臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

黃興旺（局長）

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

輔助參加人

桃園縣政府

代表人

乙○○（縣長）

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年1 月22日府法訴字第0970373815號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落桃園市○○段557 地號面積180.46平方公尺及同段557-2 地號面積708.86平方公尺（原面積為948.86平方公尺，其中臨同市○○○街之部分240 平方公尺土地於85年即改課地價稅），原均課徵田賦，嗣被告依桃園縣政府民國（下同）97年6 月17日府工土字第0970187421號函復，認上開土地（以下簡稱系爭土地）從91年起為公共設施完竣範圍內土地，應自92年起改按一般用地稅率課徵地價稅，乃依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，以97年6 月23日桃稅土字第0970002479號函核定補徵其92至96年地價稅共計新臺幣（下同）401,355 元。原告不服，申請復查，經被告以97年8 月21日桃稅法字第0970097434號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、依土地稅法施行細則第23條第1 項及第2 項規定公共設施尚未完竣係指道路、自來水、排水系統、電力等尚未建設完竣；又參照財政部78年2 月2 日台財稅第780624752 號函之「平均地權條例施行細則第36條補充規定」一規定，本條第1項所稱「公共設施尚未完竣」，指道路、自來水、排水系統、電力4 項中任何1 項尚未建設完竣者即屬之，至其土地究作何種用地使用不屬認定要件。系爭桃園市○○段557-2 地號面積708.86平方公尺，毗鄰金門二街部分，於85年開闢道路同年起已課徵地價稅面積240 平方公尺在案，核課面積已大於依土地稅法施行細則第23條第3 項公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準之207 平方公尺，或其他縣市○○○○○道路旁縱深20公尺之範圍；另毗鄰計畫道路金門一街（即同段557-1 地號）部分則未開闢。同段557 地號土地面積180.46平方公尺，除毗鄰未開闢之金門一街部分外，未鄰其他道路。是系爭土地分別位於計畫道路金門一街557-1 地號未開闢段兩側，且該未開闢之道路兩旁均隔有非為原告所有之土地，一邊（約桃園市○○段605 地號）係農田排水溝（金門一街僅開闢至建新段606 地號），一邊（桃園市○○段563 及566 地號）種植農作物，均非道路，參照財政部94年3 月9 日台財稅字第09404714000 號函釋所引據之內政部92年12月16日台內地字第0920017251號函：「…本部88年12月20日台內字第8815188 號函規定『…對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無『既成道路』或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3 項規定劃為公共設施完峻地區。』…」系爭土地乃為公共設施未完成範圍。

㈡、系爭土地自原告56年購置至今，均作農業使用，而公共設施已完成否為相關單位每年查報，苟系爭土地公共設施已完成，則原告何需辛苦保持耕種，應可建屋或作其他更有利益之運用。本案錯誤在被告，原告遵守公共設施未完竣應保持耕種以符合課徵田賦條件，不應被補徵地價稅，否則豈不違反「信賴保護」原則。又本案原經被告以97年3 月21日桃稅土字第0970054414號函，自97年度起該課557-2 地號面積708.86平方公尺地價稅，經原告申請復查，為被告以97年4 月22日桃稅土字第0970073506號函駁回，原告於97年4 月28日續提起訴願，經被告以97年5 月12日桃稅法字第0970078520號函撤銷原案，再為系爭處分，處分歷程未符合行政程序並加重原處分結果，實有不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠、本案系爭土地經被告就其公共設施是否完竣及完竣日期再請權責機關確認，依桃園縣政府97年6 月17日府工土字第0970187421號函所載：「主旨：有關貴局函詢桃園市○○段557-2 、…、557 、…地號等7 筆土地是否自民國91年起完竣及其完竣面積乙案，…說明：…二、本案前經本府97年5 月5日府工土字第0970141321號函認定旨揭地號土地為公共設施完竣範圍內土地，並經桃園市公所查復該土地週邊道路金門二街、延平路、金門一街（已開闢段）、大豐路及樹林四街等均係民國91年前開闢完成，故旨揭地號土地自民國91年起為公共設施完竣範圍內土地。」系爭桃園市○○段557 、557-2 地號等2 筆土地，既經權責機關認定屬公共設施完竣地區，即核無土地稅法第22條第1 項第2 款課徵田賦規定之適用，被告依土地稅法第14條、稅捐稽徵法第21條及財政部81年11月25日台財稅第810870664 號函釋規定，自公共設施完竣之次年期起，核定補徵其92至96年地價稅共計401,355 元，於法有據，原告之主張，委不足採。

㈡、所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予撤銷而言。並此原則之適用，僅在授予利益之行政處分始有適用之餘地，本件被告對系爭土地原課徵田賦，本質上係對原告課予義務之負擔處分，而非授益處分，原無信賴保護原則之適用，再原告於系爭土地上耕種之行為，亦非屬因信賴行政機關之特定行為，而進一步為財產或其他權利之處置，是原告未具有可保護之信賴利益，應無違反信賴保護原則之問題，原告之主張，顯係誤解法令。

㈢、再原告於97年4 月28日係因不服被告97年4 月22日桃稅土字第0970073506號函否准其所請撤銷坐落桃園市○○段557-2地號土地（原課徵田賦之708.86平方公尺）自97年起改按一般稅率課徵地價稅之處分，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查後，以前揭處分未查明公共設施完竣年期，事證顯有不足，而於97年5 月12日以桃稅法字第0970078520號函撤銷上揭處分在案。其後，被告查明本案系爭土地自91年起即為公共設施完竣土地，而另為核定補徵其92至96年之地價稅，是該補徵92至96年地價稅處分與前揭業經被告撤銷之處分（97年4 月22日桃稅土字第0970073506號函）核屬二事，非為同一事實關係，即無加重原處分之情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點乃在：系爭桃園市○○段557 、557-2 地號等2筆土地，是否屬公共設施完竣地區，而無土地稅法第22條第1 項第2 款課徵田賦規定之適用？

㈠、按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：…二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。…」、「（第1 項）本法第22條第1 項第2 款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4 項設施尚未建設完竣而言。（第2 項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3 項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。…」、「（第1 項）本法第22條第1 項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2 月底前，確定變動地區範圍。（第2 項）直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5 月底前列冊送主管稽徵機關。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…」土地稅法第1 條、第14條、第22條第1 項第2 款、同法施行細則第23條、第25條及稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款分別定有明文。而平均地權條例第2 條及其施行細則第36條且規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府…」、「（第1 項）本條例第22條第1 項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4 項設施尚未建設完竣而言。（第2 項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3 項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」

㈡、次按「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，…並自完竣之次年期起改課地價稅。」、「依平均地權條例施行細則第36條規定：『本條例第22條第1 項第2 款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；…。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。』為利實務執行，其中『道路』一項是否建設完竣之認定，並經本部以88年12月20日台（88）內地字第8815188 號函釋，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第三項規定劃為公共設施完竣地區。又本部89年3 月8 日台（89）內地字第8904144 號函釋，所稱『隔有他人土地』，係指隔有『非同一所有權人』之土地。其並無是否已達建築管理規則最小建築基地或土地寬度或分割時間點之限制。」分經財政部81年11月25日台財稅第000000000 號、內政部90年1 月16日台（90）內地字第9064129 號函函釋在案。核係財政部、內政部分別基於其主管權責指示所屬之判斷基準，無違所得稅法、平均地權條例立法本旨及法律保留原則，所屬機關人員辦理相關案件自得援用。

㈢、經查，系爭土地係公共設施完竣範圍內土地，迭經桃園縣政府97年6 月17日府工土字第0970187421號函、98年4 月9 日府工土字第0980126894號函函復被告：「二、本案前經本府97年5 月5 日府工土字第0970141321號函認定旨揭地號土地為公共設施完竣範圍內土地，並經桃園市公所查復該土地週邊道路金門二街、延平路、金門一街（已開闢段）、大豐路及樹林四街等均係民國91年前開闢完成，故旨揭地號土地自民國91年起為公共設施完竣範圍內土地。」、「主旨：有關貴局函詢桃園市○○段557 、557-2 地號土地是否為公共設施完竣範圍乙案…說明：…平均地權條例施行細則第36條規定…，係本案認定是否為公共設施完竣範圍認定之法令依據，先予敘明。三、旨揭土地係屬於桃園市○○路、樹林四街、金門二街及大豐路街廓範圍內，均係民國91年前開闢完成，前經本府97年05月05日府工土字第0970141321號函及97年6 月17日府工土字第0970187421號函答復貴局…」在案（見原處分卷第48頁及本院卷第37頁），且據輔助參加人派所屬戊○○到庭說明：「（問：557 、557-2 是否屬於公共設施完竣範圍？）一、金門二街、樹林四街、延平路、大豐路都市○○街廓範圍在91年經開闢權責單位桃園市公所認定為公共設施完竣範圍。二、桃園地政事務所認為金門二街、樹林四街、延平路、大豐路都市○○街廓範圍內除558 地號是裡地外，其他土地皆非裡地。…裡地係規定隔有「他人」土地，非隔有未開闢道路，557-1 地號是原告土地。（問：街廓一半如何認定？）東西或南北相折涵蓋範圍，且非裡地即可。…本件以延平路、樹林四街相折涵蓋街廓範圍認定公共設施完竣，只要最近兩條計畫道路上下或左右符合街廓一半深度即可…（問：街廓一半深度是否有平均地權條例施行細則第36條但書之特殊情形？）本件無但書特別顯著差異或地形特殊。」等情明確（見本院卷第82-84 頁言詞辯論筆錄），並有地籍圖謄本附卷可參（見本院卷第17頁），原告且自認系爭土地相鄰之金門一街未開闢之557-1 地號土地係其所有無誤（見本院卷第71頁），則系爭土地毗鄰之金門一街於該路段雖尚未開闢，然揆之上揭平均地權條例施行細則及內政部函釋規定，系爭土地仍屬公共設施完竣範圍，乃堪認定。原告未明系爭557-2 地號土地毗鄰已開闢之金門二街；而557 地號土地亦可經由其所有之557-1 地號土地通往金門二街，徒執有關公共設施完竣地區藉分割贈與創設裡地，形成隔有他人土地之裡地，是否應改認定為公共設施未完竣土地之內政部92年12月16日台內地字第0920017251號、財政部94年3 月9 日台財稅字第09404714000 號函釋，主張本件依該等函釋應屬公共設施未完竣範圍云云，容有誤解，尚無可採。

㈣、從而，被告認系爭土地自91年起其公共設施確已完竣，核無土地稅法第22條第1 項第2 款課徵田賦規定之適用，而依前揭規定及函釋，核定補徵原告92至96年地價稅共計401,355元，於法自無不合。又土地稅法第22條第1 項第2 款規定係限於公共設施尚未完竣前且仍作農業用地使用2 要件併存者，始得課徵田賦；本件既不符公共設施未完竣之要件，縱原告持續將系爭土地為農業使用，仍不得課徵田賦，就此因不符課徵田賦規定，依法補徵地價稅，核與信賴保護原則無涉。再本件補徵原告系爭土地92至96年之地價稅處分，與原告前於97年4 月28日不服被告97年4 月22日桃稅土字第0970073506號函否准其所請撤銷坐落桃園市○○段557-2 地號土地（原課徵田賦之708.86平方公尺）自97年起改按一般稅率課徵地價稅之處分年度不同，係屬不同案件，並不生行政救濟程序不利益禁止之問題。是原告主張系爭處分歷程未符合行政程序並加重原處分結果，實有不當云云，亦係其個人一己之主觀見解，仍無可取。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定補徵其92至96年地價稅共計401,355 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭