臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年3月4日辯論終結

原告

康達克資產管理股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）住

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月12日台財訴字第09800468040 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）96年8 月間銷售臺南縣永康市○○○路231 巷52號地下1 層至4 層與同路段195 巷15號1 層至5 層房屋（下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）15,428,571元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經被告查獲並審理違章成立，乃核定補徵營業稅額771,429 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計2,314,287 元。原告不服，申請復查，經被告98年7 月8 日財北國稅法一字第0980238020號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按金融機構合併法第15條第4 項規定：「第1 項資產管理公司處理金融機構之不良債權適用銀行業之營業稅稅率。」次按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅）第8 條第1 項規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……二十二、依第4章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」又按財政部92年3 月17 日 台財稅字第0920451126號函釋略以：「……營業稅法第8 條第1 項第22款規定，依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅……」。

㈡實務上做法，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，應以轉售差價或以收回金額與買價之差額，按銀行業經營專屬本業之銷售額適用2 ％營業稅稅率計算營業稅額，至於買入不良債權後尚未處理前，其催收利息等孳生收入，亦可併計入前述2 ％營業稅稅率計算營業稅額。另經諮詢被告機關，依金融機構合併法第15條第4 項規定，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。因此，以一般公司型態設立之資產管理公司（下稱一般資產管理公司）除了處理金融機構之不良債權，應分別在收取利息、轉售差價或在自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票適用2 ％之營業稅稅率，並依營業稅法第4 章第2 節特種稅額規定計徵營業稅外，至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4 章第l 節一般稅額計算規定計徵營業稅（即按進、銷差額課徵5 ％營業稅）。且一般資產管理公司如係專營金融機構不良債權收買業務，屬依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，故其出售因經營上開業務而承受債務人所有之固定資產時，可依營業稅法第8 條第1 項第22款規定免徵營業稅；至一般資產管理公司如係兼營其他業務而成為兼俱營業稅法第4 章第1 節及第2 節規定計算稅額之營業人時，則無該營業稅法免稅條款規定之適用。而一般資產管理公司處理金融機構之不良債權，得就各筆不良債權轉售差價或自行催收收回金額大於原始買價之差額，於收款之當月月底按月彙總開立以原持有該不良債權之金融機構為抬頭之特種統一發票，並開立填列轉售或收回日期、債務人名稱（或代號）及轉售或收回差額之明細表，黏貼於所開立之統一發票存根聯背面，收執聯由開立人自行留存備查，免交付該金融機構。至其持有不良債權期間，向債務人收取之利息收入，則應於收款時依規定開立特種統一發票並交付債務人。

㈢被告認為依原告96年各期營業稅申報資料顯示原告96年6 月間曾取得佣金收入123,810 元，故認原告非屬專營金融機構不良債權買賣業務之一般資產管理公司；復因依商業會計準則第17條第1 項規定：「固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在l 年以上之有形資產……」，故因原告94年4 月16日承受債務人蔡鍾興君所有房屋後，隨即於同年8 月間出售，「持有期間未達l 年」，認原告出售房屋非屬營業稅法第8 條第1 項第22款規定之固定資產，且因原告取得系爭房屋時帳列進貨，出售時帳列營業收入，故認原告承受系爭房屋係以出售為目的，故無該款免徵營業稅之適用。

㈣惟實際上，依前述被告機關對於資產管理公司之處理稅務實務作業可知，若被告為專營之資產管理公司，於本案之情況，依相關法令規定，係免徵營業稅，但由於被告對於專營及兼營之認定基礎認知錯誤導致對於原告究否應課徵營業稅得出完全不同之結論。再者，依營業稅法第8 條第l 項第22款之規定依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產免徵營業稅。而出商業會計處理準則第17條第l 項規定可知，固定資產立法原意乃「使用年限在l 年以上」，但被告始終以「持有期間未達1 年」之用語作為固定資產之判斷依據，顯與法令規範不符。

㈤原告因不諳稅法規定，乃於97年4 月2 日向被告機關申請更正96年度全年及97年1-2 月之營業稅申報書及註銷留抵稅額，並改適用特種稅額計算申報。其後，被告所屬中北稽徵所於97年6 月18日發函調查本案，認原告違反稅法規定，未承認違章事實、未承諾繳清罰鍰，故按所漏稅額處3 倍罰鍰。原告期間仍有和解誠意，屢屢與被告要求可行之解決方式，但被告始終置之不理，實與行政機關鼓勵社會商業行為之政策有所違背，原告因認被告認事用法曲解法令等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠原告銷售其因拍賣方式承受債務人所有之固定資產，無免徵營業稅之適用，說明如下:

⒈原告係屬依營業稅法第4 章第1 節規定按一般稅率計徵之營業人:

⑴原告自93年設立開始，即經被告所屬桃園縣分局核定應依營業稅法第4 章第1 節規定按一般稅率計徵之營業人，有財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局93年11月15日北區國稅桃縣三字第0933014246號函附卷可稽。縱原告嗣於97年4 月2 日（96年8 月出售系爭房屋後）申請處理金融機構不良債權之銷售額適用銀行業營業稅稅率並按營業稅法第4 章第2 節規定計徵營業稅，惟依被告所屬中北稽徵所97年4 月18日財北國稅中北營業一字第0970005682號函復: 「一般資產管理公司除處理金融機構不良債權之銷售額，得依金融機構合併法第15條第4 項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4 章第2 節規定計徵營業稅外；至經營其他業務部分，仍應接營業稅法第4 章第1 節規定計徵營業稅」是被告從未核定變更原告係屬依營業稅法第4 章第1 節規定依一般稅率計徵營業人之身分，上開函復內容僅係告知原告其處理金融機構不良債權之銷售額部分，得依金融機構合併法第15條第4 項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4 章第2 節規定計徵營業稅，因此，原告於申報營業稅銷售額及稅額時，原則上應使用401 表（即一般稅額計算─專營應稅營業人使用），倘當期有處理金融機構不良債權之銷售額情事，則應使用403 表（即一般稅額計算─兼營免稅、特種稅額計算營業人使用）。

⑵查營業稅法第4 章第2 節規定依特種稅額計徵之營業人包括本法第21條所規定之銀行、保險業等營業人、第22條之特種飲食業營業人及第23條查定計算營業稅額之營業人等（銀行業以外之營業人與本件無關，故不在討論之列）。因銀行業在我國係屬於特許行業，其設立登記須經業務主管機關之核准，才得營業，因此，所謂專營營業稅法第4 章第2 節之銀行業，係指依銀行法完成設立登記之銀行。本件原告係一般資產管理公司，核屬本法第4 章第1 節依一般稅率計徵之營業人，其縱有經營收購金融機構不良債權業務，而得適用銀行業之營業稅稅率，充其量僅能謂為其係因兼營業務關係而成為兼依本法第4 章第1 節及第2 節之營業人，故原告非屬專營營業稅法第4 章第2 節之營業人。

⒉原告既非屬專營營業稅法第4 章第2 節之營業人，其出售固定資產自無本法第8 條第1 項第22款免徵營業稅之適用：

⑴營業稅法第8 條第1 項第22款規定，依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。由上開條文規定即知，出售固定資產得免徵營業稅之對象限於依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，本件原告既非屬專營營業稅法第4章第2 節之營業人，其出售固定資產自無本法第8 條第1 項第22款免徵營業稅之適用。

⑵上開立法意旨經由財政部賦稅署75年11月15日台稅二發字第7518514 號函、財政部77年2 月8 日台財稅字第761159161 號函及財政部賦稅署78年5 月19日台稅二發字第780153539 號函規定，可得證明。

㈡按我國拍賣實務就拍賣係採私法說，強制執行上之拍賣，即為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人，準此，拍賣應由拍定人負繳納營業稅之義務。惟本件原告以拍賣方式承受債務人所有系爭房屋時，並未繳納營業稅，故其無進項稅額可供扣抵，先予敘明。原告嗣後出售系爭房屋時，基於其係兼營第4 章第1 節及第2 節之營業人，原應以403表申報銷售額及稅額；換言之，原告出售系爭房屋雖需按銷售額課徵5 ％營業稅，惟其進項稅額亦得申報扣抵銷項稅額；惟因本件原告於取得系爭房屋時並未繳納營業稅，自無從自銷項稅額扣抵進項。原告銷售系爭房屋金額15,428,571元，漏未開立統一發票並漏報銷售額，原告核定被告應補徵營業稅額771,429 元（15,428,571元×5 ％），於法並無違誤。

㈢至於本件核處罰鍰部分，原告於系爭期間銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額及稅額，違章事證明確已如前述，被告所屬中北稽徵所於裁罰處分前已發函輔導，惟原告未繳納稅款，未承認違章事實，亦未承諾繳清罰鍰，被告依財政部發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額771,429 元處3 倍罰鍰2,314,287 元，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠程序方面：本案原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

㈡判斷本案所需之法制背景說明：

⒈按營業稅之計算可以分為「加值型」與「非加值型」二大類型，而分別規定營業稅法第4 章（稅額計算）第1 節（一般稅額計算）與第2 節（特種稅額計算）。

⒉而銀行業依營業稅法第21條第1 項之規定被列在「非加值型」之稅制下，其實證上之理由在於：

⑴銀行向社會大眾吸收存款時，社會大眾不可能開立進項憑證給銀行。

⑵可是加值型稅制之設計以有進、銷項相抵而得以計算其加值為前提。

⑶因此當銀行在貸放款項予營利事業或社會大眾時，也不需開立銷項統一發票予貸款之權利主體。而由稅捐機關直接依其貸放紀錄之金額稽徵營業稅。故其是採取總額型之稅制。

⒊又當銀行出售不良放款債權時，在事務本質上必然是賠本出售，因此稅捐主管機關透過解釋之方式，認為此等情形不需繳納營業稅。

⒋此時對買入不良放款債權之資產管理公司而言：

⑴當其買入不良債權時，同樣沒有進項稅額存在，因此就所經營之買入不良債權轉售圖利之業務活動。在事務本質上，其營業稅之課徵方式即不可能採取加值型稅制之方式，此即金融機構併購法第15條第4 項所定：「第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權適用銀行業之營業稅稅率」之實證上理由。

⑵若資產管理公司直接自債務人處受償者，固無營業稅之問題（因為沒有銷售行為），即使其以拍賣擔保物方式處分不良債權而受償者，其目前實務見解認為：

①擔保物之出賣人為債務人或物上保證人，買受人為拍定人，該擔保物之拍賣如有營業稅發生，形式上納稅義務人為債務人或物上保證人，而稅捐實質負擔人為拍定人。

②此時若在拍賣過程中營業稅有經繳納，稅捐機關會將納稅證明文件交由拍定人保管，拍定人即可取得進項憑證，並於下次再行出售時，依一般之加值型稅制處理。

③但對資產管理公司而言，其依目前司法實務法律概念之操作結果，不認為有銷售行為存在，因此沒有營業稅之問題。

⑶只有資產管理公司再將其取得之不良債權轉手出售時，才確知其有銷售行為存在，且因缺乏進項憑證，不得不以總額型稅制。

⒌但當資產管理公司承受擔保物時，其地位如同拍定人一般，依上所述，其有可能取得進項憑證（為進項統一發票之替代品），等到其再出售上開承受之擔保物時，所對應之營業稅額即有回復為加值型之可能。此時即有營業稅法第24條規定（即「銀行業、保險業、信託投資業，經營本法營業人開立銷售憑證時限表特別規定欄所列非專屬本業之銷售額部分，得申請依照本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納」）適用之餘地。此時有以下之法律觀點必須特別指明：

⑴從營業稅法第24條之規定內容觀之，資產管理公司有關營業稅之計算報繳，原則上是一律採取總額型稅制。只有在主動申請之例外情況下，才可以依其銷售行為性質，分別適用「加值型」與「總額型」二種稅制之分割型稅制。並可就無法歸屬之進項稅額部份，依營業稅法第19條第3 項之規定處理。不過一旦申請適用前述分割型稅制後，3 年內不得變更（營業稅法第24條第2 項參照）。

①從這個角度言之，原告謂：「其於97年4 月2 日向被告申請更正96年度全年及97年1-2 月之營業稅申報書及註銷留抵稅額，並改適用特種稅額計算申報，而接獲被告所屬中北稽徵所以97年4 月18日財北國稅中北營業一字第0970005682號函核准」云云，實與上開規範架構有出入。

②至於被告謂：「原告設立時，即經稅捐機關核定為加值型營業人之身分，即使事後兼營總額型之營業活動，仍不改變加值型營業稅制之適用」云云，誤以為營業人應適用之稅制究竟是加值型或總額型，是以稅捐機關之核定為準，而不需考量從事營業活動之實質（事實上單由原告公司之名稱觀之，即可確知其營業活動應適用總額型之稅制，豈能以稅捐機關核定之形式外觀，視其營業人身分），此等見解顯與金融機構併購法第15條第4 項之實體規定相衝突，自非可採。

③另外依上開規範設計，原告申請回復一併適用總額型稅率，應該也沒有溯及既往之法律效果存在。

⑵若資產管理公司不為上開申報，其法律效果則為一切營業活動都須依非加值稅制處理其應納營業稅額（這通常對資產管理公司不利，因為就銷售總額課稅，稅負較高）。但針對固定資產之處分，則有適用營業稅法第8 條第1 項第22款規定之可能性。

⑶又若資產管理公司已申請採取分項稅制時（即業務中銷售活動，分別依其性質適用加值型與總額型之稅制），其處分「固定資產」，即無適用營業稅法第8 條第1 項第22款適用之必要。最多只會在該固定資產提供之服務內容貢獻在總額型或加值型之銷項金額不明時，發生有無適用營業稅法第19條第3 項為比例分攤之可能。

⑷最後剩下之議題則是營業稅法第8 條第1 項第22款規範意旨之探知，以及其構成要件內容之詮釋。此等議題實涉及本案爭點判斷之核心，有必要特別予以闡明。

①首先必須指明，適用毛額型稅制之營業活動者，基本上其銷項活動所直接對應之進項憑證，在取得、保存與申報上都有困難（或者成本太高，或者根本無從取得），所以才有適用總額稅制之實證上需求。

②但總額型營業活動營業人為了永續營業而買入之固定資產，一方面占其營業資產之主要部分，另一方面該等固定資產買入時也多有進項憑證，並由總額型營業活動營業人實質負擔該進項憑證所對應之稅捐。且此等稅額相較其他產銷活動中之常態性進項而言，金額較高。此時反觀加值型稅制之設計，以「此項由買入固定資產者實質負擔之稅額，金額過鉅，若仍由留抵方式處理顯不公平，為此特容許將此進項稅額立即退還進項營業人（營業稅法第39條第1 項第2 款參照）。而在總額型之稅制，固定資產之買受人不僅不容許退還由其實質負擔之稅款，甚至在將來出售時還不可以充作進項扣抵，如此顯然過於不公平。為此在固定資產極易辨認之情況下，讓其在出售時免徵營業稅，則該從事總額型營業活動之營業人只須在買入時實質負擔一次營業稅額，往後即無再行對出售加值部分代徵營業稅（此項稅款實質負擔人仍是後手買受人），這才是營業稅法第8 條第1 項第22款規範意旨之所在。

③在上述規範意旨基礎下，則營業稅法第8 條第1 項第22款所稱「非經常買進賣出而持有之固定資產」構成要件要素之詮釋，有以下數點必須說明。A.會計上所稱之「固定資產」，參閱鄭丁旺、汪泱若、黃金發三人合著「初級會計學」5 版上冊第485頁以下之說明，必須具備「可供營業上長期使用（使用期限至少要超過一年）」、「目前正供營業使用」與「無意在正常營業程序中出售（或供投資使用）」三項要件。若用法律用語來描述，則可詮釋為「無意作為日常營業交易活動交易標的」之資產。B.此項會計上定義也與上開法規範所稱「非經常買進賣出而持有」之定義相契合，並且符合前述之規範意旨。C.而此處特別需表明者為，固定資產之判斷，必須先將某一資產與權利主體相結合，再按該權利主體之主觀意圖或認知以為決定。舉例言之，A 認知之甲固定資產出賣予B 時，B 可能是以存貨之意圖而買入，則甲資產對B 而言即為存貨，而非固定資產。反之，A 認知之甲存貨出賣予B 時，B 也可能是以充當固定資產存貨之意思而買入，則甲資產對B 而言又為固定資產，而非存貨。

㈢在上開法制背景基礎下，原告本稅部分之主張並非可採，爰說明如下。

⒈原告主張其承受擔保債權而受拍賣之抵押物，該經其承受之抵押物其為固定資產，因此事後再行出售該承受資產時，得適用營業稅法第8 條第1 項第22款之規定，免徵營業稅一節。實則從其年月日承受該資產，自96年8 月銷售該資產時點為止，相差時點極近，原告也未能說明其有將該房屋供營業使用之客觀事實，顯然不符合固定資產之定義。

⒉退而言之，即使上開資產為固定資產，但是其在本院審理由自承，在承受該資產時，民事強制執行法院並未將營業稅扣下，並繳納予稅捐機關。因此其也沒有實質負擔進項稅額。依上所述，並不符合營業稅法第8 條第1 項第22款「對已在進貨時即實質負擔進項稅額，故在銷售時給予免稅處遇」之規範本旨。

⒊何況原告既已先依營業稅法第24條之規定，申請依營業活動之區別，分別適用加值型與總額型稅制，則依上開說明，也無直接適用營業稅法第8 條第1 項第22款規定之餘地（至少也要先確認可否明確歸屬，再就不可明確歸屬部分，透過營業稅法第19條第3 項之規定處理）。

⒋至於原告事後於97年4 月2 日向被告申請改回復至營業稅法第24條所定「合併適用總額稅制」之原始狀態一節，姑不論其有無違反該條第3 項所定3 年期間之限制，即使其沒有違反上開規定，其申請之法律效果，也不應溯及既往。

㈣又就罰鍰部分，原告主張免責之主要依據為，其信賴財政部92年3 月17日台財稅字第0920451126號函釋意旨。依該函釋記載之內容謂：「……一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅」云云，原告信賴該函釋，所以才認為上開銷售所承受之抵押物免徵營業稅，而未申報營業稅額。經查：

⒈上開函釋最明顯之錯誤即是，沒有注意到資產之屬性歸類（即是否為固定資產），必須以買受人（即承受該抵押物之原告）之主觀認知為準，而不能以出賣人（即該抵押物所擔保債務之債務人或物上保證人）之認知為準。其謂「承受債務人所有之固定資產」云云，從規範的體系架構言之，完全不可採。

⒉其次其所稱「專營金融機構不良債權收買業務者，方有總額型稅制之適用」云云，其論點也與該條文之文義明顯不符（即「依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人」之文字，該文字並無限定在「專營」之意涵），並違反營業稅法第24條之規範意旨。

⒊不過營業稅法第8 條第1 項第22款之規範本旨，著重在「適用總額型稅制之營業人，其固定資產之買入時點，已實質負擔過營業稅（但法律形式上是由出賣人繳納），所以才在事後出售時予以免稅」本案中原告既然在買進時（即承受時）沒有實質負擔過營業稅額，事後出售時即無再行免稅之正當性，而其在明知自己沒有負擔過營業稅之情況下，事後卻刻意放棄原來申請「依營業活動分開適用加值型與總額型稅制」之身分（依營業稅法第24條第2 項之規定，此項申請3 年內不得變更，而且也不能向後溯及適用），且要求溯及既往適用，再主張營業稅法第8 條第1 項第22款免稅規定之適用，而拒不繳納應負之營業稅，此等行為，並非建立在上開函釋之信賴基礎上，是其未繳納本案之營業稅，縱無故意，亦難謂其無過失，仍應構成違章而得對之課以漏稅罰。

㈤總結以上所述，本案原處分之最終判斷結論並無違法，訴願決定予以維持，從最後之結論觀之，尚無不合（但二者之理由形成均非妥適）。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭