臺北高等行政法院判決

100年5月19日辯論終結

原告

林吳明珠

訴訟代理人

林玠民 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

李郁慧

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900373840 號（案號：第09902286號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人凌忠嫄於訴訟進行中變更為陳金鑑，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：被告查得原告未依規定申請營業登記，即擅於民國（下同）96年12月27日簽約出售臺北市○○區○○○路○ 段206 、208 、210 號1 、2 、3 樓、212 號2 、3 樓及214 號3 樓等12戶房屋（下稱系爭房屋），並於97年間陸續完成移轉登記，銷售額合計新臺幣（以下同）7,652,934 元，逃漏營業稅382,647 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅382,647元外，並審酌違章情節，按所漏稅額處2 倍之罰鍰計765,294 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額583 元及罰鍰1,166 元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴查加值型與非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條前段及第43條第1 項第3 款之規定，必須符合營業人之要件方有適用之餘地，而原告為個人，未設任何營業場所，未有任何營業牌號，未僱用任何人員，未設置或加入任何網站，僅將名下持有位於同一地號之房地全部售予吉美建設事業股份有限公司（以下簡稱吉美公司），即被視為營業人而遭課稅並處罰鍰，與財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋構成要件不同。

⑵因房地產較其他標的相對保值，故早已作為儲蓄之標的，購屋已非僅限於自住自用。現今購買房地產，除自住自用者會以銀行貸款協助支應外，作為儲蓄用途者亦會以銀行貸款方式進行，以解決購屋時一次大筆資金之需求，而出租使用收益有時僅為貼補部份銀行利息支出，但非必以完全支應銀行利息支出為要件。復查決定及訴願決定以原告購屋利息支出大於租金收益即認定為營業行為，顯然無憑無據。

⑶訴願決定以原告及夫婿名下之不動產出售合併計算，宣稱交易金額、交易數量及交易頻率超出一般房屋為固定資產之使用特性，而論以營利為目的而為經常性房屋銷售之營業行為。又原告在此次交易之後並無任何銷售行為，何來經常性營業行為可言，交易金額、交易數量及交易頻率超出一般房屋為固定資產之使用特性，標準何在？訴願決定如此認定根本無憑無據，顯然違背法令恣意課稅。

⑷綜上，租稅之課徵必須完全符合法定之構成要件，本件之課稅及裁罰與法定構成要件不符。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部份均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴補徵營業稅部分：

①營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條前段及第43條第1 項第3 款規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」次按財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」

②本件被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，即擅於96年12月27日簽約出售系爭房屋，並於97年間陸續完成移轉登記，銷售額合計7,652,934 元，逃漏營業稅382,647 元，取有房屋交易資料查核清單及房屋買賣契約書等資料影本附卷佐證，乃核定補徵營業稅額382,647 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額583 元，原告猶表不服，提起訴願遞遭決定駁回。

③自97年1 月1 日起，個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如其有固定營業場所、具備營業牌號、僱用員工協助處理房屋銷售事宜或其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等情形之一者，應依法課徵營業稅，首揭財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋甚明。

④本件原告於96年12月27日簽約出售系爭房屋，並於97年間陸續完成移轉登記，銷售額合計7,652,934 元，有房屋交易資料查核清單及房屋買賣契約書等資料影本附原處分卷可稽，亦為原告所不爭執。原告訴稱因房地產相較於其他標的，相對保值，故早已作為儲蓄之標的，購屋已非僅限於自住自用云云，然在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅；又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；此觀首揭營業稅法第1 條、第3 條第1 項即明，因此，在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物，此等銷貨貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。本件原告雖未設有固定營業場所及具備「營業牌號」或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，惟查原告之夫林克斌於95年10月30日購入臺北市○○區○○段○ ○段259 、259 之1 地號土地及坐落房屋臺北市○○區○○○路○段206 、208 、210 號1 、2 、3 樓計9 戶，登記為原告所有，合約總價格96,200,000元，原告復於96年2 月10日再購入臺北市○○區○○段○ ○段259 、259 之1 地號土地及坐落房屋臺北市○○區○○○路○段212 號2 、3 樓及214 號3 樓計3 戶，合約總價格41,300,000元；嗣後原告旋於96年12月27日將上開12戶房地及其於74年繼承取得之臺北市○○區○○○路○段212 號1 樓房屋，併同林克斌所有坐落於臺北市○○區○○段○ ○段259 、259 之1 地號土地之其他房屋11戶，共計24戶房地簽約出售予吉美公司，合約總價格453,895,000元，並於97年間陸續完成移轉登記，有不動產買賣契約書及建物登記謄本等資料影本附原處分卷可稽，觀其平均交易金額高達數千萬元，交易數量亦已超出一般房屋為固定資產之使用特性，核原告以投資為前提，購入房屋再行出售，足認其係基於營利之目的，從事銷售房屋之營業行為，自應依營業稅法第28條規定，辦理營業登記，並課徵營業稅。與不涉買賣之單純金錢投資有別。原告認其為儲蓄標的非營業行為，乃係其個人主觀見解，尚無可採。

⑵罰鍰部分：

①按營業稅法第51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

②本件被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，即擅於96年12月27日簽約出售系爭房屋，並於97年間陸續完成移轉登記，違章事證明確，業如前述。又財政部上開有關個人以營利為目的，購買房屋銷售之營業行為，應自97 年1月1 日起，依法課徵營業稅之函釋，既於95年底即已公布，且原告為裕新紙業有限公司（營業地址為系爭房屋214 號）之主要股東（持股比例46.5％），復可見原告具營業經驗，對銷售貨物應辦理營業登記，繳納營業稅等情，知之甚稔，是其未辦營業登記即擅為上揭營業行為，自具違章之故意；縱其主觀認不涉營業而非明知違章，然其應注意能注意且無不能注意該等法令情事，竟疏未注意，自有過失之責。從而，被告認原告未辦妥營業登記，即行營業，而未依規定申報銷售額，初查乃按所漏稅額382,647 元處2 倍之罰鍰計765,294 元。原告不服，申請復查結果，經被告以原告未於裁罰處分前補辦營業登記，亦未繳納稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，惟違章漏稅額既經變更，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按變更後所漏稅額382,064 元處2 倍罰鍰764,128 元，原處罰鍰765,294 元，復查決定乃准予追減1,166 元，已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，揆諸前揭法令規定及財政部函釋意旨，並無違誤。

③99年12月8 日營業稅法第51條修正條文，奉行政院核定自100 年2 月1 日施行，修正後條文為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」，財政部配合上開法條之修正，於100 年2月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「一、未依規定申請營業登記而營業者」，屬於第一次處罰日以前之違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。

④按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」次按財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋「稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定及函釋意旨，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2 月14 日 發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用餘地。

⑤本件罰鍰部分被告原核定以原告未依規定申請營業登記擅自營業，於裁罰處分前未補辦營業登記，亦未繳納稅款，按所漏稅額382,064 元處2 倍罰鍰764,128 元，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額382,064 元處1 倍罰鍰382,064 元，原處罰鍰764,128元應予追減382,064 元。

⑶綜上，被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記即擅自營業，重行核定97年間銷售系爭房屋之銷售額為7,641,278 元，補徵營業稅額382,064 元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按變更後所漏稅額382,064元處1 倍罰鍰382,064 元並無違誤，而聲明：「請求判決原罰鍰處分超過382,064 元部分廢棄，原告其餘之訴駁回；訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴兩造之爭執在於，原告主張：因房地產較其他標的相對保值，故早已作為儲蓄之標的，購屋已非僅限於自住自用；被告以交易金額、交易數量及交易頻率超出一般房屋為固定資產之使用特性，而論以營利為目的而為經常性房屋銷售之營業行為；其標準何在？被告之認定根本無憑無據，顯然違背法令恣意課稅，本件之課稅及裁罰，均與法定構成要件不符。而應予撤銷。被告答辯：依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記即擅自營業，重行核定97年間銷售系爭房屋之銷售額為7,641,278 元，補徵營業稅額382,064 元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按變更後所漏稅額382,064 元處1 倍罰鍰382,064 元並無違誤，請判決如訴之聲明。

⑵按營業稅法第6 條第1 款、第2 款：「有左列情形之一者，為營業人：1.以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。2.非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」由以上規定可知，營業稅法所規範之營業人所重視者非以營利為目的與否，所重視者在於其是否有銷售貨物或勞務之事實，且法律並無明文排除自然人設立獨資商號之明文，而原告併同配偶林克斌將所有之不動產24戶房地（包括系爭12戶、原告繼承取得1 戶、林克斌所有11戶）出售予吉美公司，合約總價格453,895,000 元，並於97年間陸續完成移轉登記，足以認定原告係「為獲取收入，獨立的從事於一定之經濟活動」之營業人；故原告仍主張其非屬營業稅法上所稱之營業人，從而主張其非屬自其獨資經營事業所取得之營業收入，自非可採。故原告主張營業稅法第6 條第1 款、第2 款及第28條，並無所謂經濟活動之營業人之規定，被告自行認定恣意課稅，違反課稅要件法定主義，而原告僅係個人從事系爭經濟活動，並非營業稅法定義之營業人云云，自無足採。

⑶本案相關之數據計算（參見原處分卷p205），是將購買明細與出售明細分別列計，並就出售明細部分（含原告配偶林克斌之11戶），計算原告與其夫林克斌共同出售土地及房屋交易價格為453,895,000 元：

①依房屋評定標準價格6,151,600 元占土地公告現值195,508,115 元及房屋評定標準價格6,151,600 元之總額之比例，計算房屋部分銷售額為13,824,914元，其計算式為：{453,895,000元×[6,151,600元×（1 ＋5%）] ÷[195,508,115元＋6,151,600 元×（1 元＋5%）] ＝14,516,160元；14,516,160元÷（1 ＋5%）＝13,824,914元} 。

②而計算基礎之房屋評定標準價格6,151,600 元，包含原告所有系爭12戶房屋3,400,100 元、繼承而來1 戶房屋277,300 元、林克斌11戶房屋2,474,278 元；其中系爭12戶房屋銷售額為7,641,278 元[13,824,914 元×（12戶房屋評定標準價格3,400,100 元÷總出售房屋評定標準價格6,151,600 元），應補徵營業稅額為382,064 元（而被告原核定補徵營業稅額382,647 元，故復查決定追減583 元），計算上應無疑義。

⑷關於原告爭執之財政部於95年12月29日發布台財稅字第09504564000 號（下稱「系爭95年令釋」），其意旨謂：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：1.設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。2.具備『營業牌號』（不論是否依法辦理登記）。3.經查有雇用員工協助處理房屋銷售事宜。4.其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」，原告認為並不符合故不應課徵營業稅云云。經查，司法院釋字第216 號稱：「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨（以下略）」，系爭95年令釋是財政部為解決個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售等事件，而給予有關法規之釋示，並以符合各項要件者自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅為論述，這樣的判別標準是一個參考衡量的標準，這樣的令釋並無法推出不合於判準者，就不課徵營業稅之論證，本院認為還是要參酌本案情節來認定，和原告所稱系爭95年令釋並無關聯，自無適用之必要。

⑸本院認定原告係「為獲取收入，獨立的從事於一定之經濟活動」之營業人之理由：

①原告之夫林克斌於95年10月30日購入臺北市○○區○○段○ ○段259 、259 之1 地號土地及坐落房屋臺北市○○區○○○路○段206 、208 、210 號1 、2 、3 樓計9 戶，登記為原告所有，合約總價格96,200,000元，原告復於96年2 月10日再購入臺北市○○區○○段○ ○段259 、259之1 地號土地及坐落房屋臺北市○○區○○○路○段212號2 、3 樓及214 號3 樓計3 戶，合約總價格41,300,000元（此部份即為系爭之12戶）。

②原告又於96年12月27日將上開12戶房地，及其於74年繼承取得之臺北市○○區○○○路○段212 號1 樓房屋，併同林克斌所有坐落於臺北市○○區○○段○ ○段259 、259之1 地號土地之其他房屋11戶，共計24戶房地簽約出售予吉美公司，合約總價格453,895,000 元，並於97年間陸續完成移轉登記，有不動產買賣契約書及建物登記謄本等資料影本附原處分卷可稽（此部份即為，本判決五、得心證之理由，之⑶數據計算之基礎）。

③購入時間為95年10月30日、96年2 月10日（共12戶，參見原處分卷p205）共計137,500,000 元，隨即於96年12月27日出售（包含其他12戶，共24戶）合約總價格為453,895,000 元，這些均是數千萬元之交易，而且是十幾戶房屋之交易，這樣之交易數量亦已超出一般房屋為固定資產之使用特性，這是一個以一般社會常態為參考標準的判準，一般人持有不動產為固定資產，房屋之金額也許是數千萬元，但房屋之戶數不會是十幾戶，堪見原告以獲取利益之投資為前提，購屋再行出售，足認其係基於營利之目的，從事銷售房屋之營業行為，自應依營業稅法第28條規定，辦理營業登記，而依法繳納營業稅。

⑹罰鍰部分：

①按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第1 款所明定。

②惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1 所明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（改制前行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8 日修正公布（並經行政院定於100年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1 規定，本件裁罰即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定。

③按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，本件罰鍰部分被告原核定以原告未依規定申請營業登記擅自營業，於裁罰處分前未補辦營業登記，亦未繳納稅款，按所漏稅額382,064 元處2 倍罰鍰764,128 元，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告陳明改按所漏稅額382,064 元處1 倍罰鍰382,064 元，原處罰鍰764,128 元應予追減382,064 元，當屬允當。

六、綜上論述，原告起訴關於補營業稅部份，並非足採，被告以原告無進貨事實，取具不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原告起訴關於裁罰部份，原處分及訴願決定未及適用，仍有適用法規不當之違法，但被告當庭陳明改按所漏稅額382,064 元處1 倍罰鍰382,064 元而為允當，故原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰超過382,064元之部分，應由本院撤銷之；而其他部分（核定處罰1 倍）並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，亦應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭