臺北高等行政法院判決

原告

斯凱孚傳動系統股份有限公司（原名：加維股份有限公司）

代表人

甲○○(董事長)

訴訟代理人

蔡欽源律師

訴訟代理人

王歧正律師（兼送達代收人）

複代理人

王師凱律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月5 日台財訴字第09700443180 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國( 下同)92 年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）70,840,516元、旅費9,985,017 元、投資損失17,749,789元、研究與發展支出25,571,234元及可抵減稅額10,643,497元，經被告初查分別核定薪資支出56,395,626元、旅費5,742,102 元、投資損失0 元、研究與發展支出0 元及可抵減稅額0 元，應補稅額16,251,417元。原告不服，申經復查結果，獲准追認薪資支出547,918 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，循序提起訴願，嗣經被告重行審酌結果，撤銷原復查決定，以97年7 月18日北區國稅法一字第0970007950號重審復查決定書( 下稱原處分) 決定准予追認薪資支出547,918 元及投資損失17,749,789元，其餘復查駁回，原告猶表不服，復就薪資支出、旅費、研究與發展支出及可抵減稅額等項目，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠程序事項：本件原告之原名為「加維股份有限公司」，惟於97年8 月27日業已更名為「斯凱孚傳動系統股份有限公司」，此有原告之公司變更登記表附卷可稽，合先敘明。

㈡實體事項：

⒈有關薪資支出及旅費部分，原處分及訴願決定誤解最高行政法院89年判字第2670號判決意旨，且違法增加所得稅法第32條第1 款、第38條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條所無之限制，是以原處分及訴願決定適用法規顯有違誤，應予廢棄：

⑴原告於92年間因業務需要派遣李平章、曾冠樹、方政元、高再興、蕭炳雄、鄭彩鳳、黃東福、江義忠、王雲山、陳明耀、沈金雄等11人（下稱系爭11人）至原告於大陸之子公司東莞捷革通訊設備有限公司( 下稱東莞公司) 及東莞大朗立訊電機廠( 下稱東莞電機廠) ，負責監督、採購、機械、螺桿釘製安裝、檢測、維修、成品驗收、產品研發及營運管理等與原告所經營本業相關業務，並因此負擔系爭11人之薪資支出13,896,972元及旅費4,242,915 元(此部分尚包含另名員工枋永智)。

⑵惟原處分及訴願決定誤解最高行政法院89年判字第2670號判決意旨，並據以為駁回原告請求之法律上理由，適用法規顯有違誤，應予廢棄：

①最高行政法院89年判字第2670號判決之原因事實，係因該案原告中租迪和股份有限公司（下稱中租公司）為開拓海外市場，積極推廣臺灣母公司所銷售產品，藉以擴張海外市場及拓展海外銷售金額；另海外投資之金額龐大，故須派遣部分人員前往海外進行拓展業務、商情蒐集及管理稽查等工作，遂於84年度營利事業所得稅結算申報時，將前開派外人員之薪資列為費用，為被告否准。最高行政法院以中租公司既不能舉證證明各該人員為該公司（母公司）依法聘僱之人員，而該部分人員乃其在海外投資之子公司聘僱之人員，縱使事實上仍對中租公司提供部分服務，其此部分薪資自應由中租公司投資之海外各子公司之人事費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則，故中租公司主張前開薪資之支出為其業務所需之必要費用，自不可採，而為中租公司敗訴之判決。換言之，最高行政法院係基於前開原因事實綜合判斷，而認為中租公司對前開員工所支付之薪資，無法舉證證明屬於中租公司業務所需之必要費用，而應由其海外子公司支應，故不得列報為費用而於課稅所得額中扣除。是以，上開判決之真意應在於當事人能否證明派駐海外子公司人員與母公司業務間之關聯性，並非認為「營利事業投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額」云云，合先敘明。

②查原告與大陸子公司間係由原告直接向客戶爭取訂單並收取貨款，再委由大陸子公司生產並出貨給客戶，即所謂三角貿易模式。因此，對於原告而言，並非藉由投資入股大陸子公司而創造獲利，而是透過由大陸子公司協助原告消化客戶訂單之方式，以達增加原告營收之目的。此亦可從被告對原告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書中，非營業收益欄中「35投資收益及一般股息與紅利」其申報額與核定額均為0元，可資得證。易言之，本件原告絕非透過投資入股大陸子公司以獲取股利、股息等投資利益。況由最高行政法院89年判字第2670號判決內容，亦無任何文字足以得出「營利事業投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額」之結論，訴願決定與原處分之認事用法顯有違誤。

③再查被告主張營利事業投資子公司所承擔之權利義務僅限於投資額云云，據以否准原告將系爭11人派駐大陸子公司所負擔之薪資及旅費列為費用。惟營利事業與其子公司間之關係並不限於投資關係，故其所承擔之權利義務絕當然非僅限於出資額，而是會隨營利事業與子公司間不同之法律關係，營利事業即因此承擔不同之權利義務。依本件而言，原告係以三角貿易方式與客戶進行往來，而由大陸子公司直接出貨予客戶，故大陸子公司在原告與客戶間所擔任之角色，猶如第三人給付契約中之第三人，則依民法第268 條之規定，大陸子公司如不為給付時，原告即應負損害賠償責任，大陸子公司於給付過程中有故意或過失時，原告亦應負責。是以，原告對大陸子公司，除依投資關係而按其投資額承擔權利義務外，並且會因為前述三角貿易模式所衍生之法律關係，而承擔大陸子公司之事實行為或法律行為所產生之責任，絕非如原處分誤用最高行政法院89年判字第2670號判決意旨，而認定原告與大陸子公司僅按其出資額承擔權利義務云云。

④綜上所陳，原處分與訴願決定認事用法顯有違誤，被告否准原告92年度營利事業所得稅有關系爭11人之薪資支出13,896,972元、旅費4,242,915 元( 此部分尚包含另名員工枋永智) 部分之決定，顯已違法侵害原告之權利，應予廢棄。

⑶原處分及訴願決定，違法增加所得稅法第32條第1 款、第38條及查核準則第62條所無之限制，自屬違法：

①與經營本業及附屬業務所需之必要費用，依法即應認列為費用而自課稅所得額中扣除：依據所得稅法第38條之反面解釋、查核準則第62條之規定，如屬經營本業及附屬業務所需之費用，即得列為所得稅法第24條第1 項前段所稱之費用，至於薪資部分，所得稅法第32條第1 款則特別規定，尚須符合營利事業預先決定者。故無論是對員工支付之薪資或旅費，只要屬於經營本業或附屬業務所需者，均得為費用。

②訴願決定否准原告將為經營本業及附屬業務而支出之系爭11人薪資及旅費列為費用之理由（參見訴願決定書第4 頁倒數第8 行及第13行起），顯然變相增加「營利事業對於其派駐海外子公司員工之相關支出，不得認列為費用」此一前揭所得稅法及查核準則等規定所無之限制。蓋依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，屬於營利事業經營本業及附屬業務所需之費用，均得認列為費用。其中就薪資部分，除所得稅法第32條第1 款規定，僅有營利事業對員工之薪資限於預先決定或約定無論盈虧必須支付者始得列為費用之限制外，所得稅法對於其他諸如保險費、旅費、伙食費等費用之支出並無特殊之限制，均得自所得稅法第24條第1 項之課稅所得額中扣除。是以原處分及訴願決定竟恣意增加所得稅法及查核準則所無之限制，當屬違法。

⒉研究與發展支出及可抵減稅額部分，原處分未依被告處理稅務案件協談作業要點( 下稱協談作業要點) 與原告協談，其程序有重大程序瑕疵，適用法規顯有違誤，應予廢棄：原告於92年間申報研究發展支出為25,571,234元及可抵減稅額10,643,497元。惟原處分，未給予原告充分說明並提示相關證據之機會，不符協談作業要點之規範意旨，其程序已有重大瑕疵，導致就本件課稅事實之認定與證據之採認有所違誤，應予撤銷。按「為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以減少爭議，提升為民服務績效，依據財政部訂頒『稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點』，訂定本要點。」、「三、協談範圍：…（三）復查或經行政救濟撤銷重核案件，對課稅事實之認定或證據之採認，徵納雙方見解歧異者。…」協談作業要點第1 點、第3 點第3 款分別定有明文。準此，為使稅捐稽徵機關與納稅義務人間得順利溝通意見，以減少稅務案件之爭議，對於復查或經行政救濟撤銷重核案件於課稅事實之認定或證據之採認，稅捐稽徵機關與納稅義務人間有見解歧異之情事，依法即應進行協談。查原告對於課稅事實之認定或證據之採認，與被告有相當之歧異，詎料被告竟以原告提示之研發專案計畫資料與申報研究與發展支出項目列報之金額、內容無法勾稽，而拒絕與原告進行協談，顯然已經違反協談作業要點第3 條第3 款之規定。且若依被告所述，凡不符審查要點規定，而有資料無法相互勾稽之情形，均無協談之必要（參原處分第9 頁第8 行以下），不啻形同將協談作業要點第3 點第3 款之規定架空，並悖離協談作業要點第1 點之立法意旨，使得稅務案件之紛爭無法透過稅捐稽徵機關（即被告）與納稅義務人（即原告）間之溝通而減少。故被告未依協談作業要點與原告進行協談，使原告無從就本件之課稅事實及相關證據為言詞陳述，顯然違法侵害原告之程序權益，進而影響本件課稅事實之認定，侵害原告之財產權，實屬違法。

㈢綜上所述，原處分及訴願決定實屬違法，且侵害原告之財產權，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即重審復查決定) 有關否准認列原告92年度營利事業所得稅之薪資支出13,896,972元、旅費4,242,915 元、研究與發展支出25,571,234元、可抵減稅額10,643,497元部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠薪資支出及旅費

⒈按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所規定。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第2 條第2 項前段及第62條所規定。

⒉原告92年度列報薪資支出70,840,516元及旅費9,985,017元，被告以員工基本資料中李平章等12人係屬大陸子公司員工，非屬原告之員工，渠等薪資14,444,890元（詳原處分卷第449 頁）不予認列，另相關旅費4,242,915 元（詳原處分卷第439 頁至第444 頁）併予剔除，核定薪資支出56,395,626元及旅費5,742,102 元。原告申經被告重審復查決定以枋永智92年在臺天數327 天，應屬在臺提供勞務，其薪資547,918 元准予追認，其餘11人未能依提供之勞務換算相當報酬並列報收入，否准認列渠等薪資支出13,896,972元（14,444,890－547,918 ）及旅費4,242,915 元，原告不服提起訴願，經訴願決定駁回。

⒊答辯理由：

⑴營利事業列報員工之薪資支出及旅費，除需要有僱用之事實外，其受雇人所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關始得以認列，此為營利事業所得稅有關成本費用認列之「企業個體原則」；又營利事業亦應列報該受雇員工提供勞務所應獲得相對報酬之收入，此為首揭商業會計法所稱之「收入與成本費用配合原則」，若僅有僱用之事實，而其受雇人所從事之工作與該營利事業所經營之本業及附屬業務無關或未列報其提供勞務應獲得相對報酬之收入者，營利事業則不得列報該受雇員工相關支出，合先陳明。

⑵本件原告與東莞公司及東莞電機廠之間，均為獨立之法人主體，且會計獨立，渠等間因權利義務行使所生之法律關係，雖非僅限於投資行為，惟渠等所為業務往來及交易行為所生之法律關係，於處理商業會計事務及列報營利事業所得稅相關成本費用時，即應依據前揭「企業個體原則」及「收入與成本費用配合原則」辦理，查最高行政法院89年度判字第2670號判決有關「原告投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司，為獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，原告自承其派駐海外之員工代表，任期1 至2 期，每期2 年，時間非短，原告既不能舉證證明各該人員為原告公司依法聘僱之人員，而該部分人員乃其在海外投資之子公司聘僱之人員，縱使事實上仍對原告提供部分服務，其此部分薪資自應由原告投資之海外各子公司之人事費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則，原告主張此部分亦為其業務所需之必要費用，應准予列報扣抵營業所得，自不可採。」之意旨，符合前揭所得稅法及商業會計法之原理原則，被告援引該判決意旨並無不當，原告所訴核不足採。

⑶另依原告訴願理由書之說明（詳原處分卷第946 頁），原告92年間派遣李平章、曾冠樹、蕭炳雄、高再興、江義忠、王雲山及鄭彩鳳7 人，分別擔任東莞公司之執行副總、業務協調發貨人員、製造部門主管、工程機械安裝/ 檢測/ 維修、資深研發主管、總務及財務主管等職務；另派遣方政元、黃東福、沈金雄及陳明耀4 人，分別擔任東莞電機廠之協理、塑膠部主管、運輸協調人員及資深技師等職務，原告雖提示進貨折讓明細帳資料，惟未提示其進貨折讓確屬因系爭李平章等11人提供勞務所應獲得相對報酬收入之相關資料供核，依首揭規定，系爭薪資支出及旅費核非屬原告經營本業及附屬業務範圍所產生之費用及損失，被告否准認列並無不合，請予維持。

㈡研究與發展支出及可抵減稅額

⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專門技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款至第6 款及第5 條第1 項前段所規定。又「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。……三、研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。……四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含……（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。」為審查要點附表項目壹、認定原則一、三、（七）及四、（四）、（五）所規定。

⒉原告係經營其他未分類電力器材製造業，92年度列報研究與發展支出25,571,234元及可抵減稅額10,643,497元，被告以依其提示「CB800 開發案」、「LD6 ＆MD6 」、「STANLEY 開發案」及「MD3 開發案」等研發專案資料，其研究內容屬修模、測試、安規、認證及生產問題之研討等工作，屬因應客戶之要求而對現有產品檢討改進，應為訂單式生產，與前揭投資抵減辦法規定不符，否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告申經復查未獲變更，提起訴願經訴願決定駁回。

⒊經就原告提示各專案研發計畫書、計畫摘要、部分研發計畫專案報告、會議紀錄及測試報告等資料（詳研究與發展專案計畫卷，計661 頁）查核，⑴計畫人員係採專案臨時編組，與申報研發人員名冊無法勾稽。⑵各專案名稱及內容查核如下：①專案名稱「雙電動缸DSP 同步控制器」：應用於產品電動桌腳之同步伺服器控制技術開發，係申請經濟部「鼓勵中小企業開發新技術推動計畫」專案之支出，相關補助已列為收入，惟並未自研究發展支出中扣除相關補助款金額，亦未提示研究人員在該計畫所從事之研究工作、研究報告等相關資料；另列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用內容為委託研究費及技術服務費，與專業內容無法勾稽。②專案名稱「STANLEY 開發案」：屬委外代工案件，相關費用應屬客戶支付，且未提示研發人員之研發紀錄；另列報領料金額清單與所提示物料清單品名無法勾稽。③專案名稱「MD3 開發案」：屬參照「標竿產品」再加以修改製作，無整體研發計畫。另依組織圖，本專案係屬各部門人員共同負責，與申報研發人員名冊無法勾稽。所列報費用與所提示專案預估金額不符，亦無法勾稽。④專案名稱「LD6/MD6 開發案」：依其組織圖，本專業係屬各部門人員共同負責，與申報研發人員名冊無法勾稽；另依提示會議紀錄，屬產品之測試狀況報告，無整體研究發展計畫。⑤專案名稱「CB800D開發案」：屬現有產品之改良，依提示會議紀錄研發人員與申報研發人員名稱無法勾稽，且無研發人員之研發記綠，亦無改良「前」、「後」之產品品質差異分析紀錄。⑶另依原告提示92年度投資抵減研發費用彙總表資料（詳投資抵減研究發展費用卷，計257 頁）查核：①各專案研發小組名單與專案計畫書、研究紀錄等資料無法核對。②列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用金額1,608,800 元，內容為委託研究費128,800 元及技術服務費1,480,000元，未提示技術服務費內容及委託研究費內容，又該費用原告係以平均分攤方式列報，無法與原各專案內容勾稽。

③供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用列報1,230,225 元，其內容與各專案研究計畫及報告未能勾稽。④列報專為研究與發展購買或使用之專利權之當年度攤折費用4,027,680 元，原告並未提示購買專利權之契約證明屬專為研究發展購買，且依其提示之專案計畫皆屬可量產之產品，非專供研究發展單位研究使用。綜上，原告所提示92年度研究與發展支出之相關資料，尚無法證明其具體之研發事實，且與申報研究與發展支出項目列報之金額、內容有無法勾稽查核之情事，未符合被告協談作業要點規定之協談條件，原告所稱顯屬誤解，從而，被告以原告所列報研究與發展支出未符合首揭規定，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元並無不合，請予維持。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告92年大陸臺籍幹部入出境資料、勞動契約、92年度員工薪資扣繳憑單、92年度員工薪資轉帳明細、旅費明細(92 年度金額較大之前10筆) 、原告員工92年相關出差申請單、原告員工相關出差費用報銷單、原告員工出差計畫書、原告92年相關業務活動報告表、原告92年相關出差報告、原告之出差至其他地區之旅費明細(92 年度金額較大之前10筆) 、原告相關出差/ 拜訪廠商報告、原告薪資表、原告92年旅費明細、、原告92年度資產負債表、原告92年度營業成本明細表、原告92年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表、原告92年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、原告92年度營利事業所得稅結算申報查核報告書、統一發票、原告92年研發專案─MD3 開發案與LD6& MD6開發案、產品企劃書─LA28(MD4) 、產品開發可行性評估報告─2003ATR01 、開發專案小組組織表、92年期初產品開發專案計畫書─MD3(浴室椅用) 電動缸開發案(LA28)、專案預算估計、專案時程表、MD3 測試/ 實驗/ 分析報告、LA28專案─雛型試製計劃專案聯絡書、MD3 雛型機設計功能測試分析、MD3 第一次工程試產測試、MD3 第一次工程試產靜壓破壞分析報告、MD3 第二次工程試產測試、MD3 壽命測試標準、MD3 全機種FQC 檢驗規範、MD3 成品品質檢驗計畫、MD3(浴室椅用) 電動缸開發案銷售及競爭能力分析、試量產管制表、MD3 製造可行性評估( 模具部分) 、MD3 專案小組92年相關工作會議會議紀錄、LA28專案雛型試製審查暨小組92年相關工作會議會議紀錄、LA28專案92年相關會議紀錄、LA28馬達蝸輪組製程討論92年相關會議紀錄、MD浴室椅用電動缸開發專案92年相關會議紀錄、試驗報告書(MD3) 、完成品檢驗紀錄表(MD3) 、永馳電子企業股份有限公司成品檢驗記錄表、MD3 渦桿受力分析、LD6&MD6 第二次雛型測試計劃之壽命測試計劃、LD6&MD6 第二次雛型機測試分析報告、LD6&MD6 之3 月～4 月測試報告、LD6&MD6 第三次雛型機測試計劃之壽命測試計劃、LD6&MD6 第三次雛型機測試分析報告、LD6&MD6 之7 月~10 月測試報告、MD6/LD6 期中產品開發專案計畫書、LD6 電動缸開發案產品試量產專案計畫書、(LD 全機種馬達) 工程管理基準表、LD6/MD6 生產性評估、(LD 全機種馬達) 生產操作標準書、MD6 壽命測試紀錄表、LD&MD 設計記錄、LD&MD 軸承受負荷分析報告、LD6/MD6第二次試作會議相關會議紀錄、MD6/LD6 試量產審查會相關會議議紀錄、LD6 試產前協調會會議紀錄、MD6 例行性會議相關會議紀錄、MD6&LD6 馬達軸心測試報告、LD6&MD6 之7～8 月測試報告、MD6 試量協調會相關會議紀錄、92年研發專案(1) ─STANLEY 開發案相關資料、STANLEY OEM 開門器相關測試/ 實驗/ 分析報告、STANLEY OEM 開門器相關試驗報告書、DG 1000 製造作業標準書、DG2000製造作業標準書、CB800 機種開發時程、CB800 相關會議紀錄表、CB800B-4-1-110試產計畫、CB800 專案相關電子郵件資料、原告92年度投資抵減研發費用彙總表、原告92年度研發專案彙總表、原告取得相關中華民國專利證書、經濟部鼓勵中小企業開發新技術計畫92年3 月19日電子領域審查結果、經濟部技術處鼓勵中小企業開發新技術推動計劃辦公室專用92年4 月8 日(92) 工研技興字第0003881 號函、原告92年4 月電動桌腳之同步伺服器控制技術開發計畫先期研究報告、原告其他領退料表( 非生產用) 、原告管理財產目錄、MD6/LD6 其初產品開發專案計畫書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭李平章等11人派駐大陸子公司所負擔之薪資及旅費( 此部分包含另名員工枋永智) 可否列為費用？原告申報之研發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用? 被告否准原告92年度營利事業所得稅有關系爭李平章等11人及之薪資支出13,896,972元及旅費4,242,915 元，原告92年度列報研究與發展支出25,571,234元及可抵減稅額10,643,497元，是否適法? 本院判斷如下：

㈠薪資支出及旅費部分：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第62條所規定。上開查核準則，係財政部基於法律授權及財稅主管機關，為執行行為所得稅法第24條第1 項規定，針對費用及損失之認定所為事項之規定，為簡化稽徵作業、避免費用及損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無增加母法所無之限制，自得適用。

⒉次按海外子公司雖係由母公司所投資設立，然子公司為獨立之法人主體，會計獨立，並非母公司之分公司、分支機構、營業所或連絡處，投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額。又依商業會計處理準則第32條第1款規定，營利事業之銷售成本係指銷售商品之原始成本或產品之製造成本，故子公司從事生產、銷售活動所生之人事費用，自應由子公司負擔，縱子公司所生產之商品係出售予母公司亦然，蓋子公司將所生產之商品出售予母公司，業已另收取價金，此乃屬另一法律關係，自不得因此謂母公司仍須負擔子公司所生之人事費用。又出賣人依買賣關係，對於買賣標的物須負瑕疵擔保責任，故關於商品之品管、監工、檢驗、試作等所生之費用，均屬商品成本之一部分，亦應由子公司負擔，不得因該商品係回銷予母公司，而認母公司須負擔子公司上開人事費用。至於母公司如為確保商品品質，事先派遣員工至子公司從事品管、監工、檢驗、試作，或管理、稽核等工作，除非就該派遣關係，另定契約，並收取合理費用，否則不能認該派遣員工係從事母公司之業務，則該派遣員工之人事費用，自不能由母公司負擔，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則。

⒊查系爭海外派遣人員派駐地點之東莞公司及東莞電機廠等2 家公司，上開2 家公司皆係原告100%持有之海外子公司，原告就派遣人員至海外子公司提供勞務，並未與子公司訂立合約，亦未向海外子公司另收取報酬，此為原告所不爭（見本院卷第96頁筆錄）。又經就原告提示之復查理由補充說明觀之，系爭員工薪資與旅費係屬從事銷貨與投資交易之交易成本，其為保持產品價值及市場競爭力，並爭取成本優勢，而將部份非核心產品之製造，外包予大陸之子公司生產或加工，以創造最佳的競爭優勢。原告將生產活動外包予他公司，為加強對委外交易與訂單之精確掌控，定期及不定期派遣管理人員及稽核人員至大陸地區，藉以瞭解委外廠商對產品品質與交期之控管能力( 見原處分卷第718 頁) 。另依原告訴願理由書之說明，李平章、曾冠樹、蕭炳雄、高再興、江義忠、王雲山及鄭彩鳳7 人，分別擔任東莞公司之執行副總、業務協調發貨人員、製造部門主管、工程機械安裝/ 檢測/ 維修、資深研發主管、總務及財務主管等職務；另方政元、黃東福、沈金雄及陳明耀等4 人，分別擔任東莞電機廠之協理、塑膠部主管、運輸協調人員及資深技師等職務，系爭11人係受原告派駐大陸負責監督、採購、機械/ 螺桿訂製安裝/ 檢測/ 維修/ 成品驗收、產品研發及營運管理之人( 見原處分卷第946 頁) ，是依原告所述，系爭李平章等11人在上開2 家公司皆擔任公司重要職位，所從事之工作內容，均屬該子公司加工產製過程或銷售過程中之工作項目，原告既未依所提供之勞務換算相當報酬並列報收入，則依前開說明，其所有投入自屬該子公司所應負擔之支出，原告並無承擔之義務。

⒋又營利事業列報員工薪資支出，除需要有僱用之事實外，其受雇人所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關，且應列報該受雇員工提供勞務所應獲得相對報酬之收入，始符合所得稅法之收入與成本費用配合原則，若僅有僱用之事實，而其受雇人所從事之工作與該營利事業所經營之本業及附屬業務無關或未列報其提供勞務應獲得相對報酬之收入者，該受雇員工之薪資支出，則不得列為費用或損失。查上開2 家公司皆非屬原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，為獨立之法人主體，其會計獨立，是原告派駐海外子公司人員之相關費用自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，原告主張其派駐海外子公司員工所發生之薪資及旅費等相關費用應准予認列，要無足採。

⒌至原告主張其係採三角貿易模式，臺灣接單，大陸製造並直接出貨給客戶，帳載紀錄及申報雖無列報相對收入，但已經以進貨折讓方式，自行在營業成本項下減除乙節，查原告雖提示進貨折讓明細表、部分進貨折讓傳票影本及部分進貨折讓INVOICE 影本資料，惟未提示上開進貨折讓確屬因系爭李平章等11人所提供勞務所應獲得相對報酬收入之相關資料供核，尚無法證明其主張為真實，所訴亦難憑採。

⒍從而，本件原告係經營其他未分類電力器材製造業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出70,840,516元及旅費9,985,017 元，被告以其員工基本資料中李平章、曾冠樹、方政元、高再興、蕭炳雄、鄭彩鳳、黃東福、江義忠、王雲山、陳明耀及沈金雄等11人係屬大陸子公司員工，非屬原告之員工，92年度滯留境外超過300 天，未能依提供勞務換算相當報酬並列報收入。另原告主張被告僅追認枋永智之薪資支出，惟相關旅費並未予追認乙節，經查系爭枋永智相關旅費，原告僅提示電腦列印之明細表，並未提示相關單據供核，致被告無從審酌系爭旅費是否與業務有關。故被告依首揭規定，認渠等薪資13,896,972元及旅費4,242,915 元，與業務無關，否准認列，並無不合。

㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：

⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」及「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程度、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為促進產業升級條例第1 條、第6 條第2 項及第4 項所明定。而促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。又我國關於研發抵減稅捐之法規範，雖未對「研發」予以定義，然為執行上開法規範而制定之投資抵減辦法審查要點對之則揭明為研發新產品、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術，是適用投資抵減之研發，應符合：有境內之研究資源投入活動，活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性），且有助於我國產業（業者）國際競爭力及經濟優勢之提升等要件，合先說明。

⒉次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。

二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（五）研究計畫及記錄或報告。（六）其他有關證明文件。」為行為時投資抵減辦法第2條、第9條所明定，從而，公司依上開辦法規定投資於研究與發展之支出，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，應提出之證明文件，固包括該辦法第9條第1項第1款至5款所示之證明文件，惟並不以此為限，是該條項乃有第6款「其他有關證明文件」概括規定之設，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展為已足，是公司所提之資料，名稱上與前開辦法第9條第1項第1款至5款縱屬相符，惟其實質內容如不足證明前揭事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。

⒊又按「壹、研究與發展支出：認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品事實之認定：(一)如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。(二)研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。(三)研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。(四)引進新產品之後所從事之各種測試(例如：安全、耐久性) 或藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗，係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。(五)研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。(六)原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減，但試製產品之收入，應自上述支出項下扣除，以其餘額適用投資抵減。試製產品如併同其他產品銷售者，其上述相關支出，則不得適用。四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：(一) 提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品的生產程序或系統。(五)設計新產品的生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率及廢熱之再使用。(八)公害防治或處理技術之設計。」、「一、研究發展單位專業研究人員之薪資一研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料〔如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件〕，供稅捐稽徵機關查核。四、「薪資支出」之認定以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥(列)或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」、「二、改進生產技術或提供勞務技術之費用：一、公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹認定原則四所規定活動之支出為限。二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進「前」、「後」產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進「前」、「後」產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。三、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術，其改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，應說明技術改進過程及放棄繼續改進之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。四、公司研究發展單位以外之員工，依據公司訂定之相關獎勵辦法，對該公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術提出建議案，經公司採用確有具體績效，且經稅捐稽徵機關查明屬實，公司所核發之獎金，得適用投資抵減。」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」、「

四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本：一、僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。二、購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用、可認定屬本款之購置軟體。」為審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資、二、改進生產技術或或提供勞務技術之費用、三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本規定所明定，「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件一所規定。而上開審查要點係財政部基於職權，就公司依促進產業升級條例第6 條第1 項第3款及投資抵減辦法規定，所屬關於投資抵減之支出進行查核作業步驟所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。

⒋本件原告係經營其他未分類電力器材製造業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出25,571,234元及可抵減稅額10,643,497元，經被告初查以其提示「CB800 開發案」、「LD6 ＆MD6 」、「STANLEY 開發案」及「MD3 開發案」等研發專案資料，其研究內容屬修模、測試、安規、認證及生產問題之研討等工作，屬因應客戶之要求而對現有產品檢討改進，應為訂單式生產，與前揭投資抵減辦法規定不符，否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，主張⑴其確有研究發展之事實，且均符合前揭投資抵減之規範，況原告亦已取得多項專利認證有案可稽，各專案產品計畫均有產品開發管理程序書，可逐一詳實勾稽，且於申報時對研究發展之損費紀錄明確，研究計畫執行成果均有提示。⑵原告組織圖設有「研發部」屬專門從事為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之研究發展單位，而專業研究人員係配置該事業研究發展部門，專門從事研究發展工作。⑶原告提示之證明文件已具備「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」規定之形式要件，請依協談作業處理原則與原告協談云云。案經被告重新審查結果，作成原處分略以，依原告提示各專案研發計畫書、計畫摘要、部分研發計畫專案報告、會議紀錄及測試報告等資料查核，其計畫人員係採專案臨時編組，與申報研發人員名冊無法勾稽。又研發之產品係現有產品之改良、測試或屬委外代工之產品，無具體性及通盤性之研究計畫及目標。另依所提示經濟部「鼓勵中小企業開發新技術推動計畫」專案之支出，相關補助已列為收入，惟並未自研究與發展支出中扣除相關補助款金額，且查各專案計畫內容中⑴仍未能究人員在各專案計畫所從事之研究工作及研究報告等相關資料。⑵列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用內容為委託研究費及技術服務費，與專案內容無法勾稽。⑶申報進領料費用、購置全新儀器設備之成本及專為研究與發展購買或使用之專利權費用皆未能與各專案研究計畫、紀錄或報告相勾稽。至原告主張依協談作業要點辦理協談乙節，因原告提示之研發專案計畫資料與申報研究與發展支出項目列報之金額、內容無法勾稽，業如前述，尚非本要點適用之範疇。綜上，原告主張有研究發展事實乙節，核不足採，依首揭規定，原核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，並無不合等由，駁回此部分復查之申請。

⒌本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出25,571,234元及可抵減稅額10,643,497元( 含研究發展單位從事研究發展工作人員之薪資16,954,997元、生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用1,608,800元，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,230,225 元、專供研究發展單位用之全新儀器設備之購買成本1,470,232 元、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金279,300 元、專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用4,027,680 元，見原處分卷第86頁) ，茲分就原告「雙電動缸DSP 同步控制器」等5 項研發專案說明如下:

⑴專案名稱「雙電動缸DSP 同步控制器」：

①應用於產品電動桌腳之同步伺服器控制技術開發，原告於92年向經濟部申請「鼓勵中小企業開發新技術推動計劃」項下補助計劃，經核定補助80萬元，自籌款95萬元在案，有經濟部技術處鼓勵中小企業開發新技術推動計畫辦公室92年4 月8 日( 九二) 工研技興字第0003881號函及經濟部鼓勵中小企業開發新技術計畫電子領域審查結果等件在卷可稽( 見研究與發展專案計畫卷第3-3卷第246-247 頁) ，相關補助已列為收入，依審查要點附表項目壹、七、認定原則四後段規定「公司取得之政府補助款，除應於申報營利事業所得額時列為收入外，屬91年2 月1 日起之政府補助款，應自研究發展支出中扣除，且應以稅捐稽徵機關核定數為準。」應予扣除，惟原告並未自研究發展支出中扣除相關補助款金額，已有未合。

②且本專案之推動計畫書計畫摘要表（見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第243 頁）計畫之總經費為1,750,000元（含人事費1,016,000 元、材料費220,000 元、委外研究費400,000 元、旅費54,000元及設備使用費60,000元），惟原告92年度結算申報列報本專案相關費用高達6,289,326 元（含研發人員薪資4,366,069 元、技術服務費417,500 元、材料及樣品費615,621 元、儀器設備28,740元、租金支出55,860元及攤折專利及商標費用805,536 元，見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第257 頁），無法與報經經濟部核定之專案推動計畫書之內容勾稽查核，尚難憑採。另列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用內容為「唐震寰委託開發電動桌同步控制器軟體費」之委託研究費及「捷保3-12月份技術服務費」( 見研究與發展專案計畫卷第3- 3卷第39頁及第215 頁) ，與專業內容亦有無法勾稽之情事。

③又按「一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊〔應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任間、全年薪資總額〕，年度研究計畫工作細項、在職期及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」為審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之明文件所明定，而依行為時投資抵減辦法於辦理投資抵減時，應提出之證明文件，固包括該辦法第9 條第1 項第1 款至5 款所示之證明文件，惟並不以此為限，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展為已足，已如前述，是公司所提之資料，其實質內容如不足證明前揭事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。而查，本項計畫參與人員包括蔡文彬、劉文昱、周浩宇、許嘉惠、周玉能、朱士虹、許晉翊、陳至賢等8 人( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第256 頁) ，原告僅提出研發團隊之成員姓名、公司職稱/ 年資、最高學歷、本業年資、專精領域及主要研發經歷及成就( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第40及第239 頁) ，尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核，惟原告迄未提示研究人員在該計畫所從事之研究工作、研究報告等相關資料，本院質之原告有無研發紀錄或研究人員的工時紀錄? 答稱: 「目前沒有進一步的資料可以提出，所有資料都在研發專卷內。」等語( 見本院卷第96頁) ，核與前揭審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之證明文件規定不符，尚難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員。

⑵專案名稱「STANLEY 開發案」：

①依研發動機記載: 「史丹利為美國知名手電動工具與設備廠商，開門器為其一主要事業部，... 在2005年開始三項產品陸續通過客戶確認，並正式下單，成為本公司外銷開門器產品之大宗。」等語( 見研究與發展專案計畫卷第3- 3卷第249 頁) ，及依「Stanley OEM 開門器T3試產狀況及與客戶會議重要事項」記載: 「⒈此次試產數量... 出給客戶數量MA20,DG2k15, DG1k10 ，品質不錯，應可過壽測，客戶雖覺不錯，我確覺得不好，沒信心會過壽測..⒉DG2k及DG1k品質不好的原因在於齒輪加工精度不能達到要求，經由這次試產更加確定該齒輪非用4 軸加工並需有CMM(三次元量測儀) 做檢驗，才能達到客戶的品質要求。... ⒊與客戶談到我們的報價並沒有把大洋電機等STANLEY 指定的零件在交易過程中可能產生的費用加進去... ⒋我們提到T3試產我們購買相關零件費用就約花了20萬台幣，而STANLEY 要支付我們實際出貨給他們的數量... 我們表示這是OEM 的案子，他們本來就該支付這筆費用，況且我們只要求支付他們實際收到的數量，最後他們也不再堅持自己的看法⒌原先STANLE Y指定的線組，馬達等零件，他們很希望我們趕快自己做，免除轉廠費用上的爭議... ⒐此次客戶從1/20到1/24一連四天都在生產線上看我們實際生產的情形，對每一個細節，包括零件擺放、生產治具及生產測試設備都仔仔細細確認，當發現一有疑問，馬上與我們確認，我們幾乎都能從容地馬上加以更正，此外，從線上人員、生技部門、品管部門及研發部門都能通力合作，主動積極，看起來就是一個很有精神有活力的Team在一起完成一件任務，客戶頻頻讚賞說這是一個很好的Team」」等語( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第233-234 頁) 綜合以觀，可知，此項專案係客戶史丹利將其產品規格及品質需求予以列示，由原告代工製造。查所謂「OEM 」（Original Equipment Manufacture）係指製造商依照客戶要求之規格、圖面及樣品等，生產符合客戶需求之產品，並不包含為客戶設計產品，純屬產品代工性質，依首揭審查要點附表項目壹、認定原則一、

三、（七）之規定，本開發案既為「OEM 」之代工性質，且係在原告之大陸東莞電機廠進行代工及試產，核非屬研究發展之範疇。又原告於92年1 月15日即已列出製造作業標準書( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第179-19 5頁) ，詳載零組件名稱、作業項目及步驟，且此項產品已於92年1 月間即已生產製造，尚難認原告於系爭92年度有何從事超越既有技術水準之研創、開展之研發工作。至於原告提出開門器生產問題檢討、螺釘斷裂事宜電話會議紀錄、樣品返工後測試計畫、樣品製作計畫( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第202- 225、228-23 1頁) ，均係此項產品生產後的相關問題檢討及測試，責任單位遍及生技課、製造課、研發部、採購課、品管部及各部門，亦難認原告有何研發之事實。

②本項計畫參與人員包括蔡文彬、吳周欣、林吟冠、鄭仁方、林子遠等5 人( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第249 頁) ，原告僅提出研發團隊之成員姓名、部門名稱、職稱、就職日期、離職日期、畢業學校及科系( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第40頁) ，尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核，惟原告迄未提示研究人員在該計畫所從事之研究工作、研究報告等相關資料，本院質之原告有無研發紀錄或研究人員的工時紀錄? 答稱: 「目前沒有進一步的資料可以提出，所有資料都在研發專卷內。」等語( 見本院卷第96頁)核與前揭審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之證明文件規定不符，尚難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員。

⑶專案名稱「MD3 開發案」：

①依計劃摘要記載: 「... 三、執行辦法: ⒈本計劃採專案臨時編組方式，由研發主管召集協同各必要功能部門選取適當人選，組成開發專案團隊... ⒉本專案目標期望達成之性能規格，將依照潛在客戶要求，測試分析現有標竿產品(LINAK LA28 系列浴室椅用電動缸) 的實際性能規格，再據此結果參考擬定」( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第623 頁)，產品開發可行性評估報告載明: 「標竿產品特性分析，初期設計評估3.預定開發產品LA28的主要規格尺寸，皆參考應用於AQUATEC 浴室椅上之ATR 而設計，且多數模具( 除管組) 二年前皆已完成，因此大部份規格功能上應可符合業務所提之需求4.由於本專案為符合浴室椅之安裝條件，以及縮短開發時間，因此產品之外型尺寸幾近於標竿產品。為了有較明顯之區隔但不希望更動過多現有模具，所以考慮在上蓋表面部份加上一些簡單花紋，以達此目的。」( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第628-633 頁) ，承此，原告此部份之研發MD3 ，係參照標竿產品(LINAK LA28系列浴室椅用電動缸) ，再加以修改製作。且原告為縮短開發時間，產品之外型尺寸幾近於標竿產品。而為了與標竿產品相區隔，遂在上蓋表面部份加上一些簡單花紋，則該計畫應係利用既有之產品即LINAK LA28系列浴室椅用電動缸之表面、規格予改變以迎合客戶需求之日常活動。且自其專案預算估計表內容以設計費用、模具修改、開模等為主( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第619 頁) ，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。其中舊模具甚至係於2 年前所開模，竟列報高達2,136,000 元之研發費用，修模費用說明上蓋主要為表面加上凸面雕花，碳刷座結構修整補強等，益認原告係利用舊模具加以部份修改完成此項產品，不具「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，核非屬促進產業升級條例及投資抵減獎勵之範疇甚明。

②該計畫人員係採專案臨時編組，依組織圖，本專案係屬各部門人員共同負責，有研發部陳至賢、張志賢、品管課師裕成、生技課何明濠、採購課闕嘉楨、國外業務部蕭景仁，是研發部參與人員為陳至賢及張至賢2 人( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第625 頁) 與申報研發人員名冊列報高英世、陳至賢、張志賢、林峰任、鄭瓅瑛、周世欽、朱士虹、楊獻中等8 人( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第248 及256 頁) 已有未合，而原告僅提出研發團隊之成員姓名、部門名稱、職稱、就職日期、離職日期、畢業學校及科系( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第40頁) ，尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核，惟原告迄未提示研究人員在該計畫所從事之研究工作、研究報告等相關資料，核與前揭審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目

壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之證明文件規定不符，尚難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員。

③原告列報費用6,665,971 元（見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第257 頁）與所提示專案預估金額3,195,500元（見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第619 頁）不符，無法勾稽查核。另列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用內容為「捷保3-12月份技術服務費」( 見研究與發展專案計畫卷第3- 3卷第39頁) ，與專業內容亦有無法勾稽之情形。

⑷專案名稱「LD6/MD6 開發案」：

①依產品開發專案計劃書所載開發狀況，LD6 已於5 月底6 月初完成試產( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第368 頁) ，另依MD6 時間表記載:92 年1 月20日己完成第三階段修模( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第366 頁) ，依專案聯絡書記載: 研發提供3 台成品給品保做成品檢驗規範( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第295 頁) ，可知，此項專案係自91年度延續而來，主要研發工作在91年度已完成，92年度已有成品供品保做成品檢驗規範。再查，原告其他產品試量產專案計劃書係記載LD全機種馬達工程管理基準表、生產操作標準書(見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷317-365 頁) 、壽命測試紀錄表( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷304-315 頁) 、測試分析報告( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷296-303 頁) ，專案聯絡書等，均係產品測試紀錄，並無整體研究發展計畫。且原告未能提示改進「前」、「後」產品品質差異分析之相關資料供核，無法認定屬研究發展之範疇。

②該計畫人員係採專案臨時編組，依組織圖，本專案係屬各部門人員共同負責，有研發部江世鴻、吳周欣、品管課師裕成、生技課何明濠、Mark、採購課闕麗娟、生管課蔡婷婷、國外業務部蕭景仁( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷第367 頁) 與申報研發人員名冊列報蔡文彬、吳周欣、江世鴻、張聰文、陳至賢、毛聖揚等6 人已有無法勾稽之情事( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第249 頁) 。而原告僅提出研發團隊之成員姓名、部門名稱、職稱、就職日期、離職日期、畢業學校及科系(見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第40頁) ，尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核，惟原告迄未提示研究人員在該計畫所從事之研究工作、研究報告等相關資料，核與前揭審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之證明文件規定不符，尚難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員。

⑸專案名稱「CB800D開發案」：

①依原告CB800 機種電源器控制功能的適用性會議紀錄內容所載: 「Robert提出CB800 機種已經賣了2 年多了但其功能修修改改，改改修修，一直無法有效解決客戶接踵而來的客訴問題，故提出是否能做徹底解決尚未發現的問題及何時定案或重新開發」等語( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷175 頁) ，可知，CB800 機種已在市場銷售2 年多，因客戶控制測試操作方面有問題，原告在分析問題後加以改善( 見研究與發展專案計畫卷第3-2 卷177 頁) ，則該計畫應係利用既有之產品即CB800機種之品質、規格予改變以迎合客戶需求之日常活動，且原告並未提出改進「前」、「後」之產品品質差異分析供核，亦無整體研究發展計劃，是原告就此部分研發所支出之成本費用，自不在該投資抵減獎勵之範圍。

②原告申報研發人員名冊列報蔡文彬、劉文昱、周玉能、許嘉惠、周浩宇等5 人( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第248 頁) ，與原告所提示會議紀錄研發人員Robert、Alen、Tim 、Steven、Ben 、Jack等有無法勾稽之情事，尚需各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核，惟原告僅提出研發團隊之成員姓名、部門名稱、職稱、就職日期、離職日期、畢業學校及科系( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第40頁) ，迄未提示研究人員在該計畫所從事之研究工作、研究報告等相關資料，核與前揭審查要點項目壹、研究與發展支出/ 認定原則、項目壹、研究與發展支出/ 一、研究發展單位專業研究人員之薪資/ 應檢附之證明文件規定不符，尚難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員。

⒍再依原告提示92年度投資抵減研發費用彙總表資料查核：

①各專案研發小組名單與專案計畫書、研究紀錄等資料無法核對。②列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用金額1,608,800 元，內容為委託研究費128,800 元及技術服務費1,480,000 元，未提示技術服務費內容及委託研究費內容，又該費用原告係以平均分攤方式列報，無法與原各專案內容勾稽。③供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用列報1,230,225 元，其內容與各專案研究計畫及報告未能勾稽。④列報專為研究與發展購買或使用之專利權之當年度攤折費用4,027,680 元，原告並未提示購買專利權之契約證明屬專為研究發展購買，且依其提示之專案計畫皆屬可量產之產品，非專供研究發展單位研究使用。綜上，核與首揭審查要點均有未合。

⒎原告另主張被告未依協談作業要點辦理協談，程序有重大瑕疵，致本件課稅事實之認定與證據之採認有所違誤云云，惟查，原告提示之研發專案計畫資料與申報研究與發展支出項目列報之金額、內容無法勾稽，如前所述，尚無被告協談作業要點之適用，原告所稱，顯屬誤解。

⒏原告另主張本件有3 個研發專案取得專利，已檢附專利證明書來佐證其有研發事實乙節。惟按促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，業如前述；而專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展（專利法第1 條），兩者立法目的不盡相同（前者重在促進產業升級，健全經濟發展；後者重在鼓勵、保護、利用發明與創作），取得專利權，不當然即有促進產業升級條例抵減稅額之適用，仍須以從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，且須提出研究發展計畫及紀錄等相關文件，始得據以適用投資抵減稅額。依原告提示之專利證書資料以觀( 見研究與發展專案計畫卷第3-3 卷第253-255 頁) ，上開專利公告之日期涵蓋自93年至96年度，而專利名稱與本案專案名稱不符之情形，例如「高解析度位置估測及控制裝置」、「線性傳動裝置改良」、「線性傳動機構之螺帽組配結構」，該等專利與系爭92年間從事之研究發展有何關連，尚待原告提出合理說明。本院於行準備程序時質之原告當日陳報狀提出專利名稱和研發專案研究項目不同，原告有何意見？專利申請時間與本案有何關係？原告複代理人答稱: 「這是根據當事人相關資料所做的說明。」等語( 見本院卷第96頁)，則原告未能合理說明及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等證明資料供核，尚難據為有利於原告之認定。從而，被告以原告所列報研究與發展支出未符合首揭規定，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，經核並無不合。

六、綜上，被告否准原告列報系爭薪資13,896,972元及旅費4,242,915 元，研究與發展支出及可抵減稅額均核定為0 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定有關否准認列原告92年度營利事業所得稅之薪資支出13,896,972元、旅費4,242,915元、研究與發展支出25,571,234元、可抵減稅額10,643,497元，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭