟是項原告法定代理人在調查局筆錄之簽章，僅係表明該批證物確係於前開搜索處所搜索扣得，並不等同於該批證物中之任何文件或物品均為原告所有，蓋前開搜索處所為保成文教機構之營業處所其往來者眾多，系爭文書僅係一張A4大小而上面印有可由任何電腦製作內容之文書，則任何其他人都可能才是真正製作系爭文書的人。況且，原告之法定代理人於調查局筆錄上簽名時，調查局人員並未讓其就該批扣押證物之項目逐一確認，換言之，原告之法定代理人於簽名時，根本不知道有系爭文書之存在，更無機會針對系爭文書之來源及其內容而為爭執，則如何能僅憑原告之法定代理人於調查局筆錄上之簽名，即認定挾雜在該批眾多文件證物中之一頁系爭文書屬於原告所有或其製作，實有重大爭議，被告應說明其推理依據為何。

⒉此外，對於特定文書得具有證據能力之首要條件，即係可從是項文書找出其製作人。蓋在法治國主義下，證據之調查應遵循正當法律程序，未依正當法律程序調查之證據，應無證據能力。而在證據調查程序中極重要之一環，便是給予當事人就證據之真偽予以辯詰之機會。於證據屬於文書時，倘無從發掘文書之製作人為誰，則亦無從令當事人向該文書製作人辯詰文書內容之真偽，進而就該項文書證據之調查，即無從踐行正當法律程序，該項文書自亦不具證據能力，此即何以民事訴訟法以文書上有簽名、蓋章或指印或經認證為推定文書為真正之前提要件，而無法證明為真正文書，當然不具證據能力。在本件情形，系爭文書乃電腦列印文件，其上並無任何人之簽名、蓋章、按指印，甚且無製作人名稱而根本無法辨識係由何人製作，則揆諸前開說明，因無法從系爭文書發掘文書製作人，即無從令當事人向系爭文書製作人辯詰文書內容之真偽，進而就系爭文書證據之調查無從踐行正當法律程序，系爭文書應不具證據能力，已無庸置疑。

⒊復查本案所憑之「學林文化89年度至91年度之損益表」與本院96年度訴字第823 號所審理之綜合所得稅事件，均係出於同一次搜索行為所查扣文書。關於查扣之損益表等證物，另案（本院96年度訴字第823 號）經斯時負責前往保成補習班等地實施搜索之基隆調查站調查員王偉仁到庭作證後，亦無法確知系爭文書究從何而來？何人製作？內容真實性為何？亦無法藉由詢問製作人以釐清事實完整真相，則被告以此資料據為核課稅捐之基礎，顯欠缺根據。

㈢縱認為前揭損益表係出於原告，亦僅可能供預估損益之用，而非真實損益情形，惟查被告欲以之用於核課稅捐，自應就文書全部予以參酌，怎可割裂適用「銷貨收入」而不採認備註記載事項，逕為不利於原告之認定，所為處分自有違法：

⒈查本件被告作成處分所引之系爭損益表，營業收入列載部分，並無原始憑證供核，若依被告訴訟代理人98年9 月29日準備程序所言「原告也未提出帳冊供核」，則何以營業收入可不用原始憑證；存貨記載則須原始憑證；前後理由互有矛盾，實已甚明。

⒉該文書記載「銷貨收入（經銷）」與「銷貨收入（自版）」之科目，實為會計人員誤將「存貨」登載於「收入」，此觀「89年度損益表學林」表格下面分別對於自版書與經銷書庫存價值分別計算其總額為10,560,258元與表格上銷貨收入（自版）與銷貨收入（經銷）合計之10,268,123元，10,560,258元與10,268,123元二者金額相近即可得知，其容有些許差距，係因存貨價值以估算而得，此亦於表格下方之備註事項記載可能存有誤差之情形。

⒊惟查被告於認定被告收入時，雖以「學林文化89年度至91年度之損益表」為基礎，卻將該前開文書予以割裂適用，對於備註事項所記載之事由，一概不予承認，恣意採證對於原告不利之誤植記載部分，顯有違背前揭法文之客觀性義務，自屬違法。又被告在認定收入時，認為無庸原始憑證即可認列收入，然在原告所爭執成本費用部分，卻要求要提出原始憑證方准扣除，標準不一，顯有違背行政法上禁止恣意原則之違法，且悖於現行稅捐稽徵法修法目的。

㈣又被告所主張之訴外人范玉竹92年1 月10日於基隆調查站之筆錄，依刑事訴訟法之規定，係屬被告以外之人於審判外之陳述，復無刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之5 之情事，自不具備證據能力，不得作為證據。又上開筆錄依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法之相關規定，范玉竹並無不能到場之情況，上開筆錄復未經法院認為適當者，命兩造會同證人於公證人前作成陳述書狀。且未經兩造同意者，證人自不得於法院外以書狀為陳述。依民事訴訟法亦無證據能力。故范玉竹92年1 月10日基隆調查站之筆錄係無證據能力，自不得作為證據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠本稅：

⒈按稅捐稽徵法第21條第1 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為所明定。次按行為時加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」第43條第1 項第4 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」

⒉查保成文教機構包括：臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、第一名出版事業有限公司（原名保成出版事業有限公司）、學林文化事業有限公司、法學社及第一名科技股份有限公司等7 單位，有原告代表人甲○○94年8月18日談話紀錄附卷可稽。另查損益表為商業會計法第28條所述必要財務報表之一，係依據相關帳簿憑證編製而成，案關查扣損益表為原告自行製作之財務報表，為保成文教機構所有，有原告代表人甲○○及保成機構會計助理范玉竹於基隆市調查站製作之調查筆錄可稽，足證查扣損益表為原告設立之私帳。又系爭查扣損益表載明所屬年度（學林），會計科目欄逐項列明營業收入、營業成本、營業費用、營業外收支，並分析營業毛利率及損益，有關營業收入項下列明銷貨收入明細（劃撥、自版、經銷、售出版家）等項，被告就所載89、90、91各年度營業收入總額13,793,659元、11,926,930元、7,192,260 元，合計32,912,849元，扣除各該年度已申報銷售額3,302,325 元、2,562,043 元、408,190 元，合計6,272,558 元，核定89年至91年間漏開統一發票並漏報銷售額合計26,640,291元，補徵營業稅額1,332,015 元，並無不合。

⒊次查本院94年度訴更一字第74號判決略以：「稅捐稽徵法第21條所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』係指以積極行為或其他同詐欺形態之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等）逃漏稅捐而言，是稅捐核課期間究係5 年抑7 年，除視納稅義務人是否有於規定期間內申報外，尚須以積極行為使稅捐稽徵機關陷於錯誤致獲有稅負利益始足當之。」最高法院73年度台上字第5763號刑事判決略以：「按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，此項要件之具體行為如何，必須明確認定，……，有何逃漏稅捐之積極行為？如偽造變造單據帳簿，虛列開支增加成本，私設偽帳或虛製不實報表就其公司之營業額以多報少等不正當行為……」原告設立私帳涉及逃漏稅，核有故意之積極作為，依首揭規定及前開判決，核課期間應為7 年，本件核定補徵稅款繳納通知書已於95年1 月15日送達原告，尚未逾核課期間。

⒋原告主張損益表上89年度會計科目欄內之營業收入12月份銷貨收入（經銷）2,033,377 元及銷貨收入（自版）12月份8,234,746 元，實際並未銷售，僅係存貨價值之估算，應自銷貨收入中扣除乙節。查經銷、自版銷貨收入合計金額10,268,123元與存貨價值估算金額10,562,357元並不相同，原告未說明其差異原因，又未提示佐證資料，以實其說。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年判字第2 號著有判例。故原告所訴核不足採。

⒌綜上，本件原查依基隆調查站查扣當年度損益表所列營業收入扣除同年度已申報銷售額，核定89年至91年度漏開統一發票並漏報銷售額合計26,640,291元，補徵營業稅額1,332,015 元並無不合。

㈡罰鍰

⒈按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……」次按加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……

三、短報或漏報銷售額者。」又財政部85年6 月19日台財稅第850290814 號函釋：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」

⒉本件違章事證明確已如前述，被告於裁罰處分前已發函輔導，原告未補繳稅款、未以書面承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額1,332,015 元處3 倍罰鍰3,996,000 元（計至百元止）及未依規定給與憑證總額處5%罰鍰1,332,014 元，依前揭財政部函釋擇一從重處罰鍰3,996,000 元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭訟內容之確定：

⒈原告為營業人，屬保成文教機構關係企業之成員，而該關係企業集團所屬之各營業場所於91年12月19日經法務部調查局基隆調查站搜索，而在台北市○○○路○ 段13號5 樓及10樓之保成補習班營業處所內查獲原告公司89年至91年共計3 個年度之（內部）損益表，乃按其各該損益表計算之銷售額與同年度原告已申報之營業稅銷售額為比較，計算原告漏報之營業稅銷售額，並在此事實基礎下補稅裁罰。被告所認定之漏報銷售金額與其對應之漏補稅額及裁罰金額，以及相關證據方法所在原處分卷之頁數均詳附表一所載。

⒉為此原告提起本件行政爭訟，基於以下之事實及法律論點，指摘原補稅及處分違法，求予撤銷。

⑴事實部分：

①上開書證因無原告公司之簽章，不具證據能力，不得引為本案之證據方法，當然也不可能產生「認定本案違章事實」之證據資料。而被告引用范玉竹在調查時之證詞，指上開書證得以證明原告之銷售額，為此原告請求再傳訊范玉竹查證其事。

②退而言之，就算上開損益表具有證據能力，其記載呈現之內容在經法院調查結果得為證據資料，但單就89年度（內部）損益表之記載內容觀之，所謂原告內部「損益表」下方有自版書籍及經銷書籍之存貨記載，其金額若打7 折，大體上與上方自版與經銷書籍之銷售金額相符（詳附表二），由此可見，制作上開損益表之人，顯然是將存貨金額誤記為銷貨金額。是以上開損益表調查後所得之證據資料，亦難據為認定原告漏稅事實之積極證據。

⑵法律部分：因為原告確有按期銷報營業稅，所以本案之核課期間為5 年，而本案之核課處分於95年1 月15日始完成送達，則本案至少89年度稅項之核課已逾5 年核課期間，不應再行課徵。

㈡本院之判斷結論：

⒈事實認定爭議部分：

⑴按書證是否為特定人所制作一事，其證明在現行訴訟法制上之規範規劃上，固然於該文書有制作名義人簽章時，即推定該文書為該制作名義人所制作。但其並未排除其他證明途徑。

⑵本案中如附表一「扣押證物編號」欄所示之書證固然無原告之簽章，但保成文教機構職員范玉竹於法務部調查局基隆市調查處在調查時之證詞內容，已確認該文書為原告所屬關係企業集團所制作，自然得為證明原告實際銷售之證據方法。

⑶至於原告在本院審理中請求傳訊范玉竹，重新查證其事一節，因為范玉竹在保成文教機構集團中擔任助理會計，從事制作傳票、報表之工作，於92年1 月10日接受法務部調查局基隆市調查站訊問時，自承：「上開書證均為集團內帳統計之用，且記載內容真實」。再參酌上開書證之查獲地點為保成文教機構集團營業地點之情況事證，更可佐證范玉竹此部分待證事實已往陳述之真實性，自無再予重覆調查之實益，故本院認無調查必要，而不予傳訊。

⑷又原告所稱：89年度損益表（原處分卷第37頁）記載內容可以客觀呈現「保成文教機構之會計人員誤將存貨誤為銷貨」之事實，而要求再傳訊范玉竹查證其事。但依後附附表二所示，原告89年度（內部）損益表中所載之自版書籍存貨，若以7 折計價之金額為9,283,992 元，但依該損益表所示，其當年度12個月自版書籍之銷售金額共計8,234,746 元，二者並不接近。同樣原告當年度經銷書籍之存貨。若以7 折計價。其金額則為1,276,266 元，亦與其當年度經銷書籍銷售金額2,033,377 相距更遠。就算將自版與經銷之銷售金額及自版及經銷之書籍存貨7 折金額各自加總，亦分別為10,208,123元及10,560,258元，二者仍相差292,135 元，並不接近。是以原告此部分主張顯與書證記載內容不符，無法取得法院之基本信賴（即懷疑其主張有真實之可能性，進而啟動證據調查程序），自無傳訊證人再行調查之必要。

⑸是以前開書證得據為認定原告漏報銷售稅額之積極證據，被告依此事證而為原告漏報銷售稅額之認定，自無違誤。

⒉法律爭議部分：原告雖有按期報繳營業稅，但依上開事實認定，其有隱匿銷售額，進而漏報銷售額之違章事實存在，已有「故意以不正當方法逃漏稅捐」之違章事實存在，是以依稅捐稽徵法第21條第1 項之規定，其核課期間為7 年，被告之核課處分並未逾越核課期間，原告此部分法律主張亦非可採。

㈢總結以上所述，做為本案爭訟程序標的之核課及裁罰處分客觀上於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭