臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳貴端 會計師

訴訟代理人

易昌運 會計師(兼送達代收人)

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

鍾盈臻

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月31日台財訴字第09800016670 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局（下稱彰化縣分局）核定原告及配偶吳淑娟源自祥惠股份有限公司（下稱祥惠公司）營利所得均為新臺幣（下同）914,639 元，通報被告歸戶核定綜合所得總額35,762,653元，補徵稅額731,712 元。原告不服，申請復查，經被告以97年12月1 日財北國稅法二字第0970250434號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠所得稅施行細則第64條：「清算所得之計算如左：存貨變現收入－存貨變現成本= 存貨變現損益；非存貨資產變現收益＋償還負債收益＋清算結束剩餘資產估價收益＋其他收益＝清算收益；非存貨資產變現損失＋償還債權損失＋清算結束剩餘資產估價損失＋其他損失＝清算損失；存貨變現損益＋清算收益－清算損失＝清算所得或虧損；清算所得－依法准予扣除之前五年核定虧損額－各項依法免計入所得之收益－各項依法免稅之所得＝清算課稅所得」。另財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋規定：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，其公式如次：⒈清算後之資產總額－負債總額－清算費用－清算人之報酬＝剩餘財產；⒉剩餘財產－應納清算所得稅額－股本＝全體股東應納清算所得額；⒊全體股東應納清算所得額×分派比例＝個別股東之應納清算所得額……」。

㈡原告所投資之祥惠公司在計算清算所得時，帳上之虧損金額2,978,364 元，依所得稅法施行細則第64條之規定應准於減列，確無疑義。依據所得稅法施行細則第64條及前揭財政部解釋函令之規定，原告於94年12月1 日呈送更正後93年營利事業清算申報案件申請書，申請書中原告所投資之祥惠公司93年11月24日申報之清算後資產負債表之帳列累積虧損金額2,978,364 元，該申請書送達後，彰化縣分局另發函通知派案查核，祥惠公司申請更正之理由，係未依公司法進行清算程序，清算人於93年11月27日才就任，而彰化縣分局所說清算後已彌平帳列虧損2,978,364 元之資產負債表係93年11月24日送交彰化縣分局，清算人尚未就位，何來的清算後資產負債表？後來發現程序錯誤，立即辦理更正申報營利事業清算申報書及清算後資產負債表，彰化縣分局也來函說明業已派案查核。但遲遲未接到彰化縣分局派案查核結果，本以為彰化縣分局已經更正錯誤，沒想到彰化縣分局仍然依據錯誤的資產負債表逕行分配，導致祥惠公司帳列虧損2,978,364元未從清算所得扣除，而衍生後續嚴重錯誤，敦請大院明察。另外依據財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋，在計算剩餘財產時，該虧損金額更無理由不准認列，在該號解釋令中，並無要求會計師查核簽證才能計算剩餘財產，帳載確實有該虧損金額，且已經彰化縣分局核定在案，股權淨值確實減損，依法應准予在計算剩餘財產時扣除減列該虧損金額，以正確計算申請人清算所得。

㈢另本案財政部訴願決定書理由第2 頁四部分乃嚴重違誤，原告爭議之處，在於個人綜合所得稅並非營利事業所得稅，並非訴願決定書所說同一課稅事實，乃祥惠公司清算人於96年11月15日收到營利事業所得稅復查決定書時，依法提起訴願申請，財政部臺灣省中區國稅局在97年1 月25日之訴願答辯書第3 頁中四、「就訴願意旨答辯如下：查訴願人93度營利事業所得稅決、清算申報均非使用藍色申報書亦非經會計師查核簽證已如前述，原核定並無不合。至歸課訴願人股東綜合所得稅，尚非系爭項目」從前述財政部臺灣省中區國稅局願答辯函文可知，財政部臺灣省中區國稅局僅審理有關營利事業所得稅部分，歸課原告股東個人綜合所得稅部分並未在審理範圍，更可證明並非如訴願決定書所說同一課稅事實，本來以為帳列虧損金額明確，且經彰化縣分局核定在案，清算後之資產負債表已明確列示，彰化縣分局在計算清算所得時應該依法扣除該虧損金額2,978,364 元後再依祥惠公司持股比率計算每位股東之清算所得，正確之剩餘財產金額應該是1,823,498 元（4,801,862 －2,978,364 ），但事與願違，彰化縣分局在計算清算所得時，但未依法扣除該虧損金額2,978,364 元，造成祥惠公司股東甚大困擾，敦請院明察，切莫將營利事業所得稅與個人綜合所得稅混為一談，並撤銷股東個人綜合所得稅清算所得之原處分、復查決定及訴願定，將該案發回彰化縣分局重新計算後，正確歸課祥惠公司股東之清算所得，以減少後續訟源，不甚感激。

㈣本案訴願決定書第3 頁、「本件綜合所得稅部分，原處分機關祥惠93年度清算所得4,801,862 元，按訴願人及配偶出資比例計算應分配數，核定營利所得均為914,639 元，歸課為訴願人及配偶93年度之營利所得，…。上述祥惠公司93年度清算所得4,801,862 元係經財政部臺灣省中區國稅局復查核定該公司長期投資之清算結束剩餘資產估價收益為9,031,862 元，減除債務（退休金費用4,230,000 元）後，剩餘財產計4,801,862 元。」原告對於上述之長期投資之清算結束剩餘資產估價收益為9,031,862 元並無異議，但對於減除債務金額4,230,000 元，深表不解，因祥惠公司帳載之負債金額明明是7,208,364 元，被告漏計負債金額2,978,364 元（7,208,364 －4,230,000 ）。況且被告原核定所減除債務金額4,230,000 元，也是未經會計師查核簽證的數字，係依據祥惠公司帳列數核實認定，原告所投資之祥惠公司在計算清算所得時，帳上之虧損金額2,978,364 元，並無被告所說以負債科目「股東往來」彌平虧損之情形發生，因此依所得稅法第64條之規定應准於減列2,978,364 元，確無疑義。另外依據財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋，在計算剩餘財產時，該帳上負債金額7,208,364 元（2,978,364 ＋4,230,000 ），更無理由不准認列其中的2,978,364 元。在該號解釋令中，並無要求會計師查核簽證才能計算剩餘財產，帳載負債原因確實也是因為虧損造成，且該虧損也經財政部臺灣省中區國稅局核定，股權淨值確實減損，依法應准予在計算剩餘財產時扣除減列該虧損所造成的負債金額，以正確計算原告之清算所得，敬請大院明察，不甚感激。

㈤被告於98年6 月11日北區國稅法二字第0980215508號行政訴訟答辯書第三頁四、所述「依所得稅法第39條規定盈虧互抵之要件，需會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報。」被告係誤解原告所要主張之事項，原告並非主張營利事業之盈虧互抵，而是主張所投資之祥惠公司帳上虧損金額，並無被告所說以負債科目「股東往來」彌平虧損之情形發生，因此在計算原告之清算所得前應依法扣除帳上負債金額2,978,364 元，避免虛盈實稅，原告並未取得所得，卻要繳交稅捐，敦請大院明察。

㈥綜上所述，原處分與訴願決定有違誤之處，為此，原告提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所明定。次按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」為財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函（請參閱財政部編印94年版所得稅法令彙編第570 頁第4 則） 所明釋。

㈡原告及配偶吳淑娟係祥惠公司股東，該公司93年度營利事業所得稅清算申報，經彰化縣分局按原告及配偶出資比例計算應分配數，核定營利所得均為914,639 元，通報被告所屬大安分局歸課綜合所得稅。

㈢原告訴稱略以，依據所得稅法施行細則第64條及財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋意旨，並未要求會計師查核簽證才能計算剩餘財產，祥惠公司帳載確實有該虧損並經財政部臺灣省中區國稅局核定在案，應准予在計算剩餘財產時扣除減列該虧損金額，以正確計算原告全體股東應納清算所得額云云，資為爭議。

㈣本件原告所投資之祥惠公司就93年度營利事業所得稅清算申報亦提起行政救濟，業經財政部訴願決定駁回，因未提起行政訴訟而告確定，其訴願理由與本案相同，即主張祥惠公司決算核定虧損2,978,364 元，依規定應予減列云云，案經財政部以97年3 月4 日台財訴字第09700071040 號訴願決定略以，依所得稅法第39條規定盈虧互抵之要件，需會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者。同法施行細則第64條第1 項所規定「依法准予扣除之前5 年核定虧損額」即須符合上開要件，才准予扣除。祥惠公司93年度營利事業所得稅決、清算申報均非使用藍色申報書亦非經會計師查核簽證，即無法適用，祥惠公司所訴核無足採。依財政部前開訴願決定駁回理由，本件綜合所得稅部分，被告將祥惠公司93年度核定確定之清算所得4,801,862 元，按原告及配偶出資比例計算應分配數，核定營利所得均為914,639 元，歸課為原告及配偶93年度之營利所得，揆諸首揭規定，並無不合。原告仍執前詞，就已確定之事實再行爭執，核無可採。

㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 祥惠公司清算所得應否減列祥惠公司決算核定虧損2,978,364 元? 被告將祥惠公司93年度核定確定之清算所得4,801,862 元，按原告及配偶出資比例計算應分配數，核定營利所得均為914,639元，歸課為原告及配偶93年度之營利所得，是否適法?

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第39條所明定。又「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：

(二) 股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」經財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得援用之。

㈡再按，行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分之效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。

㈢上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年度綜合所得稅本稅復查案件審查報告書、原告徵銷明細檔查詢、被告93年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、被告93年度綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜合所得稅電子申報書、原告93年度綜合所得稅電子申報書應檢送各項證明文件單據申報表、原告93年度綜合所得稅結算申報書、原告93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、祥惠公司94年12月1 日稅字第941202號申請書、祥惠公司94年12月1 日稅字第941201號說明書、祥惠公司93年度分類帳、祥惠公司93年度出售報廢資產明細表、祥惠公司93年度清算後資產負債表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

㈣經查，公司組織之營利事業得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除者，除會計帳冊簿據完備並如期申報外，尚須符合虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，始足當之，此觀諸前揭所得稅法第39條規定甚明。本件原告及配偶吳淑娟係祥惠公司股東，祥惠公司93年度營利事業所得稅清算申報，並非依所得稅法第39條但書規定，使用藍色申報書或經會計師查核簽證，則祥惠公司依法本即不得享有所得稅法第39條但書所謂「將以往年度營業之虧損，列入本年度計算」之租稅優惠。次查，所得稅法施行細則第64條有關清算所得之計算，須係依法准予扣除之前五年核定虧損額始得列為減項，則祥惠公司93年度營利事業所得稅清算申報，與所得稅法第39條但書規定不符，其決算核定虧損2,978,364 元依法自無從列為減項，是原告主張其所投資之祥惠公司在計算清算所得時，帳上之虧損金額2,978,364 元，依所得稅法施行細則第64條之規定應准於減列，尚非可採。

㈤再查，祥惠公司93年度營利事業所得稅清算申報，列報清算結束剩餘資產估價收益0 元、清算費用4,230,000 元及前5年核定虧損本年度扣除額0 元，經彰化縣分局分別核定12,875,800元、0 元及0 元，清算課稅所得12,875,800元，應補稅額3,208,950 元。祥惠公司不服，申經復查追減清算結束剩餘資產估價收益3,843,938 元、追認證券交易免稅所得9,031,862 元及清算費用4,230,000 元，其餘維持原核定，祥惠公司仍表不服，就前5 年核定虧損本年度扣除額部分，主張祥惠公司決算核定虧損2,978,364 元，依規定應予減列云云，提起訴願，經訴願決定略以，依所得稅法第39條規定盈虧互抵之要件，需會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者。同法施行細則第64條第1 項所規定「依法准予扣除之前5 年核定虧損額」即須符合上開要件，才准予扣除。祥惠公司93年度營利事業所得稅決、清算申報均非使用藍色申報書亦非經會計師查核簽證，即無法適用，祥惠公司所訴核無足採為由，駁回其訴願，因祥惠公司未提起行政訴訟而告確定在案，有財政部97年3 月4 日台財訴字第09700071040號訴願決定在卷可按（見原處分卷第49-51 頁），並為原告所不爭（見本院卷第75頁）。則祥惠公司93年度營利事業所得稅清算，經財政部臺灣省中區國稅局核定該公司之長期投資的清算結束剩餘資產估價收益為9,031,862 元扣除債務後（即退休金費用4,230,000 元），計4,801,862 元，則其就該93年度所為之核定，自送達處分生效起即具有實質上之存續力，在該課稅處分經撤銷前，對於本件原告營利所得及得否自本年所得額中扣除前5 年虧損之爭執（即祥惠公司決算核定虧損2,978,364 元）而言，有其構成要件之效力；而該93 年 度之課稅處分，因祥惠公司未提起行政訴訟，已告確定在案，迄今仍未經撤銷，為原告所是認（見本院卷第74頁），則被告自應依據財政部臺灣省中區國稅局核定之剩餘財產4,801,862 元，計算原告及配偶之營利所得。

㈥依前揭財政部函釋規定，公司股東取得清算人所分派之剩餘財產，除屬於股本部分不在課稅之列外，其餘部分均應依法繳納綜合所得稅。復按「公司經清算後尚有賸餘財產分派與各股東，則股東取得者除原出資之股本外，餘為出資經營所獲之利潤，無異公司分派與股東之股利，除別有規定外，依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，應計入個人綜合所得總額。財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋無違前揭所得稅法意旨，足資適用。」（最高行政法院90年度判字第174 號判決要旨參照）。從而，被告依財政部臺灣省中區國稅局核定之剩餘財產4,801,862 元，按原告及配偶出資比例計算應分配數，核定營利所得均為914,639 元( 見原處分卷第99頁) ，歸課綜合所得稅，與首揭財政部函釋無違。是原告主張依據財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋，應准予在計算剩餘財產時扣除減列該虧損金額，以正確計算原告清算所得云云，尚非可採。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定原告及配偶93年度營利所得均為914,639 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭