臺北高等行政法院判決

原告

臺灣省農工企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林詮勝 律師

訴訟代理人

王雅婷 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年1 月23日北府訴決字第0970550195號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告與訴外人陳重男、鄧正順、鄧萬順等3 人於民國（下同）96年4 月4 日共同向被告申報移轉坐落臺北縣土城市○○段476 、481 、482 、484 、486 地號（下稱系爭476 、481 、482 、484 、486 地號）等5 筆土地之現值，並申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，惟經被告查得系爭476 、481 、486 地號等3 筆土地，無土地稅法第39條之2 第1 項規定之適用，另系爭482 、484 地號等2筆土地因未依土地稅法施行細則第58條規定檢附農業用地作農業使用之證明文件，被告遂依土地稅法第28條、第31條及第33條第6 項規定，核定課徵系爭5 筆土地土地增值稅共計新臺幣（下同）31,302,251元。原告不服，申請復查，經被告以97年6 月3 日北稅法字第0970070812號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，經由被告向臺北縣政府提起訴願，經臺北縣政府98年1 月23日北府訴決字第0970550195號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠訴願決定維持原處分無非以財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號之函釋：「農業發展條例施行細則第14條之1 ，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8 月3 日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8 月3 日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。上開意見惠請轉知各地方政府農業主管機關配合辦理」，而認為上開系爭476 、481 、486 地號土地自61年11月28日起、系爭482 、484 地號土地自68年12月28日起，已非農業用地，即無土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之適用云云，作為駁回原告聲請之論據。

㈡惟前揭認定，於法有違：

⒈按土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條第1 項亦規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

⒉又按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，農業發展條例施行細則第14條之1 定有明文。

⒊系爭482 、484 地號土地，符合農業發展條例施行細則第14條之1 規定之情形：

⑴系爭476 、481 、482 、484 、486 地號土地，係符合「耕地三七五減租條例」之耕地，原告與佃農陳重男、鄧萬福及鄧正順訂有「臺灣省臺北縣私有地租約」，由被告核定並列管在案（頂埔字第7-1 、7-2 、10號）。簽約迄今，系爭土地一直供作農業耕作，並無中斷，有原告申請被告核發農業用地作農業使用證明時，經土城市公所派員至現場履勘，確認無訛。

⑵其中系爭476 、481 、486 地號土地，業經被告之上級機關即臺北縣政府，查明使用分區雖於84年7 月1 日因「土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）」之發布而變更為「住宅區」，惟迄今未依該細部計畫將土地以市地重劃方式整體開發，亦未依變更後之計畫用途申請建築使用，符合前開農業發展條例施行細則第14條之1 規定，被告遂依法於96年3 月7 日核發前開3 筆土地之農用證明，有被告核發之農業用地作農業使用證明可憑（見本院卷第29頁）。

⑶另外系爭482 、484 地號之土地，臺北縣政府雖曾拒絕核發農業用地作農業使用證明，惟經原告提起行政訴訟，已經臺北高等行政法院97年度訴字第236 號判決，認為臺北縣政府實際會勘結果，及臺北縣政府向行政院農業委員會請求釋疑之96年6 月7 日北農牧字第0960274526號函（見本院卷第30、31頁），載明：「…經查土城市○○段482 、484 地號共2 筆土地之歷次都市計畫情形如下：（一）68年12月28日以前屬於農業用地。…（三）…有關前開土城（頂埔地區）都市計畫（第1 次通盤檢討）案自75年8 月16日發布實施，敘明需另擬細部計畫，是以該土地於前開第1 次通盤檢討案發布後，依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，故符合該條文第1 項第1 款規定。（四）…有關前開擬定土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）細部計畫案自84年7 月1 日發布實施，是以前開土地於上開細部計畫案發布後，規定本細部計畫區土地應以市地重劃方式整體開發，前開土地現階段尚符合該條文第1 項第2 款前段『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收』規定，若未實施市地重劃，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者則符合前開第2 款之規定。四、本案土地現階段符合農業發展條例施行細則第14之1 之規定」等語，且財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函，僅屬建議性質，而為原告勝訴之認定，並已確定（見本院卷第32至40頁），因此系爭482 、484 地號土地，既已符合農業發展條例施行細則第14條之1 規定之情形，被告自應核發農業用地作農業使用之證明無訛。

⒋財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函釋，對於土地有無農業發展條例施行細則第14條之1 的適用，增加法律所無之限制，於法應屬無效：

⑴按「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃」、「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用」。都市計畫法第48條、第51條分別定有明文。

⑵農業發展條例施行細則第14條之1 設立之目的，係為救濟原屬農業使用之土地，因法律規定變更為非農業用地，而非出於所有權人之擅自變更使用；又因主管機關之怠惰，使該土地遲遲無法依變更後之計畫或用途而為使用，以致所有權人於移轉登記時，無法適用農業發展條例自72年8 月3 日修正後，有關農業用地移轉登記仍作為農業用途，得為免徵土地增值稅之規定，形成不公平之情形，因而增訂農業發展條例施行細則，對於凡是符合第1 、2 款之情形時，亦得適用免徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之規定。

⑶因此在解釋上，立法者制訂本條之目的，即在解決前述不公平之情形，避免因行政怠惰，造成人民財產受有損害，自非以72年8 月3 日修正之時點，作為土地有無適用該條規定之區隔，財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函之解釋，有關本條之適用，遽以免徵土地增值稅之規定，必須係在農業發展條例72年8 月3 日修正後所增訂者方有適用云云，顯係為增加法律對於人民權利義務所無之限制，於法自非有效而無足取。

⒌從而系爭476 、481 、486 、482 、484 地號土地，雖於72年8 月3 日修正農業發展條例第27條時，已變更為「機關用地」，然行政機關並未依都市計畫法第48條之規定徵收，原告一直以來，亦只能依同法第51條規定，繼續為原來之農業使用，與變更前之「農業用地」毫無不同；且原告將系爭土地移轉予佃農陳重男、鄧萬福及鄧正順3 人時，臺北縣政府仍未完成細部計畫，系爭土地至今仍依三七五減租條例、臺灣省臺北縣私有地租約進行耕作，未有申請建築使用，應屬符合農業發展條例施行細則第14條之1之情形，甚為灼明。

㈢綜上可知，系爭476 、481 、486 、482 、484 地號之土地，符合農業發展條例施行細則第14條之1 的規定，視為作農業使用之農業用地，自應適用土地稅法第39條之2 第1 項、農業發展條例第37條第1 項規定，予以不課徵土地增值稅，被告核發土地增值稅繳款書之處分，即非適法，其援引財政部之函釋，駁回原告之復查，而訴願決定仍予維持，於法自有未合。

㈣為此，原告提起訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應作成返還原告繳納坐落臺北縣土城市○○段476、481 、482 、484 、486 地號土地之土地增值稅款31,302,251元，並自繳納稅款日起，依繳納日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。

三、被告則以：

㈠按「…說明三、另土地增值稅部分，因其農業用地免稅規定，係於72年8 月1 日修正農業發展條例第27條所增訂，故上揭行政院函之適用，應以移轉土地於72年8 月3 日農業發展條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用，前經本部86年10月22日台財稅第861922200 號函釋有案，本案系爭土地於60年間既經變更為港埠用地（非農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第39條之2 第1 項規定之適用。」、「…三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為××風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2 項（編者註：94年修正為第14條之1 ）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無農業發展條例第37條第1 項（土地稅法第39條之2 第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「主旨：貴會函為執行農業發展條例施行細則第14條之1 ，有關農業用地作農業使用證明書之核發案，本部意見如說明二。說明：二、農業發展條例施行細則第14條之1，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8 月3 日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8 月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8 月3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。上開意見惠請轉知各地方政府農業主管機關配合辦理。」分別為財政部91年5 月21日台財稅字第0910453054號函、91年12月26日台財稅字第0910458277號函、96年3月5 日台財稅字第09604706530 號函釋所明定。

㈡查系爭476 、481 、486 地號等3 筆土地於61年11月28日經臺北縣政府公告係屬土城（頂埔地區）都市計畫之機關用地，嗣於75年8 月15日發布之「變更土城（頂埔地區）都市計畫第1 次通盤檢討」變更為住宅區，復於84年7 月1 日經實施之「擬定土城（頂埔地區）運輸兵學校鄰近地區細部計畫」範圍內之「住宅區」，此有臺北縣政府96年3 月7 日北府農牧字第0960068660號核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、臺北縣土城市公所96年1 月5 日（96）北縣土工字第00056 號函影本各乙份可稽（詳原處分卷第69、68頁）。另系爭482 、484 地號等2 筆土地使用分區自68年12月28日起至75年8 月16日為「機關用地」，自75 年8月16日起至84年7 月1 日為「住宅區」，自84年7 月1日 迄今為「公園用地」，此有臺北縣政府城鄉發展局97年5 月7日北城測字第0970335249號函可稽（詳原處分卷第90頁）。基上，系爭5 筆土地，自72年8 月3 日農業發展條例第27條修正生效後，迄至原告96年4 月4 日向被告申報移轉土地現值止，均非屬農業用地，揆諸首揭法令規定，核無土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定之適用。

㈢綜上所述，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

㈠原告與訴外人陳重男、鄧正順、鄧萬順等3 人於96年4 月4日共同向被告申報移轉坐落臺北縣土城市○○段476 、481、482 、484 、486 地號（下稱系爭476 、481 、482 、484 、486 地號）等5 筆土地之現值，並申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，惟經被告查得系爭476 、481 、486 地號等3 筆土地，無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，另系爭482 、484 地號等2 筆土地因未依土地稅法施行細則第58條規定檢附農業用地作農業使用之證明文件，被告遂依土地稅法第28條、第31條及第33條第6 項規定，核定課徵系爭5 筆土地土地增值稅共計31,302,251元。原告不服，申請復查，經被告以97年6 月3 日北稅法字第0970070812號復查決定駁回。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。

㈡原告不服，循序提起行政訴訟，並為上開事實部分記載之主張，是本件應審酌者厥為：系爭5 筆土地是否屬農業用地？有無土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定之適用？

㈢經查：

⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍( 藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」本件行為時土地稅法第39條之2 第1 項及第10條第1 項分別定有明文（行為時農業發展條例第37條第1項、第3 條第10款亦有類似之規定）。查上述土地稅法第39條之2 第1 項之立法理由載明，係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1 項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於72年8 月3 日修正施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1 條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列；至於72年8 月3 日修正施行之農業發展條例第3 條第10款固規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」且自其文字，其所謂農業用地固係自土地之用途認定之；然自土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．。」之規定觀之，可知「用地」與「用途」係有所區別；尤其將72年8 月3 日修正施行之農業發展條例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」之規定與上述同條例第3 條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，可知，72年8月3 日修正施行之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；核與司法院釋字第566 號解釋關於農業用地之解釋，係僅針對其所解釋之82年及85年間關於農業發展條例第31條規範之「家庭農場之農業用地」中所謂「農業用地」為之，有所不同。是73年9 月7日 修正發布之同條例施行細則第14條第1 項：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」之規定，即是符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。故而，非屬73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1 項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8 月3 日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明。（最高行政法院95年判字第1018號判決參照）

⒉復按，土地稅法施行細則第57條（行為時農業發展條例施行細則第2 條亦有類似之規定）復規定：「（第1 項）本法第39條之2 第1 項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第1 項第11款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。（第2 項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅。」查本條係89年9 月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2 條亦是於89年6 月7 日修正增訂），其中第2 項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2 條第2 項亦同）。又如前所述，農業發展條例是於72年8 月3 日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8 月3 日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農業發展條例72年8 月3 日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形者，自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2 項（農業發展條例施行細則第2 條第2 項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2 第1 項（行為時農業發展條例第37條第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。（最行政法院95年判字第1018號判決參照）

⒊本件原告主張系爭5 筆土地，其中3 筆即系爭476 、481、486 地號等3 筆土地，業經臺北縣政府農業局、城鄉發展局等綜合考量後，再經臺北縣政府核定為農業用地，並發予原告農業證書以資為憑，原告依土地稅法第39條之2第1 項規定申請不課徵土地增值稅，並依同法第39條之3第1 項規定檢附農業用地作農業使用證明書，被告就農業用地認定一事，並非法定主管機關，無權限逕以上述3 筆土地為非農業用地之理由，而駁回原告之不課稅之申請。另系爭482 、484 地號等2 筆土地，雖尚未取得農用證明，惟係核發該證明之誤謬，原告已依行政救濟程序起行政訴訟，俟取得此2 筆土地之農用證明後，請准予不課徵土地增值稅云云。經查，依土地稅法第39條之2 第1 項規定得不課徵土地增值稅之土地，應同時具備：須為農業用地、須在依法作農業使用時移轉、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，始予免徵。惟查：

⑴系爭476 、481 、486 地號等3 筆土地於61年11月28日經臺北縣政府公告屬土城（頂埔地區）都市計畫之機關用地，嗣於75年8 月15日發布之「變更土城（頂埔地區）都市計畫第1 次通盤檢討」變更為住宅區，復於84年7 月1 日實施之「擬定土城（頂埔地區）運輸兵學校鄰近地區細部計畫」範圍內之「住宅區」，此有臺北縣政府96年3 月7 日北府農牧字第09 60068660 號核發之臺北縣農業用地作農業使用證明書上附註3 所載及臺北縣土城市公所96年1 月5 日（96）北縣土工字第00056 號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本各1 份可稽（參原處分卷第68、69頁），並為原告所不爭執（參本院卷第61頁筆錄）。準此，原告雖取得臺北縣政府依上開規定審核發給農業用地作農業使用證明書，然上開系爭476 、481 、486 地號等3 筆土地自61年11月28日起分別為「機關用地」（61年11月28日起）及「住宅區」（75年8 月15日起迄今），並非為「農業用地」甚明。揆諸上開說明，自無土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定之適用。

⑵另系爭482 、484 地號等2 筆土地使用分區，自68年12月28日至75年8 月16日前為「機關用地」，自75年8 月16日至84 年7月1 日前為「住宅區」，自84年7 月1 日起迄今為「公園用地」，此亦有臺北縣政府城鄉發展局97年5 月7 日北城測字第0970335249號函影本附卷可按（參原處分卷第90頁），並為原告所不爭執（參本院卷第62頁筆錄）。是以，上述系爭5 筆土地並非農業用地，均無土地稅法第39條之2 第1項 不課徵土地增值稅規定之適用。

⑶至於原告主張系爭482 、484 地號2 筆土地原經臺北縣政府拒絕核發農業用地作農業使用證明，惟經原告提起行政訴訟，業經臺北高等行政法院97年度訴字第236 號判決訴願決定及原處分撤銷，應准予核發農業用地作農業使用之證明乙節。查本院97年度訴字第236 號判決略以：「理由：四、…農用證明書僅能於核發後6 個月發生其證明之效果，至於土地在此段期間外之性質如何，則非該證明書所能證明，被告受理農地農用證明書時，自毋庸考慮土地過去之使用分區為何。上開財政部96年3 月5 日台財稅字第096047 06530號函，僅屬建議性質，被告本自不應受其拘束，應本於主管機關之地位，依農業發展條例及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等相關規定，自行裁量定奪。系爭土地既已符合農業發展條例施行細則第14條之1 規定如前述，被告即應予以核發。至申請人申請後持以辦理不課徵土地增值稅、或免徵贈與稅、遺產稅，應否予以核准，應由稅捐稽機關依權責認定，並非謂已有證明書，即必然予以核准不課徵土地增值稅。」，是以系爭482 、484 地號2 筆土地縱經臺北縣政府核發農業用地作農業使用證明，惟系爭2 筆土地使用分區未符合「於72年8 月3 日農業發展條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則14條規定範疇之農業用地」之規定，核無土地稅法第39條之2 第1項不課徵土地增值稅規定之適用。

⒋另原告主張倘若系爭土地須課徵土地增值稅，亦應依土地稅法第39條之2 第4 項規定以89年之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅云云。惟查：

⑴依財政部90年5 月4 日台財稅字第090452810 號令釋：「土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計劃而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用。」，另91年12月10日台財稅第0910457622號函釋略以：「主旨：有關貴市後期發展區土地，於89年1 月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2 第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。…」

⑵如前所述，系爭5 筆土地於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時業經依法律變更編定為非農業用地，揆諸上開函釋規定，並無土地稅法第39條之2 第4 項原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅規定之適用至明，是原告主張系爭土地應以89年之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅云云，要不可採，則被告以系爭土地前次移轉之時間即民國66年之公告現值作為前次移轉現值，自無不合。（參本院卷第62頁筆錄）

⒌又原告主張系爭土地系爭482 、484 地號等2 筆土地，使用分區為公園用地公共設施保留地，應免徵土地增值稅云云。惟查：

⑴土地稅法第39條第2 項之規定，其謂「公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」，可知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地係指未來政府以徵收方式取得者而言，若非以徵收方式取得者，其移轉自無該條項規定之免徵土地增值稅適用。又政府以徵收方式取得公共設施保留地，或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以公共設施保留地如係以「重劃方式」取得，則市地重劃前之土地所有權移轉，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。（最行政法院97年判字第194 號判決參照）

⑵復查財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋：「…說明：二、土地稅法第39條第1 項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2 項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。」本件系爭482 、484 地號等2 筆土地係以「市地重劃」方式取得之公共設施保留地，且係由原告出售予訴外人陳重男、鄧正順、鄧萬順等3 人，並非將由政府依法以徵收方式取得，依前開說明，自無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之適用，原告主張核無可採。

⑶至於原告主張此系爭2 筆土地應依土地稅法第39條第4項規定減徵百分之四十土地增值稅乙節。經查本件系爭482 、484 地號等2 筆土地尚未經依法辦理市地重劃，即不適用土地稅法第39條第4 項所定「經重劃之土地」，而得減徵土地增值稅；被告以原告未檢附系爭482 、484 地號等2 筆土地之重劃負擔總費用證明書或主管機關核發足資證明該土地為重劃後土地之證明文件為由，否准該2 筆土地減徵百分之四十土地增值稅之請求，其理由有未洽，惟結論並無二致，應予維持。

⒍再者，本件情形與原告所引之臺中高等行政法院95年度訴字第414 號判決不同，本院自不受該判決意見之拘束，附此敘明。

㈣從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，及請求被告應作成返還原告繳納之土地增值稅款31,302,251元，並自繳納稅款日起，依繳納日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之處分，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭