臺北高等行政法院判決

99年11月4日辯論終結

原告

鴻強開發股份有限公司

代表人

周以信

訴訟代理人

黃世佳 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

李郁慧

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月30日台財訴字第09900165060 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：本件原告於民國（下同）93年間銷售臺北市北投區「○○」大廈之土地及房屋共125 戶，申報房屋買賣價款計新台幣（下同）122,280,000 元（含稅），案經被告查核結果，核認原告有提高免稅土地價款而壓低房屋價格之情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條規定，以營業稅隨課（406 ）繳款書（下稱原處分) 核定其房屋銷售額為271,473,727 元，應補徵營業稅額7,459,686 元。原告不服，申請復查，經向被告復查結果，獲准追減營業稅額345,351 元。原告仍表不服，提起訴願，遭訴願駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠時價推計結果違反量能課稅及核實課稅原則暨其衍生之公平原則：

⒈查被告按營業稅法第17條、第43條、同法施行細則第25條規定，以及79年8 月30日台財稅第780458461 號函、96年5 月30日台財稅第09604520980 號函，依收入與成本配合原則（土地及房屋佔總成本比例各為45.5 %及55.5%)推計售屋時價，惟此推計結果已背離交易實情，並違反量能課稅原則及核實課稅原則暨其衍生之公平原則，其理由分述如下。

⒉按司法院大法官會議第218 號解釋文：「……惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維持租稅公平原則……。」被告以土地及房屋成本比例(45.5% ：55.5%)來推計售屋時價，與臺北市不動產交易行情完全相悖；蓋臺北市土地的使用面積相較其他縣市更具稀少性，且土地具不可進口替代性，而房屋係一折舊性資產，所以就臺北市不動產之銷售時價比例，不會發生售屋時價比例(55.5%) 高於土地的情形。實務上證諸建設公司若與地主合建分屋，地主不需出資還有合建保證金可收，而建設公司需出資興建、行銷廣告、借款付息及代償稅費等營運支出，其換入土地比例仍低於地主持有互易後之土地比例可知：於臺北市不動產交易行情，售地時價比例應該會大於售屋之時價比例。況且近期行政院吳院長尚且要求國有財產局暫停標售臺北市土地，以抑制土地飆漲，益證被告推計房價的結果與臺北市不動產行情相比已失去客觀性，並與司法院大法官釋字第218 號文意旨相左。

⒊被告以收入與成本配合原則推計房價，其方法並不合理；蓋興建大樓層數愈高（對臺北市建商才具規模經濟) 則建物成本愈大，而土地成本不變，那麼推計的結果：豈非土地的時價比例會隨著興建樓層的高度永遠呈下降比例，故被告推計房價的方法及其所得之結果並不具合理性，與司法院大法官釋字第218 號文意旨相左。

㈡售屋時價之認定順序偏頗，並無顯不正常之情事：

⒈復查決定所載被告係以96年5 月30日台財稅第09604520980 號函釋「……( 七) 出售房屋帳載未折減餘額估算之售價……。」推計售屋時價，今查該函令對屋售時價之認定應參酌下列資料：

⑴報章雜誌所載市場價格。

⑵各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。

⑶不動產鑑價公司鑑價資料。

⑷銀行貸款評定之房屋款價格。

⑸臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業合理利潤估算之時價。

⑹大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。

⑺出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。

⑻法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。

⑼依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。

⑽時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。惟被告並未調查其他八項時價資料或核算平均數，率以（7）帳載售屋成本加計分配利潤推計售屋時價。

⒉上開台財稅第09604520980 號函令對售屋時價之認定，應參酌資料自（1)至（6)，皆屬不動產相關同業之售屋時價行情，以符加值型及非加值型營業稅法時價課稅之精神；無時價資料才採用(7) 以成本估算時價，(8) 法拍或出售公有房屋價格；最後才用(9) 、(10)各項資料的平均數。準此，依該函令得參酌(2) 各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價，今查對93年北臺灣十大建商之房地時價比例( 原證二) ，彙總資料如下：

⑴建設公司「大都市」；售屋時價比例44% ；售地時價比例56% 。

⑵建設公司「宏盛」；售屋時價比例27% ；售地時價比例73% ；（與原告25%:75% 相近）。

⑶建設公司「宏普」；售屋時價比例26% ；售地時價比例74% ；（與原告25%:75% 相近）

⑷建設公司「皇翔」；售屋時價比例32% ；售地時價比例68% 。

⑸建設公司「興富發」；售屋時價比例40% ；售地時價比例60% 。

⑹建設公司「華固」；售屋時價比例40% ；售地時價比例60% 。

⒊按上開房地時價資料皆來自經會計師查核簽證及證券交易所肯認，並於「公開資訊觀測站」公告揭露之真實資訊。餘4 家建商非屬上市櫃公司，並未公開財務資訊，故未列入彙總表。上表顯示: 有兩家建商（佔1/3)的房地時價比例與原告的25%:75% 相近，且土地的時價比例皆大於房屋；被告率以原告成本加計分配利潤來推計時價，就時價的認定順序而言已屬偏頗；且以93年北臺灣十大建商佔市場之營運規模來推計售屋時價的合理性，應較被告之推計方式更具客觀性。是故，原告於93年申報營業稅之房地時價比例為25%:75% ，與上述同區宏盛及宏普兩家建商之同期房地時價比例相近；應無被告所稱適用營業稅法第43條第2 項「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之」情事。

⒋另按行政程序法第7 條「行政行為，應依下列原則為之：

一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」依上揭規定，就以上8 項參酌資料中，有多種能達到課稅目的時，應選擇對人民權益損害最少者為之，訴願決定及原處分明顯有違反比例原則之情事。

㈢復查決定係原處分之錯誤更正，已逾核課期間：

⒈被告於94年12月作成原行政處分如下：依被告提供之建案房屋「預估」成本佔房地「預估」總成本比例調增售屋金額；復於99年1 月25日依96年5 月30日台財稅第09604520980 號函釋：「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」估算房屋時價，係按原告於94年5 月申報之93年度營利事業所得稅結算資料：已售房屋之「實際」成本佔房地「實際」銷售總成本調增售屋金額。

⒉營業稅第43條規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……。」被告於原處分作成之時，原告於94年5 月所申報的「實際」售屋收入及成本數據皆為被告所掌握，故被告應於94年12月依法以「查得實際成本」進行核定，卻以「預估成本」核處，另於99年1 月25日復查決定時才依「實際成本」重新核定。即原處分係屬違法之行政處分，而復查決定係原處分之錯誤更正，依行政程序法第111 條規定：原行政處分已具重大明顯瑕疵，應屬無效之行政處分。

⒊本件93年11至12月份申報之營業稅截止日為94年1 月15日，依稅捐稽徵法第21條第1 第1 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……。」故本件核課期間應至99年1 月14日截止，原行政處分(94 年12月)係屬無效，復查決定(99 年1 月25日) 已逾核課期間5 年之限。

㈣訴願決定及復查決定違反不利益變更禁止法則：原行政處分被告依收入與成本配合原則（已售房地利潤率15%)推計調整售屋金額，經原告不服申請復查，被告重新核定已售房地利潤率為16.85%，此為訴願決定書第5 頁末行所肯認之情事；故訴願決定及復查決定之處分更形不利於原告，已違反不利益變更禁止法則。

㈤時價推計應採經客觀調查之評定標準：

⒈被告同意以收入與成本配合原則推計售屋時價，該原則係屬所得概念應採用已發佈之營利事業所得稅查核準則第32條第3 項規定：「……自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。上述所稱房屋價款之時價，應參酌下列資料認定之：……（同96年5 月30日第09604520980號函之時價認定方式) 」。

⒉查房屋評定標準價格係由各縣市不動產評價委員會所評定，不僅折舊、地段以及供需概況等其組織超然客觀，且於其評定時，已考慮地區、房屋種類等級、經濟因素。故被告認定原告申報房屋售價顯低於時價，據以推計售屋時價時應採目前經客觀調查之評定標準，且被告所主張之時價認定方式及概念同於查核準則第32條第3 項之規定，所以售屋時價應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例來推計才客觀合理等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所明定。次按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。……營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」為營業稅法第17條、第43條及同法施行細則第21條、第25條所規定。又「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」、「……二、營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：（一）……（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。」為財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函及96年5 月30日台財稅第09604520980號令所明釋。

㈡查原告起訴之理由不外略以：

⒈復查決定係原處分之錯誤更正，已逾核課期間。

⒉原處分依前揭財政部令釋以出售房屋帳載未折減餘額估算房屋時價，未調查其他各項時價資料或核算平均數，率以帳載資料推計課稅，依行政程序法第7 條規定，前揭令釋有多項參酌資料，應選擇對人民權益損害最少者為之，復查決定明顯違反比例原則。

⒊時價推計結果違反量能課稅及核實課稅原則，應以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算云云，資為爭議。

㈢針對原告主張被告提出答辯理由：

⒈按營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」是若稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其銷售額。次按銷售房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部乃本於職權作成96年5 月30日台財稅第09604520980 號令，釋明房屋之時價應參酌下列資料認定之：「( 一) 報章雜誌所載市場價格。（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。（三) 不動產鑑價公司鑑價資料。（四) 銀行貸款評定之房屋款價格。（五) 臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（六) 大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（七) 出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（八) 法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。（九) 依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」，合先敘明。

⒉本件系爭「○○」建案總成本為430,737,697 元（詳原處分卷第741 頁營業成本- ○○土地部分180,862, 496元及房屋部分225,925,985 元，合計406,788,481 元＋第740頁待售土地成本10,647,983元及房屋成本13,301 ,233 元），其中土地、房屋成本各為191,510,479 元及239,227,218 元，占總成本比例各約為44.5% 及55.5% ；又系爭房屋及土地於首揭期間銷售金額為489,230,000 元（詳原處分卷第670 頁），其中土地銷售金額為366,950,00 0元、房屋銷售金額為122,280,000 元（含稅），占總銷售金額比例分別為75% 及25% ，與其各別支出成本顯不相當；又系爭建案已售房地部分之總利潤率約為16.85 % ｛（總售價489,230,000 元- 已售房地之營業成本406,788, 481元）/489,230,000元=16.85% ｝，惟就其土地與房屋售價分別觀察，卻見免稅土地銷售部分之利潤率高達50.7 1% ，而享有鉅額利潤，但房屋銷售部分之利潤率卻為「負」84.76%，而有鉅額虧損；再者，原告於91年間以「阿曼之旅」建案坐落土地臺北市○○區○○段○○段387 、38 7-1、387-2 、388 、389 、389-1 、389-2 、389-3 、389-4 、389-5 、452 、452-1 及453 等13筆土地共1,35 4平方公尺，為擔保品向○○公司貸款，經○○公司鑑價每平方公尺評估價為90,750元，扣除以公告現值計算之增值稅後九折核算價值為109,238,000 元，此有○○公司函復資料可參，與本建案土地銷售金額366,950,000 元相較，免稅土地售價金額與時價有鉅額差異。綜上，顯有壓低應稅房屋銷售額而提高免稅土地銷售額情事。

⒊本件被告參據財政部96年5 月30日台財稅第09604520980號令釋意旨，按系爭房屋帳載未折減餘額估算之時價，即依原告93年度營利事業所得稅結算申報書資料，以「○○」建案已售房屋之實際建造成本225,925,985 元，加計按已售房屋成本比例（55.5% ：44.5% ）計算應分攤至已售房屋利潤45,755,043元（本建案已售房地利潤82,441,519元 ×55.5% ），估算房屋時價為258,743,836 元[ （225, 925,985元＋45,755,043元）÷1.05] ，與原告房屋售價122,280,000 元（含稅）比較，有明顯偏低情形，業如前述，從而，被告依營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，按查得時價核定系爭房屋之銷售額為258,743,836 元（不含稅），尚無不合。

⒋本件原告訴稱，系爭房地之售價已依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，並於契約分別載明，且與93年度宏盛建設股份有限公司及宏普建設股份有限公司之房地時價比例相近，不應再按時價調整核定乙節，按營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之，業經財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋在案。經查，本件系爭房地之售價係分別訂定，且房屋之售價與時價相較，有明顯偏低情事，業如前述，被告依查得時價予以調整補稅，尚無不合，原告所訴，與營業稅法第17條及前揭函釋意旨不合，自無足採。

⒌至原告訴稱本件已逾核課期間乙節，經查本件原告係於93年間銷售系爭房地，其相關之營業稅應以每2 個月為一期，於次期開始15日內辦理申報納稅，故其申報日期係93年3 、5 、7 、9 、11月及94年1 月各月之15日，核課期間5 年，須至98年3 月15日之後，方有逾核課期間之問題，本件繳款書原繳納期間為94年12月1 日至同年月10日止，已合法送達原告，為原告所不爭執，是本件並未逾越核課期間，亦不因被告復查決定變更原處分而有不同。綜上，原告所訴，洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、本院按：

㈠本案爭點之確定：

⒈針對原告93年間銷售臺北市北投區「○○」大廈之土地及房屋共125 戶，有關原告上開興建上開房地（包含未銷售之部分），其投入之原始成本金額，以及已銷售房地之對應銷售總金額以及分別歸屬在土地項下及房屋項下之銷售金額（包括原告主張及被告調整核定，以及二者之差異數），均詳後附之附表一所示。

⒉而被告為上開調整之理由為：

⑴從附表二觀之，原告土地與房屋成本占全部成本之比重分別為44.5%與55.5%。

⑵但附表三觀之，原告主張之土地及房屋收入占全部收入之比重卻變為75%與25%。

⑶再依附表四之出售房地之利潤比率觀之，房地合計之總利潤率為16%，但土地單項之利潤率高達50%，房屋之利潤率卻為負數(-84%)，房屋獲利之絕對金額亦為負數。

⑷由以上之數據資料，被告認定原告是在房地總價形成固定後，人為刻意壓低應稅之房屋售價比，提升免稅之土地售價比，以降低其營業稅及所得稅之稅負，為營業稅法第17絛及同法施行細則第25條之規定，以房地銷售獲利之絕對金額82,441,519元（參閱附表四之含稅利潤欄位），按房屋成本占總成本之比例（附表二參照）55.5%，再加計房屋投入成本，得出271,681,028元之含稅銷售額而以下述公式計算原告之應補稅額為7,114,335 元。

①以上開調整之建物銷售金額271,581,028元，減原告自行申報之建物收入122,280,000元，其餘額為149,401,028元。

②149,401,028元為含稅差異數，其對應之應補稅額之計算為，149,401,028元除以1.05，計算出其不含稅價格，再乘以0.05，得出7,114,335元（四捨五入）。

⒊被告對上開銷售額調整處分之合法性則提出以下之程序法及實體法爭議。

⑴程序法上：

①本案中客觀事實既無改變，被告事後不得再以推計手段調整銷售額而補課原告營業稅，因此原處分自始無效，全案已逾越核課期間。

②復查決定及訴願決定違反不利益變更禁止原則。

⑵實體法上：

①本案原告申報之房地銷售額比例，符合營業稅法施行細則第21條之規定，因此其申報之房屋銷售價格即屬合理，沒有「顯著偏低」之客觀事實存在，不符合營業稅法第17條所定之調整「構成要件」，被告即不得再為調整。

②退而言之，就算本案符合調整規範（營業稅法第17條）之構成要件，但在法律效果之賦與上，被告對調整標準之「時價」認定，也全然違反財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函釋所揭示之標準，逕以成本比為時價之認定標準，違反司法院釋字第218號解釋有關「推計課稅」合理性之規範，亦屬違法。

㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。

⒈程序法部分：

⑴本案被告所為之補稅處分並未逾越核課期間，理由如下：

①本件原告係於93年間銷售系爭房地，相關營業稅應以每2個月為1期，於次期開始15日內辦理申報納稅，故其申報日期係93年3、5、7、9、11月及94年1月各月之15日，核課期間5年，須至98年3月15日後，核課期間方屆滿。

②而本案之初核處分送達原告後，原告於94年12月29日即提起復查，此即表示原處分是在核課期間內作成者，並無違反稅捐稽徵法第21條有關核課期間之規定。

③至於原告所言：「原處分自始違法而無效，因此不生核課處分之效力，因此本案逾越核課期間」一節，乃是在期間內作成處分與處分違法二事混為一談，自非可採。

④另外原告謂：「事實不改變之情況下，初核處分作成後，稅捐機關即不得再為調整推計」一節，亦與現行稅捐法制之規劃有違（因為初核處分之記載簡略，無法形成爭點，加上稅捐之第一次核定往往是在時間急迫，數量龐大之情況下所作成者，所以稅捐稽徵法第21條及第28條各自規定，稅捐機關與稅捐債務人在核課期間內，均可對初核處分重為處理，換言之，初核處分之處分存續力是極其薄弱的）。

⑵本案復查決定及訴願決定均未違反不利益變更禁止原則，理由如下：

①按判斷行政處分有無違反「不利益變更禁止原則」，要從其規制性之結論為判斷，而不從其處分形成理由為判斷。

②本案復查決定將補徵稅額，自初核處分所核定之7,459,686元，調減為7,114,335元，訴願決定復維持復查決定之核課結果，本案自無違反不利益變更禁止原則可言。

⒉實體法部分：

⑴按營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」因此本案首應討論原告申報之房屋銷售額是否「較時價顯著偏低」。

⑵而處理此項議題首先必須明瞭在實證上：

①土地及房屋在我國雖然在法律上被視為不同之權利客體，但在民間交易習慣上，卻始終是房地併計單一價格。在這樣的市場現狀背景下，即沒有任何可以清楚分辨「房地併售時」其房地各自單一價格之資訊或數據存在。

②同時土地與其上之房屋彼此間也具有經濟學理所稱「互補財」之性質，在需求上無從分離，因此在市場價格也有連動性（而與其投入成本無關），素地之價格自然不如其上已有房屋之土地之價格，而房屋之價格同樣也與其落座之土地有密切連動性。

⑶因此以營業稅法施行細則第25條所定義之「時價」（即「當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」），為建物價格是否過低之判準時，首先會面臨到沒有建物單一市場價格直接資訊之困境，因此必須以利用其他方式來推知，而被告選取之歷史成本比例法，大體上可以被接受。被告依此認定原告申報之建物出售價格較時價為低，進而在原告無法對房屋銷售金額偏低事實之合理性為適當解釋之情況下，認其此等偏低金額之銷售無正當理由，而以其核算之時價為基準，進行建物銷售額之調整，即屬合法有據。

⑷而原告對此時價認定所提出之各項主張均非可採，爰說明如下：

①原告主張：「房屋時價之認定，應依財政部96年5 月30日台財稅第09604520980 號函釋意旨為之，而依該函釋意旨，時價之判定要先斟酌『不動產相關同業所公開之售屋時價行情』」云云。但本院前已言之，在現今之市場交易現狀下，並不存在房屋單一售銷價格之資料。另外原告所引用之不動產銷售同業資料也不具參考性，其實證上之道理也很簡單，在給定「土地交易在所得稅制上分離課稅（只課土地增值稅），且不量能課稅（土地增值稅之稅基計算不以實際交易價格為準），而營業稅上又免稅」之條件下，不動產業者有誘因提供「高土地銷售額與低建物銷售額」之資訊，這種資訊的可信度不足，不是判斷時價之合理基礎，原告此部分主張自非可採。

②原告復主張：「上開時價之評估是『推計課稅』。因此推計過程需符合司法院第218 號解釋意旨之精神，即『應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額（相當本案中之稅基額）相當，以維持租稅公平原則』。但本案推計結果，顯然與現今台北地區土地價格高漲之現狀不符，也造成使樓層越高者之建物銷售額越高，與經濟實質不符」云云。惟查，前已言之，建物與土地為互補財，需求上之連動使其市場價格同樣連動，因此建物投入成本越多，其土地在市場上之評價也越高，因此被告以建物成本與土地成本之比例分攤房地銷售金額對土地及房屋之各別歸屬，與經驗法則並無違反，自應採用。

⑸另附帶說明者為，營業稅法施行細則第21條所定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」乃是針對營業人沒有針對銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，但並不排除營業稅法第17條調整規定之適用，因為該條規定所決定下來之土地、房屋各自銷售價格，是以出售時之土地公告現值及房屋評定現值之比例為準，此項標準表面看來似乎是以「銷售時價」之評價來衡量房地價格，比較能反應交易當時之市場價格，不過由於土地公告現值及房屋評定現值仍然是由行政機關評估而得之價格，未必精準（特別在現今財產稅之稅基量化偏低之實證背景下），被告以「歷史成本比例法」來衡量房屋售價，自然比上開標準更為精細，而較接近實情，爰在此併予說明之。

㈢總結以上所述，本案被告所為之補稅處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭