臺北高等行政法院判決

原告

臺灣省桃園農田水利會

代表人

甲○○（會長）

訴訟代理人

吳東霖 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○(代理處長)

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國98年3月4日北府訴決字第0970782467號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序方面：本件原告起訴時，被告之代表人為黃毓彥，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告於民國97年5 月14日訂約出售其所有坐落新店市○○段241 、241-1 、241-2 地號等3 筆土地，於同年月21 日 向被告申報移轉現值，因屬長期持有土地移轉案件，經被告查核結果，依94年1 月30日修正公布土地稅法第33條及財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令之規定，以系爭3 筆土地第一次規定地價日（66年10月）至原告向被告申報土地移轉現值之申報日止為原告持有該等土地起訖時點，核定本案系爭土地持有年限為31年，適用土地稅法第33條第7 項就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵30% ，核課系爭241 、241-1 、241-2 地號等3 筆土地之土地增值稅各為新台幣( 下同)1,433,812元、638,507 元、1,643,015 元，合計3,715,334 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張：

㈠原處分及訴願決定違反立法本旨及租稅法律主義原則：

⒈按土地增值稅之核課雖以土地漲價數額為計算基礎，但立法者基於當時立法環境之實際需要，自得在既有課稅條件外另為減徵之立法。查土地稅法第33條第1項第1款、第2款、第3款以「原規定地價」為法律條文，但同條第6項至第8項則以「持有土地年限」等字樣為法律條文。同一條文中第6 項至第8 項與上述第1 項各款使用之文義不同，顯見立法時有意排除同條第1 項各款所列「原規定地價」之適用，即不以原規定地價為減徵依據，而以土地所有人持有土地之事實作為減徵之唯一依據。

⒉尤眾所週知，土地稅法第33條第6項至第8項之立法目的，在於活絡經濟，避免土地炒作，及保護農民長期持有土地。而農民所有土地往往為都市計畫農業區土地或都市計畫區域外之郊區土地，農業區土地及郊區土地通常最晚規定地價，從而土地稅法第33條第6項至第8項之土地若以規定地價日為減徵之基準日，對農民之保護至為不利，與保護農民長期持有土地之立法目的不符，顯見立法本旨不以規定地價日為計算持有土地年限之要件。

⒊又立法者經過權衡之立法裁量而完成土地稅法第33條第6項至第8項之立法，依權能區分理論，行政及司法機關應受法律之拘束，財政部前揭行政解釋，竟將持有土地年限之計算，因土地移轉在第一次規定地價日前後之不同，而為不同之適用。即增列第一次規定日前取得土地所有權者，而於第一次規定地價後移轉者，其土地持有期間之起算點為原規定地價日，該項行政解釋增加法律所無之規定，違反租稅法律主義原則。

㈡違反法律保留原則：

⒈財政部於前揭解釋函雖以「為符合實質課稅原則及公平原則」為其解釋依據。但所謂實質課稅原則應以實質存在之事實為基礎；至於所規範之事實內容為何？仍應依法律規定之內容為限。土地稅法第33條第6項至第8項既明定以「持有土地年限」為減徵依據，則前揭函釋已超越法律規定之內容，而假藉抽象的實質課稅原則及公平原則之名，遂行其擴張及類推適用，明顯就母法所無之事實任意創設，增加納稅義務人之負擔，已違反大法官釋字第第151 號解釋及第415 號解釋理由書所揭示稅法律主義原則及法律保留原則。

⒉另按解釋法律應探求立法本旨。查早年因無規定地價，係以「評議地價」為計徵土地增值稅依據，迄66年2月2日修正公布平均地權條例及66年4月1日訂定同法施行細則，台灣地區土地才依該施行細則第2 條規定程序陸續辦理規定地價。而土地稅法第33條第6 項至第8 項係於94 年1月30日公布施行，則66年4 月1 日政府辦理第一次規定地價迄上開規定於94年1 月30日修訂時只相隔27年多，但農民持有土地每每逾40年以上，可見立法者就土地稅法第33條第7 項、第8 項訂出「持有土地年限超過30年、及40年以上」之減徵規定，無意以土地規定地價日為計算依據，否則農民將因其規定地價日較晚，致其持有年限未達30年或40年以上，而不能享受土地稅法第33 條 第7 項、第8 項之適用，益徵立法原意所指「持有土地年限」期間之起算點應以所有權登記為準，財政部前開函釋解釋與立法本旨不合。

⒊況退步言之，依土地稅法第156 條前段規定，土地所有權人聲請登記所有權時，應同時申報地價。可見所有權登記與申報地價應同步為之，但原告取得所有權登記時，因政府機關未能促使土地登記與申報地價兩者同步進行，致登記時無地價可資申報，自不可歸責於土地所有權人，原處分及訴願決定亦未審酌及此，所為不利於原告之決定，自亦未合等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告則以：

㈠按「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：……㈡惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第一次規定地價…前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。……二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。…」為財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令所明釋。

㈡查原告於97年5 月14日訂約出售系爭土地，旋於同年月21日向被告所屬新店分處為移轉現值之申報，經該分處以系爭3 筆土地第一次規定地價日( 即66年10月) 至97年5 月21日原告向被告所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日止為原告持有系爭土地起訖時點，核定系爭3 筆土地原告持有年限均為31年，此有土地登記謄本、台灣省台北縣土地登記簿謄本標示部及被告所屬新店分處土地增值稅申報書附卷可稽，是依土地稅法第33條第7 項之規定，應就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵30% ，而核課土地增值稅依序為1,433,812 元、638,507 元、1,643,015元，揆諸土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、第33條第1 項、第7 項、第8 項及上揭財政部令釋規定，於法並無不合。又財政部上揭令釋規定係闡明法規之原意，核與前揭土地稅法第33條第6 項至第8 項修正之立法理由無違，亦有最高行政法院96年度判字第1165號判決意旨可資參照，原告所訴，核無可採等情置辯。並爰聲明請求判決駁回原告之訴。

四、故本件之爭執，在於：被告以系爭土地第一次規定地價日為土地稅第33條所定原告持有該土地年限之起算點，核定原告應納之土地增值稅，是否合法？

五、經查：

㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：

一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定……」及「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20% 。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30% 。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40% 。……( 第6 項) 持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20% 。(第7 項) 持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵30% 。( 第8 項) 持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵40% 。」土地稅法第28條、第31條第1 項第1款、第2 項前段及第33條第1 項、第6 項、第7 項及第8項分別定有明文。

㈡次按，94年1月30日修正公布上述土地稅法第33條第6項至第8 項之立法目的，旨在降低土地增值稅倍數累進稅率對長期持有土地者，所產生之租稅不公平，對持有年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20％，持有年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵30％，持有年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵40％。另因土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，亦無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形，此與上述修正增訂土地稅法第33條第6 項至第8 項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同，因此，上述法條規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，方符其立法意旨。故財政部本於中央主管機關協助下級機關行使職權，以94年3 月17日台財稅字第09404517050 號函核釋「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定中持有年限起、迄之認定時點相關事宜」略以：「……㈡惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。……」經核與上述修正增訂土地稅法第33條第6 項至第8 項規定之立法意旨無違，並符合實質課稅及公平原則，自得予援用。被告指摘上開函釋違反租稅法律主義及法律保留原則云云，並無足採。

㈢查系爭241 地號土地重測前為台北縣新店市○○段大楠坑小段25-13 地號，於97年1 月28日分割增加系爭241-1 、241-2 地號土地，而原告係於36年7 月1 日因土地總登記取得上開安坑段大楠坑小段25-13 地號土地之所有權。嗣原告於97年5 月14日訂約出售系爭3 筆土地，並於同年月21日向被告所屬新店分處為移轉現值之申報等情，為原告所不爭，並有系爭3 筆土地之土地登記謄本、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地增值稅( 土地現值) 申報書附原處分卷第2-14頁可稽，堪信為真正。故被告所屬新店分處以系爭3 筆土地第一次規定地價日( 即66年10月) 至原告於97年5 月21日向該分處申報土地移轉現值之申報日止，為原告持有該等土地之起訖時點，核定原告持有該等土地之年限均為31年，依土地稅法第33條第7 項之規定，就其土地增值稅超過同法條第1 項最低稅率部分減徵30% ，核定原告應繳納系爭241 、241-1 、241-2 地號等3 筆土地之土地增值稅各為1,433,812 元、638,507 元、1,643,015 元，揆諸前揭說明，於法並無不合。原告主張應依土地登記簿記載為據，其於36年取得系爭土地所有權迄申報移轉時已逾40年以上，應按土地稅法第33條第8 項規定減徵土地增值稅云云，洵屬個人主觀之法律見解，與上述土地稅法第33條第6 項至第8 項規範意旨不符，委無足取。

六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以原告持有系爭3筆土地之年限，自第一次規定地價時起算逾30年而未達40年，其土地增值稅之減徵比例應為30％，所為核定原告應繳納上開土地增值稅之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭