臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年12月31日辯論終結

原告

閎德實業有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月18日台財訴字第09800055570 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年9 月至10月間進貨，涉嫌未依規定取得實際交易對象所開立之憑證，而取具虛設行號嵩柏興業有限公司（以下簡稱嵩柏公司）開立之統一發票6 紙，銷售額計新臺幣（下同）3,054,500 元（未含稅），營業稅額152,725 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告機關查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額117,884 元，並依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額115,818元處3倍之罰鍰計347,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告進貨，取具虛設行號開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額117,884元，並罰鍰347,400元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告代表人自90年12月20日設立原告公司，至97年12月25日核准暫停營業為止，7 年來一直守法、誠信做生意，按時申報準時繳稅，絕無拖延或虧欠任何稅款。

⒉由於社會景氣以及原物料不斷上漲，同業間惡性競爭，加上代表人專業負責做生意，7 年來業務一直不好，工程拿不到，總營業額區區幾千萬元，實際上原告年年虧損，至目前為止尚負債7 佰多萬，代表人尚在失業中。原告與崧柏興業有限公司雙方談好價格及條件，訂立合約，一方準時交貨，經驗貨點收無誤，開立與合約相同公司發票請款，一方依約付款。雙方定有合約、出貨單、驗貨單、請款單、付款單、銀行匯款單等資料，皆已影印供被告備查。

⒊被告對原告補稅並罰鍰，係因崧柏興業有限公司做生意，開立發票收錢卻不去報繳稅金，而原告確與其有生意往來，被告無法向崧柏公司追繳稅款，竟認定原告取得不實發票憑證，以及付款方式以現金支付，同時在營業地外之銀行匯款為由，認定原告有犯罪之嫌，雖原告有影印資料請被告詳查，但被告及訴願委員會均從未通知原告當面調查及陳述。

⒋人民依法申請成立公司行號，經政府單位核准，即為合法公司。公司設立後，才能具相關資料向國稅局申請購買發票，發票之印製主管機關為國稅局，故只要合法公司，開立之發票即為合法憑證。而公司行號每兩個月須申報，繳稅正常後，才能再次取得下兩個月發票。

⒌為何崧柏公司為虛設行號，若為虛設行號，為何能繼續領發票做生意？對外開立發票不必繳稅，被告隔那麼繳才發現，此重大疏失違法該由誰負責。

⒍至於崧柏公司內部有無支付員工薪資，有沒有繳稅，並非原告該負責，若是如被告所稱做生意須去調查對方種種，試問社會實際生意如何進行。

⒎做生意向銀行貸款，或私人朋友借調資金週轉，本是很正常之事，銀行開立戶頭也不限於營業所在地，因業務需要，全省各地銀行皆可，而借調資金也不必向稅務人員報告。

㈡被告主張之理由：

⒈本稅

⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1 項所明定。又「……說明：

二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１.......2.有進貨事實者：（1）……（2） 因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋在案。

⑵本件原告於94年9 月至10月間進貨，涉嫌未依規定取得實際交易對象所開立之憑證，而取具虛設行號嵩柏興業公司開立之統一發票6紙，銷售額計3,054,500元（未含稅），營業稅額152,725 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，審理違章成立，有被告刑事案件移送書、虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，乃核定補徵營業稅額117,884 元。原告不服，主張嵩柏興業公司接受其訂貨，並依規定交貨，有該公司送貨單、簽收單、請款單、付款單及匯款單可證，銀貨兩訖，交易行為正常合法云云，申經被告復查決定略以，依前揭刑事案件移送書所載，嵩柏興業公司於94年9 月至10月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，僅取得進項發票1 紙，銷售額12,000元；另無進項憑證，卻虛填列報進項金額200,374,487 元；又依94年度綜合所得稅BAN 給付清單，該公司並無申報扣繳員工薪資所得紀錄，原告自無可能與其交易。次查系爭貨款3,207,225 元（含稅），原告分別以現金及存款憑條支付，經查：（一）現金2,061,675 元部分，分9 次付款，其雖提示往來銀行存摺，惟查現金付款簽收之請款單，僅蓋嵩柏興業公司大小章或僅簽「施」，無法查證支付予何人。（二）存款憑條部分，原告於95年1 月17日至中國信託銀行蘆洲分行存入嵩柏興業公司之中國信託銀行帳戶，金額分別為520,800 元及624,750 元，惟原告營業地址在臺北市南港區，其竟遠赴臺北縣蘆洲市辦理存款，顯不合常理，原告亦未提示資金來源資料，無從佐證前述存款確為其所有，所主張核不足採。本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋意旨審酌結果，原告確無向嵩柏興業公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額117,884 元並無不合，復查決定予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回。

⑶陳憲忠為嵩柏興業公司登記之負責人，於94年9 月至10月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票48紙，銷售額計200,380,593 元，交付予原告等營業人充當進貨憑證使用，並向稽徵機關申報不實之銷貨金額及稅額，致該公司涉嫌幫助他人逃漏營業稅額達9,956,885 元，嚴重侵害國家稅捐之稽徵，影響國家稅收至鉅之違章事實，業經被告以95年10月30日財北國稅審三字第0950249024號刑事案件移送書，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案。又該公司於該期間並無進口資料，僅取得進項憑證1紙，銷售額12,000 元，且無進項憑證，卻虛填列報進項金額200,374,487 元，占其總進項金額（12,000元＋200,374,487元）比例達99.99% ，顯見其並無進貨事實；另依該公司94年度綜合所得稅BAN 給付清單，並無申報扣繳員工薪資所得紀錄，有被告刑事案件移送書、虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本附卷可稽，是原告自無可能與其交易。

⑷系爭貨款3,207,225 元（含稅），原告雖稱係分別以現金及存款憑條支付，惟經被告查核結果： 1.現金2,061,675元部分：原告雖提示往來銀行存摺，主張係分9 次付款；惟該現金付款簽收之請款單，僅蓋嵩柏興業公司大小章或僅簽「施」，致無從查證該等款項係支付予何人。2.存款憑條部分：係原告於95年1 月17日至中國信託銀行蘆洲分行存入嵩柏興業公司之中國信託銀行帳戶，金額分別為520,800元及624,750元；惟查原告營業地址係設於臺北市南港區，其竟遠赴臺北縣蘆洲市辦理存款，顯與常理未符，且原告亦未能提示資金來源資料，是亦無從佐證前述存款確為其所有。

⑸綜上，本件經被告依首揭財政部95年5 月23日令釋意旨審酌結果，爰以嵩柏興業公司既無進銷貨之情事，且原告亦未能提供足資證實其與嵩柏興業公司間有進貨事實之事證，乃核認原告確無向嵩柏興業公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即已構成虛報進項稅額，乃據以追補已扣抵稅額，核定補徵營業稅額117,884元並無不合，請續予維持。

⒉罰鍰

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。

⑵本件原告於94年9 月至10月間進貨，涉嫌未依規定取得實際交易對象所開立之憑證，而取具虛設行號嵩柏興業公司開立之統一發票6紙，銷售額計3,054,500元（未含稅），營業稅額152,725 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事實，業如前述。被告初查以原告於核定時，並未以書面承認上述違章事實及承諾繳清稅款，除核定補徵營業稅額117,884 元外，並依首揭營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額115,818元（虛報進項稅額152,725 元－可扣除最低留抵稅額36,907元＝115,818 元）處3 倍之罰鍰計347,400元（計至百元止）並無違誤，請續予維持。

⒊基上論結，本件原處分、訴願決定，於法均無違誤，原告之訴顯無理由，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5 、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又同法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」因之，凡購進之貨物已依規定取得並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之科處罰鍰。又按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋（下稱財政部95年函釋）在案。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。

二、本件被告機關以原告於94年9 月至10月間進貨，涉嫌未依規定取得實際交易對象所開立之憑證，而取具虛設行號嵩柏興業有限公司開立之統一發票6 紙，銷售額計3,054,500 元（未含稅），營業稅額152,725 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告機關查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額117,884 元，並依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額115,818 元處3 倍之罰鍰計347,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有水電工程五金另料及加工合約書、營業稅年度查詢資料、營業稅違章補徵計算表、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、罰鍰處分書、營業稅稅籍資料查詢作業、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：原告總營業額僅區區幾千萬元，年年虧損，至目前為止尚負債7 佰多萬，代表人尚在失業中，原告與崧柏興業有限公司雙方談好價格及條件，訂立合約，一方準時交貨，經驗貨點收無誤，開立與合約相同公司發票請款，一方依約付款，雙方定有合約、出貨單、驗貨單、請款單、付款單、銀行匯款單等資料，原告確與其有生意往來，被告無法向崧柏公司追繳稅款，竟認定原告取得不實發票憑證，以及付款方式以現金支付，同時在營業地外之銀行匯款為由，認定原告違章，顯有未妥；又人民依法申請成立公司行號，經政府單位核准，即為合法公司，公司設立後，才能具相關資料向國稅局申請購買發票，發票之印製主管機關為國稅局，故只要合法公司，開立之發票即為合法憑證，而公司行號每兩個月須申報，繳稅正常後，才能再次取得下兩個月發票，為何崧柏公司為虛設行號，竟能繼續領發票做生意？被告亦未及時發現，此重大疏失該由誰負責；至於崧柏公司內部有無支付員工薪資，有沒有繳稅，並非原告該負責，若是如被告所稱做生意須去調查對方種種，試問社會實際生意如何進行；再者，做生意向銀行貸款，或私人朋友借調資金週轉，本是很正常之事，銀行開立戶頭也不限於營業所在地，因業務需要，全省各地銀行皆可，而借調資金也不必向稅務人員報告，被告對於原告補稅並處罰鍰，實有違誤，爰請求判決如聲明所示云云。

四、本件兩造之爭點為被告機關以原告進貨，取具虛設行號開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額117,884 元，並處3 倍罰鍰347,400 元（至百元止），是否適法？經查：

（一）現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。

（二）就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第103 條第1 項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方式為其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以書面為必要。

（三）原告主張於系爭期間與嵩柏公司談好價格及條件，訂立合約，一方準時交貨，經驗貨點收無誤，崧柏公司開立與合約相同公司發票請款，原告依約付款，雙方確有交易往來之情，業據提出原告與嵩柏公司簽訂之合約書、系爭交易之統一發票、出貨單、驗貨單、請款單、付款單、上海商業儲蓄銀行及臺灣銀行活期存款存摺（提領款項紀錄）及中國信託商業銀行匯款單據（存入憑證）等資料附原處分卷第62頁至83頁、第175 頁至202 頁及本院卷第14頁至41頁可佐。被告亦承認本件原告係有進貨之事實；再參諸原告於系爭期間向嵩柏公司進貨，取得統一發票6 紙，銷售額計3,054,500 元，加計營業稅額152,725 元，合計為3,207,225 元，核亦與原告於94年10月3 日至95年1 月25日間分別以9 次現金給付，合計2,061,675 元及95年1 月17日自中國信託商業銀行2 次匯款520,800 元及624,750 元予嵩柏公司；以上9 次現金及2 次匯款，共給付嵩柏公司計3,207,225 元，核與系爭6 紙發票之銷售額及營業稅額之總和相吻合。況原告主張其9 次付現款項，係自上海商業儲蓄銀行及臺灣銀行活期存款帳戶中提領支付之情，亦據原告提出上海商業儲蓄銀行及臺灣銀行活期存款存摺（存提交易紀錄）影本附卷可稽。衡其9 次付現金額自19,125元至608,000 元不等，多屬非鉅額之款項給付，尚難謂與交易常情有悖；且由嵩柏公司簽收款項於請款單所蓋之公司大小章，與94年8 月23日嵩柏公司與原告簽訂之水電工程承欖合約書上嵩柏公司之大小章（見原處分卷第59頁），並無不符。另原告於95年1 月17日自中國信託商業銀行2 次匯款520,800 元及624,750 元至嵩柏公司帳戶之金額計達1,145,550 元，已逾百萬元，被告又查無上開匯款有資金回流情事，綜情以觀，原告上揭主張，堪予採信。至於原告宜在何處辦理匯款？兩次匯款時間可否銜接？法律並無強制規定，此乃原告自行斟酌事宜，尚難以原告營業地址在臺北市南港區，竟遠赴臺北縣蘆洲市辦理匯款，兩次匯款時間緊密銜接，或同時段亦有他筆款項匯入嵩柏公司帳戶等情，即率予推測系爭交易不存在，原告上述2筆匯款係為掩人耳目之安排。

（四）又被告雖另以依營業人開立銷售憑證時限表規定，「包作業」應依工程合約所載每期應收價款時開立統一發票，系爭工程總價3,150,000 元（含稅），依雙方簽訂之合約應於工程驗收完成時給付，與原告分11次以現金3,207,225元付款之情形並不相符，亦與取得嵩柏公司開立6 紙金額3,207,225 元（含稅）之統一發票不符，原告主張有支付系爭款項，核無足採云云；惟合約簽訂條款（包含總價與付款方式、時間等）與實際履約情形，並非必然一致，苟締約雙方同意調整變更，除與法律強制規定或公序良俗有違外，並無禁止之理；況本件原告與嵩柏公司交易，主要為水電工程五金另料之交付，嵩柏公司逐次交付五金另料（有出貨單附卷可參），原告驗收無訛後付款，核亦與合約及常情無悖。又系爭發票6 紙，銷售額加計營業稅額，合計為3,207,225 元，核與原告分別9 次現金及2 次匯款，共給付嵩柏公司計3,207,225 元之金額，完全吻合，已如前述。尚難執實際交易總金額與合約原約定總價，稍有出入，即否認系爭交易之存在。

（五）至被告另主張嵩柏公司登記負責人陳憲忠經被告機關移送，經檢察官偵查後，提起公訴，嗣經臺灣臺北地方法院以96年度重訴字第27號判決判處徒刑云云；有刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及判決書影本可稽；但查，虛設行號之態樣不一，有全無交易事實者，有夾雜部分真實交易者；而專案申請調檔統一發票查核清單或分析表，僅係被告機關內部統一發票查核電腦或分析之資料，尚不足證明原告確未與嵩柏公司交易；雖嵩柏公司負責人陳憲忠由檢察官偵查起訴後，經臺灣臺北地方法院判決徒刑在案；惟本件係被告機關以原告進貨，取具嵩柏公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額並處罰鍰；此與嵩柏公司負責人是否構成刑事犯罪之認定，並無必然關係；況上開刑事判決係認定陳憲忠將領取之統一發票交付綽號「阿德」之人使用，惟偵審中均未查悉綽號「阿德」之人之真實身份，未能通知其到庭，尚難以該刑事判決之認定或嵩柏公司94年度綜合所得稅BAN 給付清單，並無申報扣繳員工薪資所得紀錄，即謂本件原告與嵩柏公司系爭交易不存在。

五、綜上論述，原告主張本案有進貨之事實且係與嵩柏公司交易之情，堪予採信。被告機關以原告進貨，取具虛設行號嵩柏公司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額117,884 元，並罰鍰347,400 元，認事用法，尚有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭