臺北高等行政法院判決

原告

富崢貿易股份有限公司

代表人

初天慶（董事長）

被告

財政部臺北關稅局

代表人

曾瑞育（局長）

訴訟代理人

簡武正

曹家豪

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國99年5 月18日台財訴字第09900107380 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序說明：本件係關於進口貨物核定稅則號別後補徵稅款事件涉訟，補徵之稅額共計新臺幣（下同）10,385元，在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告於民國（下同）98年6 月27日至同年7 月11日間委由美商優比速國際股份有限公司台灣分公司（下稱優比速公司）向被告報運進口UNWROUGHT TUNGSTEN ROD共2 批（報單號碼：第CU/98/570/E6102 號及第CU/98/570/F3144 號，下稱系爭貨物），原申報稅則號別為第8113.00.30號「瓷金製品」，稅率0%；被告審核結果，以來貨主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，以高溫真空燒結而成，經加工後可製成鑽頭、銑刀等，均改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按關稅稅率5%核課，並以98年12月2 日北普遞補徵字第9806 34 號函檢送「海關進口貨物各項稅款繳納證」2 份（98年12 月1日遞補徵字第980634號、第980635號）通知原告補繳稅款6,566 元（包含進口稅6,253 元、營業稅313 元）及3,81 9元（包含進口稅3,637 元、營業稅182 元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠系爭貨物為未加工之瓷金圓棒，此為被告所不爭，被告遵依財政部關稅總局（下稱關稅總局）93年3 月31日北關字第013 號「稅則分類疑問及解答」（下稱A 解答）之釋示，核列稅則第8113.00.30號（下稱A 稅號），此亦即原告原申報之稅號，上開關稅總局A 解答，具有拘束各關稅局對系爭貨物稅則分類之效力。嗣關稅總局95年9 月11 日台總局稅字第0951018516號函（下稱B 函釋）改列稅則第8209.00.00號（下稱B 稅號），被告乃對已核列A 稅號放行之報單改列B 稅號而對原告補稅。

㈡被告與財政部訴願決定對系爭貨物前經關稅總局核定A 稅號，後再改為B 稅號之過程，避而不提，刻意誤導鈞院，心態可議。又被告及訴願決定均認關稅總局B 函釋為行政程序法第159 條第2 項第2 款之行政規則，則其生效要件，除應符合同法第160 條第1 項之下達規定外，更因行政機關遵照之結果，將間接拘束外部人民，與人民權利義務相關，爰特訂定同法第160 條第2 項，亦即應由機關首長簽署，並「登載於政府公報發佈之」，方具法律效力。本件關稅總局B 函釋示迄今未登載於政府公報發佈之，此一程序疏失，導致其尚不具備法律效力，而關稅總局A 解答仍然有效，故被告將系爭貨物由A 稅號改列B 稅號，自屬違法。

㈢進而言之，行政機關內部遵照行政規則之結果，既間接拘束外部一般人民，而該拘束之結果，如涉及人民之權利義務事項（如本件涉及關稅之徵免與否) ，依中央法規標準法第5 條第2 款規定，自應以法律定之。又依司法院釋字第287 號解釋文意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，會有前後釋示不同情形，而該釋示既屬主管機關之內部文件，外部人民自然無從得知，則當然須「由其首長簽署，並登載於政府公報發布之」，讓外部人民廣為周知，為其生效要件，此即為行政程序法第160 條第2 項規定之立法理由。本件訴願決定諉稱行政程序法第159 條第2 項第2 款之行政規則，僅需依同法第160 條第1 項規定，以下達下級機關之方式生效，而不需依同法第160 條第2 項規定處理，顯然誤解法意，更誤解司法院釋字第287 號解釋意旨。況依財政部98年12月25日台財規字第09814502150 號函（證2 ）意旨，亦證行政程序法第159 條第2 項第2 款之行政規則，依同法第160 條第2 項規定「應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之」，方具法效，訴願決定否定該函文之見解，實有矛盾。原告爰依行政訴訟法第133 條規定，請鈞院依職權調查證據，向行政程序法之主管機關法務部查詢行政程序法第159 條第2 項第2 款之行政規則，是否應符合同法第160 條第2 項規定「由其首長簽署，並登載於政府公報發布之」方始生效說明。

㈣另就實體言，國內其他家廠商進口與本件完全相同之貨物，申報稅則為A 稅號，財政部基隆關稅局將其改列B 稅號補稅，業經鈞院96年12月6 日96年度訴字第1793號判決「訴願決定，復查決定及原處分均撤銷」，顯見系爭貨物應規列A 稅號已無可爭。為此，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

四、被告則辯以：

㈠系爭貨物為UNWROUGHT TUNGSTEN ROD，依原告提供之成分說明為碳化鎢桿，係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，以高溫真空燒結而成，經加工後可製成鑽頭、銑刀等供裝配工具用。參據H.S.註解中文版第81.01 節（卷1 附件6 ）：「本節不包含碳化鎢……。碳化鎢的歸類如下：……（C ）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第82.09 節」；第81.13 節（卷1 附件6 ）：「本節不包括……(b) 以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節) 」及第82.09 節（卷1 附件6 ）：「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，……」等詮釋，另依據關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函示（卷2 附件2 ）：「……二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第81.13節……及稅則第82.09 節……之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號……」意旨，被告據以將系爭貨物歸列稅則號別為第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵，核屬允當。

㈡按「稅則分類疑問及解答」（例如93北關字第013 號）係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答，性質上應屬上下級機關之間交換意見之內部文件，因此非行政處分。次按解釋性之行政規則，既以闡明法規之原意為主旨，其效力係附屬於法規，故應自法規生效日起有其適用，實務上向來持此種見解，並為司法院釋字第287 號解釋（卷1 附件7）所確認。揆諸前揭函釋意旨，係關稅總局對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列稅則號別不一致之疑義，予以統合解釋，並統一稅則號別認定，為就歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則提供下級機關統一之見解。該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止關稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。鑑於前揭函釋發布後，該函釋稅則分類原則及其效力應否溯及既往，執行上存有疑義，關稅總局遂於96年6 月26日以台總局稅字第0961012931號函（卷2 附件3 ）說明二、三核示：「本案係屬貨品認定問題，實際到貨若核明其可識別為『未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者』，自應歸列稅則第8209.00.00號；若屬供其他用途者，則按『瓷金製品』歸列稅則第8113.00.30號，稅則分類原則已甚為明確，應無疑義。本總局稅則處前因發現各關稅局甚至同一關稅局不同通關單位對H.S.註解內涵解讀分歧及稅則歸列不一致之現象，為慎重計，該處乃徵詢國外稅則分類意見後再做統一解釋本總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函，以杜爭議。」、「本案本總局上揭函示僅係統合各關稅局稅則分類歧異所作解釋，至於有關進口貨物發生短徵、溢徵而有應退應補稅款之通關案件，關稅法均有明文規範，仍請依相關規定辦理。」由此觀之，關稅總局95年函釋，性質上屬解釋性之行政規則，自應溯及於最近版本之稅則生效之日即予以適用。該函既經財政部關稅總局下達各關稅局，業已生效，被告自得予以援用。至於行政程序法第160 條第2 項規定之「登載於政府公報發布之。」係鑑於同法第159 條第2 項第2 款所例示之解釋性規定及裁量基準等，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部一般人民，乃特別規定應在公報上登載以為發布，並非生效要件，鈞院96年度訴字第3919號（卷1 附件8 ）判決亦採相同見解。從而，原告主張該函釋未登載於政府公報發布之，不具法律效力云云，容有誤解，殊無足採。又財政部98年12月25日台財規字第09814502150 號函乃為督促所屬下級機關於本諸職權訂定各種規定，或關於法律或規章適用發生疑義，為闡明其意所為之釋示時，應注意其發布程序，以兼顧民眾之權益，核與上開所述行政程序法第160 條第2 項「發布」之性質並非生效要件，並無牴觸，自不影響本案適用上開95年函釋認定系爭貨物稅則之效力，原告執此爭執，核不足採。

㈢查鈞院96年度訴字第1793號判決對海關進口稅則之解釋容有誤解，原處分機關即財政部基隆關稅局對該判決已提起上訴，全案業經最高行政法院98年度判字第1238號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院」（卷1 附件9 ）。又類此案件另有貴院96年度訴字第3919號及高雄高等行政法院96年度訴字第765 號（卷1 附件8 、10）為不同之判決，原告仍執此爭執，核無足採。綜上論述，原處分、復查決定、訴願決定並無違誤，為此求為判決：駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

㈠按海關進口稅則號別第8113.00.30號（即A 稅號），其貨名為「瓷金製品」，第1 欄稅率0%；稅則號別第8209.00.00號（即B 稅號），其貨名為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1 欄稅率5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。

㈡查前揭事實概要欄所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭貨物進口報單、被告98年12月2 日北普遞補徵字第980634號函及98年12月1 日遞補徵字第980634號、第980635號「海關進口貨物各項稅款繳納證」等件各在原處分卷附可稽，應為可確認之事實。次查，系爭貨物主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後，經高溫真空燒結製成，確為瓷金製者，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，此觀原處分卷所附原告提出之中文用途說明書之記載即明，復為原告所不爭執，堪信為真實。是被告參據H.S.註解第81.01 節：「……本節不包含碳化鎢，例如用於切削工具或邊緣及尖端的製造。碳化鎢的歸類如下：…（c ）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第82.09 節……。」、第81.13 節：「瓷金佔有陶瓷（耐熱而熔點高）及金屬兩者之成分。製造此種產品之過重及其物理與化學性質，與其所含之陶瓷及金屬兩者均有關係，故取名為『瓷金』。……其金屬成分含由任一金屬諸如鐵、鎳、鋁、鉻、鈷組成。瓷金係由燒結、散布或其他方法製成。最重要之瓷金係由下列物品製成：……（3 ）鋯、鉻、鎢等之碳化物與鈷、鎳或鈮。……本節不包括下列二項：……（b ）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節）。」及第82.09 節：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。……無論削磨與否或經加工者，均應列入本節……」等註釋，暨關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函（即B 函）釋示：「……二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第81.13 節『本節不包括（b ）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節）』及稅則第82.09 節：『本節產品通常工具板、棒、……，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。……無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號……」之意旨，以系爭貨物主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫燒結製成，確為瓷金製者，其特性極為堅硬，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用等由，乃將系爭貨物歸列稅則第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，而不因其長度需否裁切而影響稅則歸列，並非無據。

㈢又因國際貿易貨物態樣繁多，通關單位於分類估價時，經常會有分類上之疑義，通關單位為避免分類錯誤及造成官民糾紛，將案件送請關稅總局作成「稅則分類疑義解答」，核其性質，應屬關稅總局與通關單位間交換意見之內部文件，並非行政處分。而揆諸前揭B 函釋意旨，係關稅總局對各通關單位就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿（瓷金材質），稅則分類上之疑義，所作之解答，以統合各通關單位對上開貨物稅則分類上之歧異。該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止關稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。鑑於該函釋發布後，各通關單位就上開貨物，稅則分類執行上之疑義，關稅總局遂以96年6 月26日台總局稅字第0961012931號函說明以：「……二、本案係屬貨品認定問題，實際到貨若核明其可識別為『未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者』，自應歸列稅則第8209.00.00號；若屬供其他用途者，則按『瓷金製品』歸列稅則第8113.00.30號，稅則分類原則已甚為明確，應無疑義。本總局稅則處前因發現各關稅局甚至同一關稅局不同通關單位對H.S.註解內涵解讀分歧及稅則歸列不一致之現象，為慎重計，該處乃徵詢國外稅則分類意見後再作統一解釋本總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函，以杜爭議。三、本案本總局上揭函示僅係統合各關稅局稅則分類歧異所作解釋，至於有關進口貨物發生短徵、溢徵而有應退應補稅款之通關案件，關稅法均有明文規範，仍請依相關規定辦理。」準此，關稅總局基於法定職權，就海關進口稅則所為之前揭B 函釋，僅係闡明海關進口稅則之原意，性質上並非獨立之行政命令，原則上應自海關進口稅則生效之日起有其適用，此參見司法院釋字第287 號解釋意旨自明。且該函釋既已依行政程序法第160 條第1項之規定，下達下級機關即各關稅局，即為有效下達之行政規則，依同法第161 條之規定，具有拘束訂定機關、其下級機關之效力，被告應予援用。至於同法第160 條第2項規定：「行政機關訂定前條第2 項第2 款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」係鑑於同法第159 條第2 項第2 款所規定之「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」等行政規則，因行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部一般人民，乃特別規定應由其首長簽署，並登載於政府公報以為發布，惟此規定並非解釋性規定及裁量基準等行政規則之生效要件，原告稱此規定係解釋性規定及裁量基準等行政規則之生效要件，該函釋未登載於政府公報發布之，不具法律效力，從而關稅總局A 解答迄今仍有效力，系爭貨物應歸列A 稅號，被告將系爭貨物改列B 稅號，並通知原告補稅，即屬違法云云，容有誤解，殊無足採。又原告所引財政部98年12月25日台財規字第09814502150 號函（本院卷第23、24頁），係為督促其所屬下級機關於本諸職權訂定各種規定，或關於法律或規章適用發生疑義，為闡明其意所為之釋示時，應注意其發布程序，以兼顧民眾之權益，核與上開所述行政程序法第160 條第2 項之規定並非行政規則之生效要件，並無牴觸，原告援引該函作為其主張B 函釋未登載公報發布而不生效力之依據，亦非可採。

㈣原告雖舉另案本院96年度訴字第1793號進口貨物核定稅則號別事件之判決，據以主張本件被告將系爭貨物改列B 稅號，並通知原告補稅，於法有違云云。惟查，原告所舉該案或與本件之案情雷同，然其判決核屬個案判決，既非判例，對本件並無拘束力。

六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭