臺北高等行政法院判決

99年7月15日辯論終結

原告

○○國際有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

邱政茂（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月15日台財訴字第09800658390 號（案號：第09804183號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本案被告起訴時代表人為陳文宗；然在訴訟繫屬中，變更為邱政茂，並由邱政茂聲明承受訴訟，此有邱政茂提出承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國（下同）92年3 月至4 月間無進貨事實，取具虛設行號○○股份有限公司（下稱○○公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）27,867,090元，營業稅額1,393,361 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，通報被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額1,393,361 元，並經被告處罰鍰6,966,800 元。原告不服，申經復查結果，經註銷罰鍰部分，其餘復查之申請則遭駁回，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按財政部98年12月17日台財稅字第09804577370 號函釋意旨：「（一）公司取具不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，不再過問開立發票人是否為『虛設行號』，只以有無『進貨事實』為處罰判斷要件。（二）無進貨事實涵涉虛報成本、費用或進項稅額，應分別依營業稅法及其他法律規定補稅處罰」

㈡被告審認原告違反營業稅法規定成案，其查核僅止於虛設行號有關事項，並未審明原告除未向虛設行號進貨外，有否實質進貨事實，更未依照所得稅法成本查核方法，以商品進銷存明細表驗證有無虛列成本、費用，便使用「無進貨事實」為營業稅違章之基礎，顯然違反行政程序法第5 條：「行政行為之內容應明確」之規定，難謂適當。

㈢原告系爭進貨全部用於外銷，有經由海關出口之報單、當期申報營業額及稅額之401 表暨隨附之進、銷貨發票、零稅率清單可以查證，依倫理及經驗法則，營業人既有銷貨收入便必有進貨事實，應無可疑義。

㈣本案初查時，原告曾應被告所屬淡水稽徵所通知提供相關帳證資料供查，為便於審核，茲再檢送「商品進銷存明細表」可以驗證有無虛列成本，「外銷貨品進銷對照表」可以查知進銷貨相關連一致，及「現金帳頁」可以明白資金收支之來源，敬請被告機關依照上揭財政部新規定對「有無進貨事實」重予嚴實審認。

㈤原告為外銷貨物公司，為應日、韓兩國出口競爭及在政府外銷退稅補貼下，所有貨物均取微利報價，加以當期外銷貨品發生折讓900 餘萬元，以致帳面毛利偏低，並非虛列成本降低毛利所致，僅附說明。

㈥原告系外銷公司，屬於營業稅法第7 條免繳營業稅，因以系爭進貨憑證並未用於抵扣銷項稅額，被告指原告以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，認事顯然有誤其處分應無可維持等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠按加值行及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」次按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」

㈡原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號○○公司開立之統一發票37紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,393,361 元，經被告查獲，有刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額1,393,361 元。

㈢原告向○○公司進貨項目為儲值卡，該公司92年度進貨廠商並無出售儲值卡之營業人，且取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.88 ％，有該公司92年度進項來源明細可稽，次依被告刑事案件移送書所載，○○○君及○○○君分別為○○公司登記之前後任負責人，91年11月至92年6 月間明知該公司無進銷貨事實，大量取得虛設行號開立之不實統一發票，同時開立不實統一發票予○○國際有限公司（即原告）等營業人，供渠等作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。經依原告提示之訂購單、交易發票、存款憑條副根及現金帳等資料影本查核，原告現金帳所載系爭進貨之付款日期為92年3 月至4 月，惟存款存根聯及匯款回條聯之付款日期均為92年6 月，二者並不相符；另依第一商業銀行所提供資料查得原告匯入○○公司帳戶款項，係○○公司提領現金後，隨即再以原告名義匯回○○公司，例如：○○公司92年6 月9 日以第一商業銀行北台北分行帳戶提領現金3,100,000 元，同日即在該分行以原告名義分4次回存3,093,279 元至太連公司帳戶（差額6,721 元以臨時存欠作帳方式存回○○公司帳戶），另於92年6 月10日以同樣方式提領3,710,000 元，同日即分5 次回存3,704,401 元（差額5,599 元以臨時存欠作帳方式存回○○帳戶），有違常情。

㈣原告雖主張依論理及經驗法則，營業人有銷貨收入必然有進貨事實，其系爭進貨全部用於外銷，有海關出口報關單及外匯收入等憑證可稽，縱無向虛設行號○○公司進貨之事實，基於無進貨何來銷貨事實之理由，應核認其有進貨事實，又其92年度營利事業所得稅結算申報之毛利率偏低，乃係當期外銷貨品發生折讓900 餘萬元，以致帳面毛利率偏低，並非虛列成本降低毛利率所導致等語，惟查原告92年度營利事業所得稅結算申報之毛利率2.33％，縱經剔除其當期外銷貨品發生折讓900 餘萬元後之毛利率4.78％，仍明顯低於同業利潤標準21％甚多，其申報之營業成本顯然偏高，雖有海關出口報關單及外匯收入可證其外銷，惟無具體事證足資證明其外銷貨物中包含系爭進貨。

㈤又依原告營業稅申報資料顯示，其係向○○公司進貨並取得該公司所開立之進項憑證，申報退還外銷應退稅額，惟依上述被告查核資料顯示，○○公司係以販賣統一發票為業之虛設行號，並無實質貨物可銷售與原告，原告與該虛設行號間無進貨事實至為明顯，原告有關○○公司之相關帳載憑證，顯然不實，主張其有進貨事實，自應供出其實際交易對象及所有與該交易有關之憑證資料，以實其說。綜上，原告既無法證明其與太連公司間確有進貨事實，其主張核不足採，依首揭規定，原核定補徵營業稅額1,393,361 元並無不合，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院按：

㈠本案爭點內容及其相關事實及規範之背景說明。

⒈本案之爭點：原告取得之進項憑證統一發票37張（銷售額共計27,867,090元，對應之營業稅額為1,393,361 元）為虛設行號○○公司於92年3 、4 月間所開立者，而原告於申報營業稅時，持該等憑證申報為進項稅額，用以扣抵銷項稅額，被告因此以原告無進貨事實，卻以不實之進項憑證扣抵銷項稅額，因此對其為補徵營業稅1,393,361 元之核課處分。原告則主張「進貨」為真正，而提起本件行政訴訟。

⒉與本案有關、而為原、被告所不爭執之其他客觀事實：

⑴原告曾持上開37張進項統一發票，主張由該37張進項統一發票所表彰之購進貨物已全數出口，為此依營業稅法第39條第1 項第1 款之規定向被告申請退稅，而在行政爭訟程序中與被告達成和解（參照98年6 月16日本院97年度訴字第104 號和解筆錄），放棄上開退稅請求。

⑵原告此筆進項金額除申報退稅外，並無用以扣抵銷項稅額之情形。

⒊在上開客觀事實基礎下，有關營業稅法制設計之背景說明。

⑴在現行營業稅法上，除了適用特種稅額者外，其稅額之計算乃採加值型之設計，以2 個月為一個稅捐週期，納稅義務人可將在特定稅捐週期內所取得之全部進、銷稅額匯總後相減而得出當期應納稅額或留底稅額。此時在制度設計上，並不要求進、銷項憑證間之特定對應關係，這是基於稽徵經濟原則之考量，減輕人民稅務處理事項之負擔。

⑵但在依所得稅法第39條第1 項之規定請求退還進項額稅時，基於該請求事項之特定性，上開不要求「進、銷項憑證對應關係」之原則即被放棄，如果請求退稅之進項，涉及其有無對應銷項時（例如本案之外銷零稅率而請求退稅時，其進項貨物是否全數用於外銷），該進、銷項間之對應關係即應在事實層面予以確定。

⑶當然若進、銷項之關連性無法在事實層面予以確定，接下來會有例外依法規範分攤之問題存在。

⑷不過當營業人主張特定進項金額之全數可以歸入退稅範圍，該筆進項稅額即不會留在扣抵稅額中，因此對營業人當期之應納稅額即不會造成影響。

⑸另外當最後退稅被拒絕時，該進項稅額是否可以重新納入扣抵稅額，本身即是一個新的法律爭點；又其即使可以納入，亦應在爭執結束後，依營業人之主張納入往後稅捐週期內認列，而不應溯及影響以前已確定之稅額。

㈡是以，在本案上開客觀事實基礎下，不問上開進項憑證所表彰之交易是否真實存在，因為原告自始即未以上開進項憑證所表彰之進項稅額，列為計算當期營業稅之進項「扣抵稅額」，因此原告根本沒有造成短繳營業稅之結果，自無命其補繳營業稅之理由（至於該進項所表彰之交易是否真實，以及原告實際有無進貨事實，則不在本案之討論判斷範圍內）。

㈢總結以上所述，原補稅處分尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭