臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年1月7日辯論終結

原告

麒麟大飯店股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

黃正男 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月14日台財訴字第09800156470 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告於民國（下同）95年間銷售其所有臺北市○○區○○路101 巷2 號及臺北市○○路103 號房屋，開立統一發票銷售額合計57,000,000元（含稅），被告初查以原告開立系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調整銷售額為116,067,985 元（含稅），補徵營業稅額2,114,614 元，嗣經被告以復查改更正程序，重行核定補徵營業稅額為2,677,047 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額636,804 元，原告仍表不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、原告訴稱（原告未於言詞辯論期日到場，聲明及陳述依準備程序及訴狀所載）：

⑴營業稅法第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、同法第8 條第1 項「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。....」及同法第17條「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」。本件除土地依法免稅外，建物部分其銷售額應依時價認定。而土地及房屋合併出售，到底土地價格多少，建物價格多少，實無法區分，由於土地免稅、建物應稅，如對建物時價無統一規範，則營業人勢必提高土地銷售額，降低建物銷售額，則可少繳所得稅及營業稅，為統一規範營業人合併出售土地及建物時其建物時價，財政部乃邀集各界研商，財政部並於81年2 月25日以台財稅第810753390 號函釋：「營利事業以土地及房屋合併出售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，……房屋款之市價可參酌下列資料認定：一、營利事業所得稅查核準則第22條第2 項規定之時價參考資料。二、不動產鑑價公司鑑價資料。三、銀行貸款評定之房屋款價格。四、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格、加上同業合理利潤估算之市價。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。六、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。七、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。八、依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價。」。另依行政程序法第7 條「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」，依上揭規定就以上8 項參酌資料中，有多種能達到課稅目的時，應選擇對人民權益損害最少者為之。從而，原告以系爭建物時價之一未折減餘額據以繳稅，被告依上揭規定亦不得再就其他不利於原告之參酌資料為課稅依據。

⑵原告於95年9 月11日合併銷售系爭土地及建物，總價668,100,000 元，已依規定劃分載明土地及建物價格，土地為611,100,000 元，建物為57,000,000元（此為含稅價格，未含稅價格為54,285,714元），建物部分帳上未折減餘額（非成本及重估增值）為53,706,609元，原告以57,000,000元高於未折減餘額（非成本及重估增值）為銷售額開立統一發票，當然無偏低時價情事，被告應依法以原告申報之銷售額核定之。上揭財政部台財稅第810753390 號函（原告誤載為第810953390 號函）其中「未折減餘額」一項，復查決定及訴願決定錯誤引用成本及重估增值為時價；蓋成本及重估增值係固定資產原始取得成本或使用期間辦理資產重估之數額，固定資產為資本支出，以長期營業使用為目的，每年必須依固定資產耐用年數表規定耐用年限加計殘值1 年計算提列折舊損失，每年提列之折舊累積為累計折舊，成本扣除累計折舊後為未折減餘額，而未折減餘額依上揭財政部台財稅第810753390 號函釋為時價參酌之一，成本含重估增值非未折減餘額，亦非上揭函釋時價參酌項目，復查決定及訴願決定引用原簽證會計師出具查帳報告書其中成本（含重估增值）96,352,084元為時價一節，實屬錯誤，應為未折減餘額。而依上揭函釋系爭建物自68年至95年陸續取得共支付成本（未辦理重估）96,352,084元（參照出售資產之財產目錄95年9 月），建物經多年使用，歷年提列折舊累計為42,645,481元，為累積折舊。依此計算則：成本96,352,084元－累積折舊42,645,481元＝未折減餘額53,706,603元。從而，成本係68年以來取得時之價格係以前的價值，故未折減餘額為時價，成本非時價，未折減餘額係扣除歷年使用後之價值（現在的剩餘價值）。又依原簽證報告書其中第IS10頁，出售資產增益一項，其中成本含重估增值（重估增值係查帳報告書套裝軟體所印上，實際並無重估），茲將相關數據計算如下：即成本96,352,084－累計折舊42,645,481＝未折減餘額53,706,603；而售價54,285,714－未折減餘額53,706,603＝出售資產增值579,111 ，故成本與未折減餘額實為不同之數據。

⑶依據稅捐稽徵法第1 條之1 解釋函令適用之原則：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」。系爭土地及建物之銷售行為時為95年9 月11日，建物時價參酌函釋應依行為時之函釋即財政部81年2 月25日台財稅第000000000 號及行政程序法第7 條之規定。至本件行為後財政部於96年5 月30日頒布台財稅字第09604520980號及96年9 月13日台財稅字第09604539250 號函釋非行為時之函釋，以行為後之函釋規範本件，實有未洽，故復查決定引據以不利於原告之行為後財政部所發布台財稅字第09604520980 號之解釋函其中「多種資料平均數」為復查決定依據，實屬不當、亦不得適用。又原告已於95年9 月11日銷售系爭土地及建物，所有權已非原告所有，原告不能亦不得向聯邦銀行憑系爭建物申請貸款，至金融業者如何評估則與原告無關。

⑷另依營業稅法第17條及財政部台財稅第810753390 號函釋，有關土地及建物銷售額，應以顯較市（時）價為低者，始予調整銷售額，顯較市（時）價為低，依被告以一般通例認定標準，以銷售額不低於認定之市（時）價25% 為寬限，例如：參酌時價10,000,000元×（1-25% ）＝7,500,000 元，依上例，雖參酌時價1,000 萬元如開立銷售額為7,500,000 元以上則無顯較低市（時）價為低之情事，稅捐稽徵機關應予認定。本件原告於出售系爭建物時，曾委請①柏登不動產估價師事務所鑑定建物時價為67,161,850元及②信義不動產估價師聯合事務所鑑定建物時價為71,656,218元。縱被告要以不適用本件之財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980號函及96年9 月13日台財稅字第09604539250 號函釋，其中第10項「時價資料同時有數筆者，得以其平均數為當月份時價」為核定標準，依此規定則系爭建物申報之銷售額亦尚無顯然偏低市（時）價情事，計算即：（未折減餘額53,736,609元＋不動產鑑價①67,161,850元＋不動產鑑價②71,656,218元）÷3 ＝市（時）價64,174,892元；而市（時）價64,174,892元×75% ＝寬限之銷售額48,131,169元；則原告申報銷售額57,000,000元大於寬限之銷售額48,131,169元，未顯然偏低；另原告申報銷售額57,000,000元÷市（時）價64,174,892元＝折扣數88.8% （88折）。依上揭計算，原告申報銷售額57,000,000元，並未顯然偏低市（時）價，被告應予認定。

⑸系爭建物係30餘年之老舊建物，早已無法適應現代化之旅館需求，亦無繼續使用價值，加上萬華地區嚴重落後，市政府亦一再鼓勵都市更新，原告乃於95年間銷售系爭建物，承購者即以拆除改建為目的，經過1 年多規劃（建案1 年多規劃，合乎適當時程）並與鄰地地主整合，已將相關鄰地納入整個改建規劃（參照系爭銷售房地整合鄰地後房地資料），並向主管機關申請拆除，並獲准核定拆除，現已全部拆除完畢，原告亦已於98年2 月中旬辦理停業，從而，系爭建物銷售實無任何價值，復查決定及訴願決定以即將拆除改建之老舊建物核定高達約1 億元所為時價之認定除有違一般經驗法則外，亦違背實質課稅原則。

⑹綜上，原告主張其95年間銷售系爭建物，以57,000,000元高於未折減餘額為銷售額開立統一發票，並無偏低時價情事，復查決定及訴願決定錯誤引用成本及重估增值為時價，認定系爭建物銷售價格較時價顯著偏低，核定本件應補徵營業稅，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」為加值型及非加值型營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條所明定。又「....二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：....㈣銀行貸款評定之房屋款價格。....㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。....㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」為財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令所明釋。

⑵原告於95年間銷售臺北市○○區○○路101 巷2 號及康定路103 號房地，買賣總價668,100,000 元，其中土地價款611,100,000 元，建物價款57,000,000元，原告已就房屋部分開立統一發票3 紙，總額合計57,000,000元。原查以房屋銷售價格較時價顯著偏低，有房屋交易資料查核清單、不動產買賣契約書及建築改良物買賣所有權移轉契約書可稽，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，調整計算系爭房屋應開立統一發票總額為116,067,985 元（含稅），補徵營業稅額2,114,614 元，嗣經復查改更正重行計算補徵營業稅額為2,677,047 元。本件申經被告復查決定追減補徵營業稅額636,804 元。

⑶原告主張系爭房屋係依建物帳上未折減餘額53,706,609元估算房屋金額57,000,000元（含稅），並開立統一發票，無顯較時價偏低情事乙節，依據前揭不動產買賣契約書所載，系爭房地總價668,100,000 元，土地價款611,100,000 元及建物價款57,000,000元，惟依原告95年度營利事業所得稅會計師簽證申報查核報告，原告自行申報之出售資產增益列載系爭建物「成本含重估增值」總額為96,352,084元，大於系爭房屋開立統一發票總額57,000,000元達39,352,084元；另就聯邦商業銀行忠孝分行出具之房地產鑑估報告及授信批覆書，系爭建物評估總值103,338,129 元，亦大於系爭房屋開立統一發票總額57,000,000元達46,338,129元，益證系爭房屋銷售價格顯較時價偏低，主張核不足採。至原告主張系爭建物現已拆除並無價值乙節，蓋本件係因原告於95年間銷售系爭房屋銷售價格較時價顯著偏低，據以核定調整補徵營業稅額，與系爭建物現今是否拆除無涉。依首揭規定，本件依前揭查得系爭房屋時價資料（銀行貸款評定之房屋款價格103,338,129 元及原告帳上成本含重估增值總額96,352,084 元）之平均數99,845,107元認定為時價，應調整系爭房屋開立統一發票總額為99,845,107元，與原開立統一發票總額57,000,000元之差額為42,845,107元（含稅，未稅金額為40,804,864元），原核定補徵營業稅額為2,040,243 元並無不合。

⑷綜上，被告以原告於95年間銷售系爭房屋，惟其房屋銷售價格較時價顯著偏低，故被告依查得系爭房屋時價資料之平均數99,845,107元認定為時價，調整系爭房屋應開立統一發票總額為99,845,107元，核定補徵營業稅額為2,040,243 元，於法並無違誤等語，資為抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴兩造爭執要旨：

①被告處分略以：原告銷售系爭房屋及基地，總價668,100,000 元，其中土地價款611,100,000 元，建物價款57,000,000元，但該房屋銷售價格較時價顯著偏低，故調整計算系爭房屋應開立統一發票總額為116,067,985 元（含稅），補徵營業稅額2,114,614 元，嗣經復查改更正重行計算補徵營業稅額為2,677,047 元（另經被告復查決定追減補徵營業稅額636,804 元）。

②原告訴稱略以：原告依系爭建物帳上未折減餘額53,706,609元估算房屋銷售額57,000,000元，並開立統一發票，無顯較時價偏低情事。而被告錯誤引用成本數據為時價據以計算銷售額，並引用聯邦商業銀行忠孝分行評估報告據以為時價，顯與當地同時期之市場價格偏離。而且系爭建物已持續拆除中，被告並未據以斟酌，而為訟爭。

⑵本件爭執之重心顯在系爭房屋之價值，經查依原告95年度營利事業所得稅會計師簽證申報查核報告，原告自行申報之出售資產增益列載系爭建物「成本含重估增值」總額為96,352,084元（參原處分卷p.49），大於系爭房屋開立統一發票銷售額57,000,000元達39,352,084元；況就聯邦商業銀行忠孝分行出具之房地產鑑估報告（參原處分卷p.86-81 ）及授信批覆書（參原處分卷p.105-103 ），系爭建物評估總值103,338,129 元（參原處分卷p.82），亦大於系爭房屋開立統一發票銷售額57,000,000元達46,338,129元，益證系爭房屋銷售價格顯較時價偏低。但原告爭執在於：

①其主張：系爭建物自68年至95年陸續取得共支付成本（未辦理重估）96,352,084元，而建物經多年使用，歷年提列折舊累計為42,645,481元，為累積折舊（參原處分卷p.49）。依此計算則：成本96,352,084元－累積折舊42,645,481元＝未折減餘額53,706,603元。而售價54,285,714元－未折減餘額53,706,603元＝出售資產增值579,111 元，故成本與未折減餘額實為不同之數據。然而，不動產的經濟價值，應以市場交易價值來衡量，一般中古屋之交易價額也非按建築或增修成本及相關折舊來計算，而僅得供參考之用，原告主張以支付成本及提列折舊來衡估，自有未妥，而不足採。

②其又稱：聯邦商業銀行忠孝分行出具之房地產鑑估報告（參原處分卷p.86-81 ）及授信批覆書（參原處分卷p.105-103 ）因時間較久，不足以顯示目前價格而失真，並於出售系爭建物時，委請柏登不動產估價師事務所鑑定建物時價為67,161,850元（本院卷p.47，以下簡稱柏登不動產估價），及信義不動產估價師聯合事務所鑑定建物時價為71,656,218元（本院卷p.78，以下簡稱信義不動產估價）供參。但查，柏登不動產估價房地合計約五億四千萬元（本院卷p.48），而信義不動產估價房地合計約五億五千萬元（本院卷p.81），取其平均數約545,000,000 元，而原告95年9 月11日銷售系爭土地及建物，總價為668,100,000元，增加幅度約123,100,000 元，原告就增加之範圍，毫不考量建物價值可能之低估，顯見柏登不動產估價、信義不動產估價均有低估之情，而聯邦商業銀行忠孝分行出具之房地產鑑估報告雖提出於91年間，但授信批覆書有效期間至95年2 月1 日（參原處分卷p.103 核准時間為94年2月2 日，但有效期間一年），所以原告此部分之主張，亦不足採信。

⑶雖系爭房屋時價資料不當以系爭建物自68年至95年陸續取得共支付成本（未辦理重估）96,352,084元為唯一準據，但卻是可供為參考之資料，當無疑義。被告以依前揭查得系爭房屋時價資料（銀行貸款評定之房屋款價格103,338,129 元及原告帳上成本含重估增值總額96,352,084元）之平均數99,845,107元認定為時價，應調整系爭房屋開立統一發票銷售額為99,845,107元，與原開立統一發票銷售額57,000,000元之差額為42,845,107元（含稅，未稅金額為40,804,864元- 計算應係含稅金額42,845,107÷1.05＝未稅金額40,804,864元），應補徵營業稅額為2,040,243 元，故就本件原核定（復查改更正結果）補徵營業稅額2,677,047 元，而予追減636,804 元為由，變更核定補徵營業稅額為2,040,243 元，自屬有據。

六、綜上所述，被告所為未追減部分之處分（含追減後之復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。至於原告主張系爭建物現已拆除並無價值乙節，因原告於95年9 月間銷售系爭房屋銷售價格較時價顯著偏低，據以核定調整補徵營業稅額，與系爭建物現今是否拆除無涉（97年11月經核准拆除，參本院卷p.117 ）；原告徒執前詞，訴請撤銷（訴願決定、原處分及復查決定不利原告部分），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭